国际会计准则第号 企业合并.docx

1、国际会计准则第号 企业合并国际会计准则第22号企业合并（1998年修订）目的本准则的目的是对企业合并的会计处理作出规定。本准则既包括一个企业被另一个企业购买，也包括难以辨别谁是购买者的这样一种不常见的股权联合。购买会计涉及确定购买成本、将该成本分摊于被购企业的可辨认资产和负债、以及在购买时和购买后对形成的商誉或负商誉进行会计处理。其他会计问题包括确定少数股权金额、在一段期间内购买而产生的会计问题、购买成本的后续变化或对资产负债确认的后续变化以及要求披露的事项等。范围1本准则适用于企业合并会计2企业合并有各种不同的方式，这些方式受法律、税收或其他原因的制约。它可能涉及一个企业购买另一个企业的股权

2、或对一个企业净资产的购买。企业合并可能通过发行股票或转让现金、现金等价物或其他资产来实现。这种交易可能发生在参与合并企业的股东之间，或者一个企业和其他企业的股东之间。企业合并可能涉及建立一个新企业以控制参与合并的企业，一个或一个以上参与合并的企业的净资产转让给另一个企业、或者一个或一个以上参与合并的企业的解体。如果交易的实质与本准则中企业合并的定义一致，那么无论采用何种特殊结构合并，本准则中所包含的会计核算和披露要求都是适合的。3企业合并可能产生一种母子公司关系，其中，购买企业为母公司而被购企业为购买企业的子公司。在这种情况下，购买企业应将本准则应用于其合并财务报表中。它将在被购企业中的股权作

3、为对子公司的投资在其单独财务报表中反映（参见国际会计准则第27号一合并财务报表和在子公司投资的会计）。4企业合并可能涉及购买另一个企业的净资产（包括商誉），而不是购买另一个企业的股份。这种企业合并不形成母子公司关系。在这种情况下，购买企业应在其单独财务报表中应用本准则，并相应地在其合并财务报表中也应用本准则。5企业合并可能导致法定兼并。虽然不同国家对法定兼并的要求各不相同，但是法定兼并通常是在两个公司之间按下列任一种方法进行的兼并：（1）一个公司的资产和负债转让给另一个公司，前者解散；（2）两个公司的资产和负债转让给一个新公司，原先的两个公司都解散。许多法定兼并是企业集团重整或重组的一部分。由

4、于它们是在共同控制下的企业之间的交易，因而本准则不涉及此类问题。但是，导致两个公司成为一个企业集团的成员公司的企业合并应按本准则的要求在合并财务报表中作为购买或股权联合处理。6除第5段描述的情况外，本准则不涉及母公司单独财务报表。为满足各种需要，单独财务报表应按不同国家不同的报告实务要求编制。7本准则不涉及：（1）共同控制下的企业相互之间的交易；（2）合营企业的权益（参见国际会计准则第31号一合营企业中的财务报告）和合营企业的财务报表。定义8本准则所使用的下列术语，其含义为：企业合并，指通过一个企业与另一个企业的联合或获得对另一个企业净资产和经营活动控制权，而将各单独的企业组成一个经济实体。购

5、买，指通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一个企业（购买企业）获得对另一个企业（被购企业）净资产和经营活动控制权的企业合并。股权联合，指参与合并的企业的股东，联合控制他们全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后实体分享利益和分担风险的合并。合并后实体的哪一方都不能认定为是购买企业。控制，指对一个企业的财务和经营政策实施管理，从而自其活动中获得利益的权利。母公司，指拥有一个或一个以上子公司的企业。子公司，指被另一个企业（即母公司）所控制的企业。少数股权，指子公司净经营成果和净资产的一部分所应归属的权益，既不为母公司直接拥有，也不由母公司通过子公司间接拥有。公允价值，指熟悉情况

