浅析企业所得税的税收筹划d.docx

1、浅析企业所得税的税收筹划d企业所得税的税收筹划张耘陕西德利信会计师事务所有限公司一、企业组织形式的筹划 企业组织形式分为三类，即公司企业、合伙企业和独资企业。从法律角度讲，公司企业属法人企业，独资企业和合伙企业是非法人企业。我国2008年1月1日开始实施的新所得税法采取了国际上通行的法人所得税制。也就是说法人企业及其分支机构是企业所得税的纳税人，非法人企业即独资企业和合伙企业不是企业所得税的纳税人而是个人所得税的纳税人。投资者对企业不同组织形式的选择，其投资收益也将产生差别，进而影响企业的整体税收和获利能力。因此，在企业设立之时，很有必要在组织形式的选择上进行一番积极筹划。此外，公司在设立下属

2、公司时,选择设立子公司还是分公司对企业所得税负会产生影响。由于子公司是独立法人,如果盈利,其利润不能并入母公司利润,应当作为独立的纳税义务人单独交纳企业所得税。当子公司所在地税率较低时,子公司可以少纳企业所得税,使公司整体税负较低。而分公司不是独立法人,只能将其利润并入母公司交纳企业所得税,无论其所在地税负高低,均不能增减公司的整体税负。再者公司税后利润作为股息分配给投资者,投资者还要缴纳一次个人所得税,又成为个人所得税的纳税义务人。 （一）公司制企业和合伙企业、独资企业的比较选择 【案例一】李锋欲投资办一个小型微利企业，预计企业将实现年盈利20万元，请问以何种方式组建公司可得最大税收利益？

3、筹划分析 方案1：成立有限责任公司 企业所得税=2020%=4（万元） 个人所得税=（20-4）20%=3.2（万元） 税后收益=20-4-3.2=12.8（万元） 方案2：成立个人独资企业 个人所得税=2035%-0.675=6.325（万元） 税后收益=20-6.325=13.675（万元） 筹划结果应选择方案2，纳税人李锋的这一举动是法律规定所许可的，在纳税行为之前进行筹划，并达到了一定的节税效果。 （二）子公司与分公司的比较选择。所谓子公司是指被母公司有效控制的下属公司或者是母公司直接或间接控制的一系列公司中的一家公司；所谓分公司是一指作为公司的分支构而存在，在国家税收中，它往往与常设

4、机构是同义词。当一个企业要进行跨地区经营时，常见的做法就是在其它地区设立下属机构，即开办子公司或分公司，从法律上讲，子公司属于独立法人，而分公司则不属于独立法人，它们之间的不同在于：一是设立手续不同，在外地创办独立核算子公司，需要办理许多手续，设立程序复杂，开办费用也较大，而设立分公司的程序比较简单，费用开支比较少；二是核算和纳税形式不同，子公司是独立核算并独立申报纳税，当地税务机关比较喜欢，而分公司不是独立法人，由总公司进行核算盈亏和统一纳税，如有盈亏，分公司和总公司可以相互抵扣后才交纳所得税。三是税收优惠不同，子公司承担全面纳税义务，分公司只承担有限纳税义务。子公司是独立法人可以享受免税期

5、限、优惠政策等在内的各种优惠政策；而分公司作为非独立法人，则不能享受这些优惠政策。 【案例一】田园公司是一家拥有甲、乙两家分公司的集团公司，2009年公司本部实现利润4000万元，其分公司甲实现利润700万元，分公司乙实现利润500万元，该企业所得税率为25% 筹划分析将甲、乙设立为分公司，则该集团公司在2009年度应纳税额=（4000+700500）25%=1300（万元）。如果上述甲、乙两家公司换成子公司，该集团公司在2009年度应纳税额也是1300万元。 【案例二】田园公司是一家拥有甲、乙两家分公司的集团公司，2009年公司本部实现利润4000万元，其分公司甲实现利润700万元，分公司乙

6、损500万元，该企业所得税率为25%，则该集团公司在2009年度应纳税额=（4000+700-500）25%=1050（万元） 筹划分析如果上述甲、乙两家公司换成子公司，总体税收就发生了变化。假设甲、乙两家子公司的所得税率仍为25%。公司本部应纳企业所得税=400025%=1000（万元），甲公司应纳企业所得税=70025%=175（万元），乙公司由于2009年度发生亏损，则该年度不应交纳企业所得税。那么，田园公司2009年度应纳企业所得税为：1000+1751175（万元），高出总分公司整体税收：1175-1050=125（万元）。如果总公司与子公司所得税适用率不同，则上述情况又会发生变化。

