第三章增值税的检查.docx

1、第三章增值税的检查第三章 增值税的检查增值税属商品及劳务税，是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配业务以及进口货物的单位和个人，就其增值额为计税依据而征收的一种税。增值额是纳税人在货物生产和流通或应税劳务中新增加的价值。增值税的稽查有如下几个特点：第一，稽查的环节多。其他产品（商品）及劳务税一般只稽查应税产品（商品）项目的销售收入和营业收入，主要是对销售环节的稽查，而增值税对一般纳税人除稽查销售环节销售收入的销项税额外，还要稽查购进或转入货物的进项税额。此外，还要从进项税额中界定不得从销项税额中抵扣有关项目的税额，据以计算应纳增值税额。可见，不仅增值税的计算、稽查的环节多，而且它所涉及的

2、财务处理环节也多。第二，发票管理难度大。实行凭增值税专用发票抵扣税金制度，就是以货物的不含增值税销售收入为计税依据，以发票扣税为手段，对销项税额和进项税额进行分别核算，据以计算征收增值税的办法。并在零售以前各环节销售产品（商品）时，均须按照规定在增值税专用发票上分别注明增值税额和不含增值税的价格，凡发票未注明税额的，以及所使用发票不符合规定或发票填写内容等不符合要求的，均不得抵扣税款。因此，发票的印刷、领购、开具和保管各环节都涉及到税源的管理和稽查。第三，税金的核算、调整和处理比较复杂。增值税实行价外税，产品（商品）有不含增值税销售额的核算，也有含增值税销售额的核算，还有销项税额、进项税额和应

3、交税金的核算。销项税额的核算和调整，不同的业务又有不同的规定，销售货物一般在“银行存款”、“应收账款”等科目核算调整。自用产品（商品）一般在“在建工程”、“应付福利费”等科目作为追加税金核算调整；进项税额的核算调整，既有可以抵扣销项税额的，也有不准抵扣销项税额的，有关的规定及其调整处理比较复杂。由此可见，对增值税的稽查较之其他商品及劳务税的稽查难度大得多。认真查核增值税的销项税额、进项税额和应交税金，既是增值税稽查的重点，也是增值税稽查的难点。第一节 纳税人和扣缴义务人的检查一、增值税纳税义务人认定的稽查税法规定，凡在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个

4、人，为增值税纳税义务人（条例）。税法所称“单位”，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；税法所称“个人”，是指个体经营者及其他个人（细则）。从1994年1月1日起，外商投资企业和外国企业凡从事货物销售或进口，提供应税劳务的，改为统一缴纳增值税，为增值税的纳税义务人（全国人大常委会决定）。单位和个体经营者委托他人代销货物，委托方和受托方均为增值税的纳税人，按规定缴纳增值税（苏国税发（95）402号）。因此，凡是在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的，不论其经济性质、隶属关系、经营方式、所在地区，也不分是中国企

5、业还是外国企业，是法人还是自然人，是中国公民还是外国公民，都属于增值税纳税人，应当依法缴纳增值税。1承租和承包经营纳税义务人认定的稽查。企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人（细则）。对承租或承包的企业、单位和个人，有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的，应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税（国税发（94）186号）。在实际认定纳税人时应注意：（1）如果承包或承租原企业的全部或一部分，独立承担民事、法律责任，独立进行经营活动，如自行进货、自行定价、自行销售、收入自行支配，只向原企业上缴利润和承包费等，则承租人或承包人为增值税纳税人。（2）如

6、果属于企业内部的承包，如工业企业划小核算单位、实行分级单独核算，商业企业实行班组核算和柜台承包等，则仍以原单位为增值税纳税人。2进口货物增值税纳税义务人认定的稽查。申报进入中华人民共和国海关境内的货物均应缴纳增值税。进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物增值税的纳税义务人（国税发（93）155号）。对代理进口货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人。即对报关进口货物，凡是海关的完税凭证开具给委托方的，对代理方不征增值税；凡是海关的完税凭证开具给代理方的，对代理方应按规定征收增值税（国税函【1995】288号）。3增值税扣缴义务人认定的稽查单位和个体经营者委托他人代销货