6、并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。货币性资产，指持有的货币及将以固定或可确定金额的货币收取的资产。购买日，指被购企业对净资产和经营活动的控制权实际上转让给购买企业的日期。企业合并的性质9在企业合并会计中，购买与股权联合具有本质的不同，因而交易的实质应在财务报表中反映。相应地，每一种情形应采用不同的会计方法。购买10在几乎所有的企业合并中，总有一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，从而能够辨别出哪个是购买企业。一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业一半以上有表决权的股份时，便可认为获得了控制权，除非在某些例外情况下，能够清楚地证明这种所有权不构成控制。即便

7、一个合并方未获得其他合并方一半以上的表决权，它也仍有可能被认为是购买方，条件是企业合并的结果使得一个合并的企业：（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企业一半以上表决权的权力；（2）通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经济政策的权力；（3）获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力；（4）获得其他企业董事会会议或同等决策团体会议中多数席位的权力。11虽然有时难以辨别哪一方是购买方，但常常有迹象表明购买企业的存在。例如：（1）一个企业的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值。在这种情况下，较大的企业是购买企业；（2）企业合并通过以现金换取有表决权的股份来实现。在这种

8、情况下，放弃现金的企业是购买企业；（3）企业合并使得一个企业的管理部门能够控制合并后企业管理集团的选举。在这种情况下，处于控制地位的企业是购买企业。反向购买12有时，一个企业获得了另一个企业股份的所有权，但交易的一部分以发行足额有表决权的股票作为出价，结果导致合并后企业的控制权转给了股份已被购买企业的所有者。这种情况称作反向购买。虽然法律上可以将发行股份的企业视为母公司或与原先一样的企业，但现在控制着合并后企业的股东所属的企业才是购买企业，它享有第11段中所述的同等表决权或其他权力。发行股票的企业应认为已被其他企业购买；后者应认定为购买企业，并将购买法运用于发行股票企业的资产和负债。股权联合1

9、3在例外情况下，或许无法辨别出哪一个是购买企业。与一方占支配地位的兼并不同，参与合并的企业的股东签订一项本质上平等的协议，共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营权。此外，参与合并的企业的管理者共同管理合并后主体，其结果是，参与合并的企业的股东共同分担和分享合并后主体的风险和利益。这种企业合并应作为股权联合核算。14如果参与合并的企业之间不能本质上对等地交换有表决权的股票，那么共同分担风险和分享利益通常是不可能的。这种交换确保了参与合并企业的相对所有权，从而使它们在合并后企业中的相对风险和利益得到保留，并使各方的决策权得以延续。但是，为使股份的对等交换有效，一个参与合并企业股份上的权利不能有重

10、大的减少，否则该方的影响将被削弱。15为了达到对合并后主体共同分担风险和分享利益的目的：（1）参与合并的企业的有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并；（2）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；（3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。16如果出现以下情况，对合并后主体共同分担风险和分享利益的可能性会减少，而能够辨别出哪个是购买企业的可能性会增加：（1）参与合并企业的公允价值的相对平等性减少，交换所得的有表决权的普通股的百分比下降；（2）财务安排使一部分股东相对于另一部分股东处于优势地位，而这种安排可能在企业合并之

11、前或合并之后起作用；（3）一方在合并主体中占有的权益份额依其在企业合并之前所控制的那个企业在合并后表现如何而定。购买购买会计17以购买方式进行的企业合并应采用本准则第19段至第76段所述的购买会计方法进行核算。18采用购买法核算购买企业的原则类似于核算购买其他资产的原则。因为购买企业涉及的是为换取对另一个企业净资产和经营活动的控制权而转让资产、承担债务或发行资本的交易。购买法以成本作为记录购买的基础，其成本的确定取决于购买交易。购买日19自购买日起，购买企业应当：（1）将被购企业的经营成果并入损益表中；（2）在资产负债表中，确认被购企业的可辨认资产和负债以及因购买而形成的商誉或负商誉。20购买