7、 【案例三】若上例中田园公司和甲的企业所得税率为25%，甲、乙均为15%。2009年度公司本部实现利润4000万元；甲、乙两家子公司分别实现利润200万元和300万元。 筹划分析则2009度：公司本部应纳企业所得税=400025%=1000（万元） 甲子公司应纳企业所得税=20015%=30（万元） 乙子公司应纳企业所得税=30015=45（万元） 蓝天公司总体税收=1000+30+45=1075（万元） 若将上述两家子公司改成分公司，则田园公司整体税收=（4000+200+300）25%=1125（万元） 筹划结果这样设立子公司比设立分公司减轻投资者税收1125-1075=50（万元）。可见

8、，设立子公司和分公司各有利弊。由于法律上认为子公司和母公司不是同一法律实体，因而子公司的亏损不能并入总公司帐上；而分公司和总公司是同一法律实体，其在经营中发生的亏损可以和总公司相抵。因此，当企业扩大生产经营需要设立分支机构时，在生产经营处于起步阶段、发生亏损的可能性较大的情况，考虑设立分公司，从而使分公司发生的亏损在总公司冲减，以减轻总公司的负担。而当生产经营走向正轨，产品打开销路，可以盈利时，应考虑设立分公司，可以在盈利时保证能享受低税率税收优惠的政策。 二、销售收入的筹划 纳税人如果能够推迟应纳税所得的实现，则可以使本期应纳税所得减少，从而推迟或减少所得税的缴纳。对一般企业来说，最主要的收

9、入是销售商品的收入，因此推迟销售商品的收入的实现是税收筹划的重点。我国税法规定,在企业销售商品方式中，分期收款销售商品以合同约定的收款日期为收入确认时间，而订货销售和分期预收货款销售则在交付货物时确认收入实现，委托代销商品销售在受托方寄回代销清单时确认收入。这样企业可以选用以上的销售方式来推迟销售收入的实现，从而延迟缴纳企业所得税，同时企业要综合运用各种销售方式，既使企业延迟缴纳企业所得税，又使企业的收入能够安全地收回。另外，对于临近年终所发生的销售收入，企业应根据税法规定的确认条件进行税收筹划，推迟收入的确认时间，使当年的收入推迟到下年确认。例如对于分期收款销售商品来说，对于本应在12月确认

10、的销售收入可在订立合同时约定在次年1月支付，从而将收入延迟到第二年确认。 三、扣除项目的税收筹划 （一）成本费用的分摊方法 分摊期限和分摊方法都不能自主选择的成本费用。这种成本费用只能按法规所规定的分摊方法和分摊期限进行分摊。 分摊期限可适当选择的成本费用。这种成本费用一般应严格按照法规所规定的方法进行分摊，但分摊期限可在不违反法规的前提下加以选择。如对无形资产的摊销，税法通常只规定最短的摊销期限。 分摊方法可自主选择的成本费用。这种成本费用在法规中一般规定有几种分摊方法，可供企业自主选择。 第一，在盈利年度，应选择能使成本费用尽快得到分摊的分摊方法。其目的是使成本费用的抵税作用尽早发挥，推迟

11、利润的实现，从而推迟所得税的纳税义务时间。例如，在盈利企业，对低值易耗品的价值摊销应选择一次摊销法。 第二，在亏损年度，分摊方法的选择应充分考虑亏损的税前弥补程度。在其亏损额预计不能或不能全部在未来年度里得到税前弥补的年度，应选择能使成本费用尽可能地摊入亏损能全部得到税前弥补或盈利的年度，从而使成本费用的抵税作用得到最大限度的发挥。 第三，在享受税收优惠政策的年度，应选择能避免成本费用的抵税作用被优惠政策抵消的分摊方法。例如，在享受免税和正常纳税的交替年度，应选择能使减免税年度摊销额最小和正常纳税年度摊销最大的分摊方法。 【案例一】职工集资利息费用的筹划 某企业职工人数100人，人均月工资12

12、00元，当年度向职工集资人均10000元，年利率10%，同期同类银行贷款利率为6%。当年度税前会计利润总额为200000元。因为借款利率超过可扣除标准，超支利息应调整应纳税所得额为：10010000（10%-6%）=40000（元），该企业应纳企业所得税为6万元，有什么办法避免这种支出？ 如果将职工集资利率降为6%，将降低的利息通过提高职工工资来解决，那么，职工的个人收入不但没有减少，而且降低了利息所得项目应纳的个人所得税。对企业来说，集资利息未超过同期同类银行贷款利息，可以获得全额扣除。 每人每月增加工资额400元，增加后人均月工资达到1600元。将利息费用转移为工资费用后，应纳企业所得税额

