浅析无形资产所得税会计处理.docx

1、浅析无形资产所得税会计处理浅析无形资产所得税会计处理（提纲）麦青梅一、无形资产所得税会计的现行规定（一） 无形资产的概念（二） 关于无形资产计税基础确定的规定1、外购的无形资产计税基础的确定2、自行开发的无形资产计税基础的确定3、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产计税基础的确定（三） 无形资产摊销的规定（四） 无形资产计税基础的所得税差异的处理二、 无形资产所得税会计应用中存在的问题（一） 无形资产所得税面临的计量问题1、 难以辨认和计量为获取智力资源和产品所产生的耗费2、 难以确定智力资源和智力资产的未来收益能力和期限3、 对于企业会计期末拥有智力资源和智力产品的

2、再计价困难（二） 无形资产价值和年限摊销所面临的问题（三） 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产计税基础的确定不利于加强税收征管三、 完善无形资产所得税会计的建议（一）完善内部研究开发形成无形资产费用的确认1、资本化的范围2、资本化的金额3、资产的摊销（二）完善不确认无形资产使用寿命的摊销问题（三）完善无形资产计提减值准备的问题（四）进一步完善企业无形资产信息披露体系1、完善企业无形资产信息披露制度，增加无形资产披露的 强制性2、完善无形资产信息披露体系，建立统一、规范的无形资 产报表披露格式3、完善第三方评估机制浅析无形资产所得税会计处理麦青梅内容提要：随着科学技术

3、的发展，特别是知识经济时代的到来， 无形资产在企业的经营管理中发挥着越来越大的作用， 在资产负债表 总额中所占的比重也会越来越大， 企业的日常会计工作中也越来越多 地涉及无形资产有关业务， 本文主要分析了我国现行无形资产所得税 会计准则的规定， 进而剖析了目前无形资产所得说会计处理存在的问 题，并针对这些问题提出完善的建议， 以期进一步完善我国现行无形 资产所得税会计准则。关键词：无形资产； 所得税； 会计处理一、无形资产涉税会计的现行规定（一）无形资产的概念无形资产可以说是税法中经常接触到的概念， 无论是原内资、 外 资所得税，还是新的所得税法，介绍的都很详细，但是实际工作中我 们还是没能深

4、刻把握无形资产的所得税处理要点， 有必要对它进行再 次解读。企业所得税法第十二条所称无形资产， 是指企业为生产产品、 提 供劳务、出租或者经营管理而持有的、 没有实物形态的非货币性长期 资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商 誉等。从目的上看，无形资产是企业基于生产产品、提供劳务、出租 或者经营管理而持有。 所以企业所得税中允许税前扣除的支出， 也是 以与生产经营活动有关为原则限制的。 企业所得税法所规定的无形资 产，必须是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有；从 形态和种类上看， 无形资产是没有实物形态的非货币性长期资产， 包 括专利权、商标权、著作权、土地使

5、用权、非专利技术、商誉等。与 固定资产等不同，无形资产没有实物形态，是看不见、摸不着的，也 不表现为货币形式，但对企业来说，又能带来一定的经济利益流入， 对有些企业来说，无形资产对企业的意义和作用远远超过其他资产。 会计准则规定， 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产， 但改 变土地使用权用途， 用于赚取租金或者资本增值的， 应当将其转为投 资性房地产。税法没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房 地产，而是一律按照无形资产进行处理。 会计上将商誉作为独立于无 形资产之外的单独一类资产进行确认、 计量和报告， 但现行规定将商 誉作为无形资产的一部分来规定。（二）关于无形资产计税基础确定

6、的规定1、外购的无形资产计税基础的确定 外购的无形资产， 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于 使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。会计准则规定， 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付， 实质上具有融资性 质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。 实际支付的价 款与购买价款的现值之间的差额， 除按照企业会计准则第 17 号 借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。购 买价款，就是直接支付给出让人的货币性资金或者其他有价支付物； 相关税费， 是指企业因购买该无形资产而缴纳的各种法定税金、 收费 等；直接归属于使该项财产达到预定用途所发生的其他支出， 包

7、括使 无形资产达到预定用途所发生的专业服务费、 测试无形资产是否能够 正常发挥作用的费用等，但不包括引入新产品进行宣传发生的广告 费、管理费用及其他间接费用， 也不包括在无形资产已经达到预定用 途以后发生的费用，对于这些不构成无形资产成本的费用、支出，可 以按照规定确认为当期损益。2、自行开发的无形资产计税基础的确定 自行开发的无形资产， 以开发过程中该资产符合资本化条件后至 达到预定用途前发生的支出为计税基础。 根据企业会计准则的有关规 定，判断特定无形资产是否符合资本化条件有五个标准， 而且必须同 时满足才能构成资本化条件： 完成该无形资产以使其能够使用或者出 售在技术上具有可行性；具有完