12、日是被购企业的净资产和经营的控制权实质上转让给购买企业的日期，也是购买法开始应用的日期。自购买日起，即自被购企业的控制权实质上转让给购买企业起，被购企业的经营成果应并入购买企业的财务报表中。实质上，购买日即是购买企业开始行使其对企业的财务和经营决策权以便从其活动中获得利益之日。只有满足了各项为保护相关各方权益所必需的条件，才能认为控制权转让给了购买企业。但是，这并不必然地要求按照法律结束或完成某项业务之后才能将控制权实际转让给购买企业。在评价控制权是否已经实际转移时，需要考虑购买的实质。购买成本21购买应按其成本核算。该成本即支付的现金或现金等价物的金额或者交易发生日购买企业为取得对其他企业净

13、资产的控制权而放弃的其他购买对价的公允价值，加上可直接归人购买成本的费用。22购买涉及一项以上的交易时，购买成本应是单个交易成本的合计数。购买分步骤实现时，购买日与交易日之间的区分是重要的。尽管购买核算始于购买日，然而应采用的是每一个交易日确定的成本和公允价值资料。23放弃的货币性资产和承担的负债应按交易日的公允价值计量。购买对价的结算递延时，考虑到结算时可能发生溢价或折价，购买成本应是购买出价的现值，而不是应付款项的名义价值。24确定购买成本时，如果市场不是过于动落或狭小而使市价不可靠，则购买企业发行的有价证券应当采用其公允价值，即交易日市价去计量。特定日期的市价不可靠时需要考虑公布购买条款

14、前后适当期间价格波动的影响。如果市场价格不可靠，或者没有牌价，则购买企业发行的证券的公允价值应参照其在购买企业公允价值中所占股权份额，或者参照在被购企业公允价值中的份额，按两者之中比较明显的一个确定。以现金代替有价证券支付给被购企业股东的购买价也可能作为放弃的公允价值金额的凭据。购买的各个方面，包括影响谈判的各项重要因素，都应予以考虑；独立估价可用作确定发行的有价证券公允价值的辅助手段。25除了购买价，购买企业可能发生一些与购买有关的直接费用，其中包括注册和发行权益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。一般管理费用，包括维持购买部门的费用，以及其

15、他不能直接计入所核算的特定购买事项的费用，不应包括在购买成本中，而应在发生的当期确认为费用。可辨认资产和负债的确认26按第19段的要求确认的购入可辨认资产和负债，应是被购买企业在购买日存在的那些资产或负债，以及按第31段确认的负债。当且仅当符合以下条件时，它们才能在购买日单独地予以确认：（1）相关的未来经济利益将很可能流入购买企业，或隐含经济利益的资源将很可能流出购买企业。（2）其成本或公允价值可以可靠地计量。27按第26段的要求确认的资产或负债在本准则中被描述为可辨认资产和可辨认负债。不符合这些确认标准的购入资产和负债对购买形成的商誉或负商誉金额会产生影响，其原因在于商誉或负商誉是以购买成本

16、扣除确认的可辨认资产和负债之后的余额确定的。28购买企业能够控制的可辨认资产和负债可能包括那些以前没有在被购企业财务报表中加以确认的资产和负债。这也许是因为购买前，它们不具备确认的条件。例如，由于购买企业赚得足够的应纳税收益，使被购企业的纳税亏损产生的税收上的好处具备了确认为可辨认资产的条件。29根据第31段，由购买企业的意图或行为而行成的负债，不应在购买日予以确认。对于因购买而预期会发生的未来损失或其他费用，也不应确认为负债，无论这些损失或费用是与购买企业有关还是与被购买企业有关。30第29段所指的负债不是被购买企业在购买日的负债。因而他们对购买成本的分配是不相关的。但是，本准则包含了对这项