7、物，委托方和受托方均为增值税的纳税人，按规定缴纳增值税（苏国税发（95）402号）。二、纳税人划分的稽查由于我国对增值税的征收实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，对于增值税纳税人会计核算是否健全，是否能够准确核算销项税额、进项税额和应纳税额有较高的要求。增值税暂行条例参照国际惯例，将纳税人按其经营规模及会计核算健全与否划分为一般纳税人与小规模纳税人，分别实行不同的征收管理办法。对纳税人的稽查，应分清一般纳税人与小规模纳税人的界限。主要可以从以下几个方面进行判断：1从年营业额判断。一般纳税人，要求从事货物生产或提供应税劳务的纳税人以及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，

8、年应税销售额在100万元以上的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以上的。（国税函【1998】156号、苏国税发【1995】510号）在稽查中应注意五点：（1）以上标准中所提到的销售额，是指不包括应纳税款的销售额。（2）纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模企业标准，但分支机构年应税销售额未超过小规模企业标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。在办理认定手续时，须提供总机构所在地主管税务机关批准其总机构为一般纳税人的证明（总机构申请认定表的影印件）。（国税发【1994】059号）（3）以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物的批发或零售的纳税

9、人，是指该类纳税人的全年应税销售额中货物或应税劳务的销售额超过50，批发或零售货物的销售额不到50。（4）新开业应当缴纳增值税的个体经营者一律视同小规模纳税人，待实际生产经营一年后，视实际情况按规定办理。凡年应税销售额达到规定标准并且能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的个体经营者，可以向主管国家税务机关申请办理一般纳税人认定手续。（苏国税发【1995】510号）（5）新办商贸企业新办小型商贸企业必须自税务登记之日起，一年内实际销售额达到180万元，方可申请一般纳税人资格认定。对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业以及注册资金在500万元以上、人员在

10、50人以上的新办大中型商贸企业在进行税务登记时，即提出一般纳税人资格认定申请的，可认定为一般纳税人，直接进入辅导期，实行辅导期一般纳税人管理。对经营规模较大、拥有固定的经营场所、固定的货物购销渠道、完善的管理和核算体系的大中型商贸企业，可不实行辅导期一般纳税人管理，而直接按照正常的一般纳税人管理。（国税发明电【2004】37号）稽查时，应重点查核纳税人的增值税一般纳税人申请认定表，核对企业申请的有关年度的年应税销售额是否达到了规定的标准；查核纳税人的损益表，进一步核实年应税销售额，查明企业有无弄虚作假，冒名顶替，谎报多报年应税销售额而骗取一般纳税人资格的问题。2从其他条件判断（1）新办工业企业

11、主管税务机关应组织对纳税人实地查验，核实是否拥有必要的厂房、机器设备和生产人员，是否具备一般纳税人财务核算条件。（国税发明电【2004】62号）（2）新办小型商贸企业。具有一定经营规模，拥有固定的经营场所，有相应的经营管理人员，有货物购销合同或书面意向，有明确的货物购销渠道（供货企业证明），预计年销售额可达到180万元以上的新办商贸企业，经主管税务机关审核，也可认定其为一般纳税人。（国税发明电【2004】62号）（3）凡年应税销售额未达到规定标准的小规模企业（不包括商贸企业），符合下列条件的，可以向主管国家税务机关申请办理一般纳税人认定手续。 设有专业会计（持有权部门颁发的上岗证）和办税人员（

12、持国家税务机关颁发的合格证书）； 能够按照企业财务通则和企业会计准则的要求设立总账、分类账、银行日记账、现金日记账，并如实记账；能够按照增值税规定正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额，准确提供纳税资料，按期如实进行纳税申报； 近三年内无偷骗税和严重欠缴税款行为；有固定的生产经营场所。（苏国税发【1995】510号）3从企业的性质判断。下列纳税人不论其销售额是否超过规定的标准，也不论其会计核算制度是否健全，均不得认定为增值税一般纳税人：（1）个人；（2）非企业性单位；（3）不经常发生增值税应税行为的企业。另外，生产经营的货物全部免税的企业也不需认定为增值税一般纳税人。（国税发【1994】