8、成该无形资产并使用或者出售的意 图，即企业能够说明其开发无形资产的目的； 无形资产产生经济利益 的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或者无形 资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性； 有足够的技术、财务资源和其他资源支持， 以完成该无形资产的开发， 并有能力使用或者出售该无形资产； 归属于该无形资产开发阶段的支 出能够可靠地计量。 在企业的开发活动同时符合上述五个标准后， 企 业开发活动发生的支出， 就可以计入计税基础， 直至无形资产达到预 定可用途状态。税法规定， 自行开发的无形资产，以开发过程中该资 产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础

9、。 税法 规定发生的研究开发费用可税前加计扣除税法中规定企业为开 发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，分别情况处理：未 形成无形资产计入当期损益的在按照规定据实扣除的基础上， 按 照研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的按照无形资产 成本的 150%摊销。即其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计 50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无 形资产的确认不是产生于企业合并交易、 同时在确认时既不影响会计 利润也不影响应纳税所得额， 则按照所得税会计准则的规定， 不确认 有关暂时性差异的所得税影响。3、通过交换、债务重组等方式取得的无形资产计税基础的确定 通过

10、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无 形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 除了外 购和自行开发取得无形资产外，企业获取无形资产的途径还包括捐 赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式。（三）无形资产摊销的规定 所得税法实施条例第六十七条规定， 无形资产按照直线法计算的 摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于 10 年。作为投 资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的， 可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。 外购商誉的支出， 在企 业整体转让或者清算时，准予扣除。（四）无形资产计税基础的所得税差异的处理资产的计税基础， 是指企业

11、收回资产账面价值的过程中， 计算应如果纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。有关的经济利益不需纳税， 则资产的计税基础即为其账面价值。 如果 资产的计税基础不等于资产的账面价值， 就会产生暂时性差异。 无形 资产账面价值与计税基础产生差异的原因， 一是对于内部研究开发形 成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段， 研究阶段的支出应当费用化计入当期损益， 开发阶段符合资本化条件 的支出应当资本化作为无形资产的成本； 税法规定， 企业发生的研究 开发费用允许追计 50%。无形资产后续计量时，会计与税收的差异主 要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提

12、取。 比如 会计准则规定， 使用寿命不确定的无形资产不要求摊销， 税法则要求 在不少于 10 年的期限摊销。二、无形资产所得税会计应用中存在的问题（一）无形资产所得税面临的计量问题 知识经济条件下资源投入的无形化特征决定了无形资源的计量 问题在未来会计计量中日益重要的地位， 这种无形化特征也必将智力 资源和智力产品的计量纳入到无形资产的计量问题中来， 而不管确认 结果如何。对于智力资源和智力产品来说， 其计量问题正如自创商誉的确认 问题一样，是会计计量的难点，同时也是争论的焦点。智力资源和智 力产品计量的困难主要有以下三个方面：1、难以辨认和计量为获取智力资源和产品所产生的耗费。这主 要表现在

13、：（1）管理人员和工程技术人员从企业获得的收入与他们自 身的知识和智力相差较大，且不能真实反映培养和成长过程中的成 本。(2)列入确认范围的人员界限划分无明确的标准； (3) 智力产品 创造中发生的耗费常常很难与企业日常经营活动的耗费相区分， 人为 的分的使用具有非消耗性。 因而不存在智力资源消耗的计量问题。 计 量其消耗问题， 应把握计量尺度以保证计量结果的可靠性， 现行会计 实务中，将研究费用直接计入当期费用而不是予以资本化、 对企业的 专有技术不予确认和对自创商誉不予确认等做法虽有各种各样的原 因，但也不能忽视对其入帐价值确定困难这一特殊因素。 (4) 很难确 定智力产品形成过程中的智力

14、资源力和期限。2、难以确定智力资源和智力资产的未来收益能力和期限。智力 资源和智力产品成本确定的困难并不意味着对其无法计量， 在会计的 发展历史上，人们创造并使用了包括历史成本、现时成本、可变现价 值和现值在内的多种计量属性， 以便对会计要素依照不同的目的和要 求进行计量。 资产的重要特性在于其未来的收益性， 所以可根据其提 供未来收益的能力确定其价值。 智力资源和智力产品的价值不在于其 成本的高低，而在于其提供未来经济利益的能力大小。因而，根据其 未来提供收益或现金流量的现值作为入帐价值， 应为理想的选择。 但 如何对其产生的未来收益或现金流量的数额及期限进行确定， 实在是 包含了太多的不确