17、一般原则的一个特定例外。这个例外发生在以下情况出现时：购买企业已制定了与被购买企业的经营有关的计划，从而作为购买的直接效果产生了一项义务。由于这些计划是购买企业购买计划不可分割的一部分，本准则要求企业为由此产生的成本确认一项准备（参见第31段）。就本准则而言，购入的可辨认资产和负债包括按第31段的要求确认的准备。第31段规定了严格的条件，以确保这些计划成为购买计划不可分割的一部分，同时确保在较短的时间内（购买日后三个月末和财务报表批准日两者中较早者），购买企业已制定了计划，这些计划要求企业按国际会计准则第37号一准备、或有负债和或有资产的要求确认一项重组准备。如果该计划未以预期的方式或在预期的

18、时间内（参见第75段）施行，本准则要求企业将这种准备转回，并披露有关这种准备的信息（见第92段）。31在如买日，当且仅当符合以下条件时，购买企业应在被购买企业当日还不存在一项负债时就确认一项准备：（1）在购买日或之前购买企业已制定出计划的要点其涉及终止或减少被购买企业的经苦活动，且与以下方面有关：因终止雇佣而对被购买企业的雇员给于补偿；关闭被购买企业的设施；拆除被购买企业的生产线；终止被购买企业的一些亏损性合约，原因是被购买企业在购买日或之前已与合约方磋商过这些合约将予终止；（2）在购买日或之前，通过公告计划要点，引起了受计划影响的各方对计划即将实施的有效预期；（3）在购买日后三个月和年度财务

19、报表批准日两者中较早的那个日期，购买企业已将计划要点反映在详细的正式计划中，至少明确了：涉及的经营的全部或一部分；受影响的主要地点；因将被解雇而予以补偿的雇员的所在的地点、职能及大致人数；将予承担的支出；计划实施的时间。按本段的要求确认的准备，应只涉及以上（l）至所列项目的费用。购买成本的分配基准处理方法32按第26段的要求确认的可辨认资产和负债应以下列的合计数计量：（1）交易日购入的可辨认资产和负债的公允价值（以购买企业在交易中获得的股权份额为限）；（2）购买前子公司可辨认资产和负债的账面金额中少数股权所占的份额。商誉或负商誉应按本准则的要求进行会计处理。33购买成本应分配于按本准则第26段

20、的要求确认的可辨认资产和负债，分配时应参考这些资产和负债在交易日的公允价值。但是，购买成本仅与购买企业购人的可辨认资产和可辨认负债的百分比相关。因此，如果购买企业没有购入其他企业的全部股份，产生的少数股权应按购买前子公司净可辨认资产的账面金额中少数股权所占的份额反映。这是因为少数股权所占的份额并不构成实现购买交易的一部分。允许选用的处理方法34按本准则第26段要求确认的可辨认资产和负债应按购买日的公允价值计量。商誉或负商誉应按本准则的要来进行会计处理。少数股权应按其在根据第26段的要来确认的可辨认资产和负债的公允价值中所占份额反映。35根据这种方法，无论购买企业购人的是其他企业的全部资本还是只

21、有部分资本，或者是直接购入的该资产，购买企业已获控制权的可辨认净资产都应以其公允价值反映。因此，任何少数股权均应按其在子公司可辨认净资产公允价值中所占的份额反映。逐次购买股份36一项购买可能包括一次以上的交易。在股票交易所分阶段逐次购买股票的方式即是一例。出现这种情况时，每次重大交易都应分别处理，以确定购人的可辨认资产和负债的公允价值以及由该交易形成的商誉或负商誉的金额。这便使得在每一重要阶段都要对各单项投资的成本与购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中所占股权的份额，逐步进行比较。37如果通过逐次购入股份的方式实现购买，则可辨认资产和负债的公允价值可能在每个交易日均不相同。如果与购买相关