13、减少了10000元。 【案例二】广告费和业务招待费用的税收筹划 某工业企业2009年度实现产品销售净收入1000万元，企业当年发生业务招待费80万元，广告费300万元。广告费税前扣除比例为15%，企业税前会计利润总额为500万元。 业务招待费不得扣除额8010000.575（万元） 广告费不得扣除额300100015150（万元） 调增应纳税所得额75150225（万元） 调增应纳企业所得税额2252556.25（万元） 【筹划方案】将该企业销售部门分离出去，单独成立一个独立核算的销售公司，将企业产品以800万元销售给该销售公司，销售公司再以1000万元对外销售。工业企业与销售公司发生的业务招

14、待费分别为30万元和50万元，广告费分别为150万元和150万元。 工业企业 业务招待费不得扣除额308000.5%26（万元） 广告费不得扣除额1508001530（万元） 调增应纳税所得额263056（万元） 调增应纳企业所得税额562514（万元） 销售公司 业务招待费不得扣除额5010000.5%45（万元） 广告费不得扣除额1501000150（万元） 调增应纳税所得额45045（万元） 调增应纳企业所得税额452511.25（万元） 【筹划结果】工业企业和销售公司总共应调增应纳企业所得税额25.25（万元），比筹划前节约应纳所得税额56.2525.25=31万元。 【案例三】大修理

15、费用的税收筹划 某工业企业2009年4月对一台生产设备进行大修理（5月完工），该设备的原值为601.64万元，发生修理费用127.32万元，其中：购买大修理用配件、材料取得增值税专用发票注明货款为102.98万元，增值税额为17.51万元，由企业内部人员进行修理，支付工资3.82万元。另外，辅助材料（无专用发票）支出20.52万元。修理后该设备经济使用寿命延长不到两年，仍用于原用途。因该设备已提足折旧，企业在账务处理上，借记“制造费用修理费1273200”。无其他纳税调整事项。 2010年2月初，主管税务机关到该企业进行日常税收检查。税务人员提醒企业进行所得税纳税调整，要调增应纳税所得额125

16、.20万元(127.32-127.3260)，理由是该支出属于固定资产改良支出，应在五年内平均摊销，该企业2009年应补缴企业所得税=125.225%=31.3 (万元) 【筹划方案】将固定资产改良尽可能地转变为大修理或分解为几次修理能获得可观的经济收益。 承上例，假定该设备上有一配件，并不是此次非换不可，而且下次更换从操作上看比较方便，其价值为24.6万元，增值税税额为4.18万元，价款合计28.78万元。假设将该配件放在下一个纳税期间更换，该设备的修理支出降至100.6万元（此处不考虑不更换该配件所减少的极少的工资和辅助材料支出），此时，修理支出占该设备原值的比例为：100.6601.64

17、=16.72%，不满足固定资产改良的条件。那么，该支出就应当作为固定资产大修理支出。其中，修理费用为100.6万元，可抵扣的增值税进项税额为13.33万元。 【筹划结果】该大修理费在当期直接扣除，企业所得税将滞后缴纳。 四、税收优惠的筹划 税收优惠政策是税收政策的重要组成部分，是对某些特定的课税对象、纳税人或业务给予的税收鼓励和照顾措施，国家制定优惠政策就是鼓励企业加以利用。一般地说，税收优惠政策有减税、免税、出口退税、先征后退等，企业经营者通过合理筹划可以最大限度利用税收优惠政策合理避税。 【案例一】甲企业是设在境内的一个技术开发企业，在2009年度发生的技术转让业务如下： 向乙公司转让一项

18、技术，金额700万元，转让价款当年全部收到。甲公司在2009年应缴纳的企业所得税为：（700500）2550%=25万元。 【筹划方案】将技术转让收入分两个纳税年度收回，每年回收额均不超过500万元，两年均不用缴所得税 【筹划结果】少交所得税25万元。 【案例二】华瑞股份有限公司是一家公路建设工程公司，2009年度承担了一项国家重点工程项目，该项目属于国家重点扶持的公共基础设施建设项目，2009年10月1日工程完工。2009年度取得应纳税所得额60万元，预计今后五年每年的应纳税所得额均为300万元。华瑞公司在财务上独立核算，属于企业所得税的纳税义务人。 【筹划思路】华瑞公司2009年并没有享受