15、定因素， 这又大大地增加了计量的难度和计量结果 的不可靠性。3、对于企业会计期末拥有智力资源和智力产品的再计价困难。 知识经济条件下，科学技术日新月异，新知识、新发明和新技术层出 不穷，智力产品的种类不仅繁多，而且其更新换代速度的加快，导致 智力资源和智力产品价值易变性极大， 今天对企业非常有用的生产技 术可能会随着新技术的出现而在后天变得一文不值。 这种情况下， 如 何及时地反映企业拥有的智力资源和智力产品的价值及其变动也将 是会计工作面临的一项新的课题。 同时，由于智力资源和智力产品的 差异性大， 计价时往往缺乏必要的参考依据， 这又增大了其计量的难 度。鉴于智力资源和智力产品成本或价值计

16、量中存在的诸多困难， 对 现行的计量方式和计量手段可能需要作革命性的变革， 方能适应智力 资源和智力产品计量的需要。（二）无形资产价值和年限摊销所面临的问题 目前，人们对无形资产的价值摊销问题已非议颇多，知识经济条 件下，智力资源和智力产品等无形资源纳入会计核算的范围又将使无 形资产的价值摊销问题雪上加霜。 在知识经济条件下， 需要对智力资 源和智力产品这些非消耗性资源的价值摊销问题找出相应的理论依 据并制定出切实可行的解决方案。无形资产的摊销年限一般不得低于 10 年，作为投资或者受让的 无形资产， 有关法律规定或者合同约定了使用年限的， 可以按照规定 或者约定的使用年限分期摊销。 即除了通

17、过投资或者受让方式获取的 无形资产外，无形资产的摊销年限不得低于 10 年；通过投资或者受 让方式获取的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的， 可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销， 也就是其摊销年限可以 低于 10 年，这主要是考虑到投资和受让方式，有着相应的法律或者 双方当事人的合同约定，对于这种情形下，出于合理的商业目的，作 为无形资产使用人的使用期限可能低于 10 年，若一概强求此类无形 资产的摊销年限不得低于 10 年，则不符合收入与支出配比原则，不 符合企业的实际生产经营活动情况。 无形资产的使用寿命包括法定寿 命和经济寿命两个方面， 有些无形资产的使用寿命受法律、 规

18、章或者 合同的限制，称为法定寿命， 如我国有关法律规定发明专利权有效期 为 20 年、商标权的有效期为 10 年，如合同双方当事人约定无形资产 的使用年限为 3年等，对于这些情况， 分期摊销年限应服从于法律的 规定或者合同的约定， 如一个只剩 8 年有效保护期的专利权， 作为无 形资产受让人使用无形资产的年限就不可能超过 8 年，若规定其无形 资产必须在 10 年以上的期限内摊销，这明显是不合理的，也不符合 收入与支出的配比原则。（三）通过交换、重组等方式取得的计税基础不利于加强税收征 管通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无 形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税

19、基础。 除了外 购和自行开发取得无形资产外，企业获取无形资产的途径还包括捐 赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式。原内资企业所得税 暂行条例实施细则只对通过投资和捐赠方式取得的无形资产的计价， 作了规定： 投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产， 按照评 估确认或者合同、协议约定的金额计价；接受捐赠的无形资产，按照 发票账列金额或者同类无形资产的市价计价。 本条对此做了较大的调 整，首先是增加了非货币性资产交换和债务重组两种方式获取的无形 资产的计税基础的确定方法； 其次是统一以公允价值为计税基础的主 体部分，改变了内资、 外资税法所确定的以合同约定的价款为原价的 方法，之所以以公允

20、价值作为此类无形资产的计税基础， 主要是因为， 本项规定的各种来源形式的无形资产， 都不是企业直接用货币性资产 去购买的，而是有偿通过其他非货币形式对价物或者无偿所获取的， 较为特殊， 无法按照资产的购买价款作为计税基础的计算基础， 而按 照合同约定的价款为无形资产的计税基础，给企业预留的空间太大， 无法有效防止和限制企业通过双方协议的方式获取非法税收利益， 不 利于加强税收征管。三、完善无形资产所得税会计的建议（一）完善内部研究开发形成无形资产费用的确认 新准则规定在一定程度上克服了旧准则中自行研究开发的无形 资产成本确定时本末倒置的弊端，反映的无形资产成本更加合理真 实。但新的计量模式同样

21、存在操作性差的矛盾， 同时也给企业相当大 的盈余操纵的空间。 对于内部研发的无形资产费用确认问题， 应从以 下方面进行改革：第一 , 明确研究阶段和开发阶段的判断标准，使准 则更具操作性。第二，对于没有形成无形资产的研发支出，金额较大 的，应当采用系统的方法分摊计入各期的费用；金额较小的，则直接 计入当期损益，从而防止企业损益大额波动。研究开发费用的资本化处理可规定以下三个限制条件：1、资本化的范围必须能够证实产品或工艺在技术、 经济上的可行性和在市场销售 的可行性，从而使未来收益在金额和时间上的不确定性大大降低；2、资本化的金额予以资本化的费用金额， 应限制在预计能够从将来的收入中收回 的部