22、的所有可辨认资产和负债在逐次购入股份时以公允价值重述，则与购买企业以前持有的股权有关的任何调整均属于重估价，并应按重估价核算。38在符合企业购买条件之前，交易可能视为在联营企业中的投资，并根据国际会计准则第28号一联营企业中的投资会计，采用权益法核算。倘若如此，从概念上讲，应自采用权益法起，就确定购入的可辨认资产和负债的公允价值并确认商誉或负商誉。如果该投资在以前未能视作联营，则应于每一次重要交易日确定可辨认资产和负债的公允价值，并且自购买日起确认商誉或负商誉。确定购入可辨认资产和负债的公允价值39确定所购入可辨认资产和负债公允价值的一般指南如下：（1）有价证券，按其现行市价确定；（2）非有价

23、证券，按综合考虑市盈率、股利率以及同类企业类似证券的预期增长率等特性之后得出的估计价值确定；（3）应收款，按恰当的现行利率计算的应收金额的现值减去坏账准备以及收账费用确定。但短期应收款的名义金额与其折现值之间的差额不大时，对短期应收款不要求按折现计算。（4）存货：产成品和商品，按其售价减除（1）销售费用和（2）参照类似产成品和商品的利润而为购买企业的销售工作建立的合理利润备抵确定；在产品，按其产成品的售价减除（1）完工尚需发生的成本（2）销售费用和（3）参照类似产成品的利润，为完工和销售工作而建立的合理的利润备抵确定；原材料，按其现行重置成本确定。（5）土地和建筑物，按其市场价值确定。（6）厂

24、房和设备，通常按评估确定的市场价值确定。由于厂房和设备的性质特别或由于其除作为持续经营企业的一部分外很少出售，从而缺乏市价的依据时，应按其折旧后的重置成本确定；（7）国际会计准则第38号一无形资产定义的无形资产，按下列方式确定的公允价值确定：参照国际会计准则第38号一无形资产定义的活跃市场价格；如果不存在活跃的市场，依据可获得的最好信息，以在与熟悉情况且自愿的双方之间的公平交易中，为该资产支出的金额确定（国际会计准则第38号一无形资产为确定企业合并中获得的无形资产的公允价值提供了进一步的指南）。（8）对确定受益金计划中的净雇员福利资产或负债，按确定受益金义务的现值扣除任何计划资产的公允价值后的

25、余额确定。但只有在企业将来很可能从计划中获得退额或减少未来的提存金额的情况下，才能确认一项资产。（9）所得税资产和负债，按由于纳税亏损而产生的税收利益金额或根据净损益计算的应付税款金额确定，这些金额是从企业购买形成的合并后主体或集团的角度来估计的。所得税资产或负债，应在考虑了将可辨认资产和负债重述至其公允价值对纳税的影响后确定但不用折现。所得税资产包括购买企业在企业合并之前未确认的递延所得税资产。由于企业合并，这些资产现在符合了国际会计准则第12号一所得税规定的确认标准。（10）应付账款和应付票据、长期债务、短期负债、应计项目和其他应付赔款，按以恰当的现行利率计算的应支付债务金额的现值确定。但

26、是，如果短期负债的名义金额与折现金额之间的差额不大，则可不要求按新现计算。（11）被购买企业的亏损性合约和其他可辨认负债，按以恰当的现行利率确定的应支付债务金额的现值来确定。（12）根据第31段的要求，为中止或缩减的经营活动而确认的准备，根据国际会计准则第37号一准备、或有资产和或有负债的规定确定。以上某些指南假定公允价值通过折现确定。当指南未提及折现时，确定可辨认资产和负债的公允价值时不一定通过折现。40如果一项无形资产的公允价值无法通过参照一个活跃的市场（如国际会计准则第38号一无形资产所指）来计量，在购买日所确认的该无形资产金额，应以购买不产生或不增加负商誉为限（参见第59段）。购买产生

27、的商誉确认和计量41交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。42购买企业时产生的商誉所代表的是购买企业指望取得未来经济利益而发生的支出。该项经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成，也可能形成于某些资产，这些资产在单个考虑时并不符合在财务报表中加以确认的标准，而购买企业却准备在购买企业时为之发生支出。43商誉应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计录。摊销44商誉应在其使用年限内系统地摊销。摊销期限应反映对未来经济利益预知流入企业的期间的最好估计。这里存在一个可以反驳的假定，即商誉的使用年限从其初始确认起不超