19、企业所得税优惠，而是缴纳了2009年10-12月三个月的企业所得税15万元，把享受税收优惠的期限选择在2010年。 【筹划结果】公司2010年享受减免的企业所得税将达到75万元，与2009年的企业所得税额15万元相比，两种方案税负差额高达60万元。 关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告国家税务总局公告2010年第4号2010-07-26 现将企业重组业务企业所得税管理办法予以发布，自2010年1月1日起施行。 本办法发布时企业已经完成重组业务的，如适用财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）特殊税务处理，企业没有按照本办法要求准备相关资料的

20、，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照本办法要求补充确认。2008、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按本办法处理。 特此公告。 国家税务总局 二一年七月二十六日 企业重组业务企业所得税管理办法 第一章 总则及定义 第一条 为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，根据中华人民共和国企业所得税法（以下简称税法）及其实施条例（以下简称实施条例）、中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则（以下简称征管法）、财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）（以下简称通知）等有关规定，制定本办法。 第二条 本办法所称企业重组业务，是指通知第一条所

21、规定的企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。 第三条 企业发生各类重组业务，其当事各方，按重组类型，分别指以下企业： （一）债务重组中当事各方，指债务人及债权人。 （二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。 （三）资产收购中当事各方，指转让方、受让方。 （四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及各方股东。 （五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。 第四条 同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。 第五条 通知第一条第（四）项所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接

22、相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。 第六条 通知第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。 第七条 通知中规定的企业重组，其重组日的确定，按以下规定处理： （一）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。 （二）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。 （三）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。 （四）企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。 （五）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。 第八条 重组业务完成年度的

23、确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。 第九条 本办法所称评估机构，是指具有合法资质的中国资产评估机构。 第二章 企业重组一般性税务处理管理 ? 第十条 企业发生通知第四条第（一）项规定的由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应按照财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）规定进行清算。 企业在报送企业清算所得纳税申报表时

24、，应附送以下资料： （一）企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件； （二）企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； （三）企业债权、债务处理或归属情况说明； （四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。 第十一条 企业发生通知第四条第（二）项规定的债务重组，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。 （一）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等； （二）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。 第十二条 企业发生通知第四条第（三）项规定的股权收购、资产收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务

25、机关检查。 （一）当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议； （二）相关股权、资产公允价值的合法证据。 第十三条 企业发生通知第四条第（四）项规定的合并，应按照财税200960号文件规定进行清算。 被合并企业在报送企业清算所得纳税申报表时，应附送以下资料： （一）企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件； （二）企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； （三）企业债务处理或归属情况说明； （四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。 第十四条 企业发生通知第四条第（五）项规定的分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税200960号文件规定进行清算。 被分立企业在报送

26、企业清算所得纳税申报表时，应附送以下资料： （一）企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件； （二）被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； （三）企业债务处理或归属情况说明； （四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。 第十五条 企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受税法第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照通知第九条的规定执行；注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。合并或分立各方企业按照税法的税收优惠规定

27、和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照实施条例第八十九条规定执行。 第三章 企业重组特殊性税务处理管理 ? 第十六条 企业重组业务，符合通知规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照通知第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。 采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。 省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况，需要延长的，应将延长理由告知主导方。 第十七条

28、企业重组主导方，按以下原则确定： （一）债务重组为债务人； （二）股权收购为股权转让方； （三）资产收购为资产转让方； （四）吸收合并为合并后拟存续的企业，新设合并为合并前资产较大的企业； （五）分立为被分立的企业或存续企业。 第十八条 企业发生重组业务，按照通知第五条第（一）项要求，企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的： （一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规； （二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终

29、结果； （三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化； （四）重组各方从交易中获得的财务状况变化； （五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务； （六）非居民企业参与重组活动的情况。 第十九条 通知第五条第（三）和第（五）项所称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。 第二十条 通知第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。 第二十一条 通知第六条第（四）项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均

30、实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。 第二十二条 企业发生通知第六条第（一）项规定的债务重组，根据不同情形，应准备以下资料： （一）发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务重组所得要求在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备以下资料： 1.当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的； 2.当事各方所签订的债务重组合同或协议； 3.债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明； 4.税务机关要求提供的其他资料证明。 （二）发生债权转股权业务，债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备以下资料： 1.当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的； 2.双方所签订的债转股合同或协议； 3.企业所转换