22、分；3、资产的摊销 已经资本化的费用，应根据产品、工艺的销售量或使用量，按照 合理的期限摊销在未来销售产品或使用工艺的会计期间内如果资本 化的金额估计已经超出了未来有关收入，其超出部分应重新转为费 用。（二）完善不确认无形资产使用寿命的摊销问题 国际会计准则规定， 在无形资产使用寿命的最佳估计期限内系统 摊销，具体可以使用直线法、递减余额法和生产总量法。而我国无 形资产准则规定，在无形资产预计使用期限内分期摊销（这与国际 会计准则的规定一致） ，但只允许使用直线法平均摊销。对于摊销年 限，我国无形资产准则依据的是法律和合同规定年限孰短原则或 10 年原则。由于无形资产的使用期限取决于多种因素，

23、如技术和工 艺的时效性。预计使用情况、所依赖的其他资产的使用年限等， 10 年原则过于绝对，缺乏灵活性。本人建议，对于无形资产的摊销期限 及方法可灵活规范， 以便企业根据实际情况选择使用。 企业应当于取 得无形资产时分析判断其使用寿命。 企业应当在每个会计期间对使用 寿命不确定的无形资产进行复核。 如果有证据表明无形资产的使用寿 命是有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等 类似计量单位的数量； 无法预见无形资产为企业带来未来经济利益的 期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。（三）完善无形资产计提减值准备的问题企业会计准则第 6 号无形资产规定，当无形资产符合企 业会计准则

24、第 8号资产减值 所规定的资产减值条件时， 企业应当 为其计提减值准备金。 企业应当至少于每年年度终了， 对无形资产的 使用寿命及未来经济利益消耗方式进行复核。 无形资产的预计使用寿 命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同的， 应当改变摊销 期限和摊销方法。另外，减值之后的无形资产价值摊销应比照企业 会计准则第 4 号固定资产 的相关规定， 计提减值准备后无形资产 摊销基数应当是扣除累计减值准备后的金额。 无形资产计提的减值准 备，不得转回， 这种做法必然导致无形资产账面价值与其实际价值的 严重偏离， 会计信息的有用性和相关性将大打折扣。 为防止企业利用 资产减值转回调节利润， 保障企业

25、无形资产减值准备计提的科学性及 加强无形资产转回的监管， 应采取疏导而非堵漏的制度设计， 才能提 高会计信息的有用性和相关性。（四）进一步完善企业无形资产信息披露体系 无形资产的披露应从以下几个方面进行完善：1、完善企业无形资产信息披露制度，增加无形资产披露的强制规定在信息披露制度中落实民事赔偿责任， 构建强制性披露和自 愿性披露相结合的无形资产信息报告体制， 同时政府相关部门、 市场 交易组织和审计等中介机构对信息披露进行监管和审核， 增强信息的 客观性、可验证性和公开透明性。2、完善无形资产信息披露体系，建立统一、规范的无形资产报 表披露格式在明确范围的基础上， 确定无形资产披露的内容，

26、建立包括资产 负债表、利润表、 现金流量表等现有表格在内的格式系统。借鉴国外 知识资本计量报告体系， 建立公司品牌及产品文化等补充报告。 还可 以借鉴固定资产的一些披露格式来揭示无形资产的原值、 累计摊销价 值和无形资产净值，克服无形资产披露的随意性。3、完善第三方评估机制 在对专业性较强和较复杂的无形资产进行计量时， 引入外部评估 人员，健全评估制度，加强职业道德建设，完善评估执业体系，规范 执业行为，合理定价，使无形资产披露信息更加具有公信力。综上所述，随着我国市场经济的发展， 知识创新步伐的日益加快， 一方面我们要不断地学习和借鉴国际会计准则的相关规定， 缩小同国 际会计标准之间的差异；

27、另一方面，要通过沟通，使国际会计准则理 事会了解中国特殊的会计问题并进行研究， 在其制定国际会计标准时 考虑到中国的会计问题，这将减少中国会计制度在转换成本的情况 下，缩小中国会计标准同国际会计标准的差异。在国际趋向过程中， 我们应该两方面并重， 纠正无形资产核算中的偏差， 体现新经济形势下无形资产的变化和发展，维护正常的会计秩序参考资料：1、美国财务会计准则委员会 美国财务会计准则 ，经济科学 出版社， 2010.042、国际会计准则委员会 国际会计准则 ，中国财政经济出版 社， 2011第二版3、财政部 . 企业所得税会计处理的暂行规定 ，2009.124、财政部企业会计准则 18号所得税 , 2011.125、葛家澍，杜兴强 会计理论 , 复旦大学出版社， 2010.09