28、过20年。45所使用的摊销方法应反映商誉产生的未来经济利益预期被消牦的方式。应采用直线法摊销除非有令人信服的证据表明在该种情况下其他方法更为合适。46每期的摊销额应确认为费用。47随着时间的推移，商誉在消减，反映出其服务潜力在下降。在某些情况下，商誉的价值似乎并未随着时间的推移而减少。这是因为最初购入的产生经济利益的潜力，被随后商誉的提高所形成的经济利益潜力逐步替代。也就是说，购人的商誉为内部自助商誉所替代。国际会计准则第38号一无形资产禁止将内部自创商誉确认为资产。因此，将商誉按最佳估计的有用年限系统地进行摊销是恰当的。48在估计商誉的有用年限时，需要考虑许多因素。它们是：（1）所购入企业的

29、性质及其预计寿命；（2）与商誉相关的行业的稳定性及预计寿命；（3）类似企业或行业中商誉的特征以及类似企业的典型生命周期的公开信息；（4）所购人企业的产品过时、需求变化和其他经济因素的影响；（5）单个或集体关键雇员的预期服务年限，以及所购人的企业能否被另一套管理班子有效地进行管理；（6）为从购入的企业获得预期未来经济利益所需维护支出和资金水平，以及企业达到这个水平的能力和意图；（7）竞争者或潜在竞争者可能采取的行动；（8）对购人的企业施以控制的期限，以及影响其有用年限的法律、条例和合同规定。49由于商誉代表着来自协同作用或不能单独确认的资产的未来经济利益，因而要估计其有用年限往往是困难的。有用年

30、限超长，对这种有用年限估计的可靠性越低。本准则的假定是，商誉在初始确认后，其有用年限通常不超过20年。50在极少情况下，可能会存在有说服力的证据，表明商誉的有用年限将超过20年而达到某个年限。虽然这样的例子难以找到，但还是存在着这样的可能：商誉与某项或某组可辨认资产明显相关，因而可以合理预期购买企业能够在该项或该组可辨认资产的使用年限内获益。在这些情况下，商誉的有用年限不超过20年的假定可以被推倒，而且：（l）企业应根据最佳估计的有用年限对商誉进行摊销；（2）企业至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失（参见第56段）；（3）企业应披露假定（不超过ZO年一译者注）被推翻的理由

31、，以及在确定商誉的有用年限时起重要作用的因素（参见第88段（2）；51商誉的有用年限总是有限的。其不确定性要求对商誉的有用年限作出谨慎的估计，但不要求对其寿命作不切实际的短估。52很少能找到（即使有）有说服力的证据，表明应以直线法以外的方法对商誉进行摊销，特别是其他方法形成的累计摊销额比直线法少时，更是如此。摊销方法的使用应保持前后期一致，除非商誉产生的预期经济利益的方式发生了变化。53当对购买交易进行核算时，可能出现这样的情况，即购买形成的商誉不能反映预期流入购买企业的未来经济利益。例如，自商谈购买出价起，购入的可辨认净资产产生的未来现金流量就在减少。在这种情况下，企业应按国际会计准则第36号一资产减值对商誉进行减值测试，并相应地核算减值损失。54摊销期和摊销方法至少应在每年末进行一次检查。如果商誉的预期有用年限与以前的估计有巨大不同，则摊销期限应相应地改变。如果商誉产生经济利益的预期方式有重大变化，则摊销方法应予改变以反映变化了的方式。这种方法的变化应按国际会计准则第8号一当期净损益、重大错设和会计政策变更的规定作为会计估计变更处理，调整当期和未来期间的摊销费用。账面金额的可收回性一减值损失55为确定商誉是否减值，企业应运用国际会计准则第36号一资产减值。该准则解释了企业应如何检查其资产的账面金额，如何确定资产的可收回金额，何时应确认或转记