13、059号）在稽查中需注意的是，当商业企业辅导期一般纳税人辅导期后未被认定为一般纳税人的，原未抵扣完的进项税应转回成本或库存商品；当企业从小规模纳税人转为一般纳税人后，只允许抵扣成为一般纳税人后购进商品的进项税额。4从一般纳税人认定手续判断根据规定，凡符合增值税一般纳税人条件的纳税人，都必须按规定的时限，并如实提供有关证件和资料，向其企业所在地主管税务机关申请办理一般纳税人的认定手续。纳税人在递交申请报告和提供有关证件和资料后，经审核提供的证件和资料齐全，申请资料内容属实后，填报增值税一般纳税人申请认定表方能成为一般纳税人。同时，在其税务登记证副本首页上方加盖“增值税一般纳税人”确认专章。（国税

14、发【1994】059号）稽查时，应重点审核纳税人的“税务登记证”副本首页上方是否盖有“增值税一般纳税人”确认专章，查对各项手续是否完备、真实，有无伪造、涂改和借用等方面的问题。第二节 征税范围的检查（适用税率）对征税范围的稽查，尤其应注意分清增值税的征税范围与营业税的征税范围，从而分清增值税纳税人与营业税纳税人的界限，具体来说，应从以下几方面着手：1一般销售行为，即有偿转让货物的所有权的行为，稽查的重点应包括以下三点：（1）所销售货物，应是有形的动产，包括电力、热力、气体在内。如果销售的是土地、房屋等不动产，或者是专利权、商标权等无形资产，则这种销售行为不属于增值税的征税范围。（2）增值税只对

15、货物的销售行为征税，出租、出借等行为不属于增值税的征税范围，但对于融资租赁行为应注意是否属于增值税的征税范围。国税函【2000】514号文规定：对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转给承租方，均按规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税。（3）上述销售货物的行为必须是在我国境内进行，即货物的起运地或所在地在我国境内，否则不属于我国增值税的征税范围。例如，在我国境内某外资企业，其国外的分支机构在境外生产货物销售，销售收入通过国内总机构核算

16、，对这笔销售收入，由于货物的起运地和所在地都不在我国境内，因此不需在我国缴纳增值税。2视同销售行为，这些行为从内容和行为性质上划分，可分为以下几种类型：（1）将货物的代销行为视同正常的货物销售。在稽查时应注意，在代销货物时，委托方与受托方均属于增值税的纳税人。（2）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，其相关机构不在同一县（市）的，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为视同正常的货物销售。在稽查中应注意，这项规定只适用于相关机构在不同县（市）的，其相互之间移送用于销售的货物，不包括相关机构之间相互移送原料和半成品等不是用于销售的货物。（3）自产、委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个

17、人消费的，视同正常的货物销售。（4）将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给他人，分配给股东或投资者，以及无偿赠给他人的行为视同正常的货物销售。在对以上“视同销售行为”进行稽查时，需注意以下几个问题：（1）上述“视同销售行为”的规定只适用于增值税税法规定的“单位和个体经营者”，不包括“其他个人”。也就是说，“其他个人”发生上述行为时，并不比照视同销售货物，不属于增值税的征税范围。（2）纳税人将自产、委托加工或购买的货物用于奖励的，也属于税法所说的“无偿赠送他人”的范围，所以也属于增值税的征税范围。3对混合销售行为和兼营非应税劳务行为的稽查（详见本章第三节）。4对属于增值税征税范围的一些特殊货

18、物交易情况的稽查，例如货物期货的买卖，银行销售金银，典当业的死当物品等。尤其需要注意的是，集邮商品、报刊、无线寻呼机、移动电话等商品买卖按其出售者的不同分别征收增值税或营业税。例如，邮政部门销售邮品，应当征收营业税；邮政部门以外的其他单位和个人销售集邮商品，则应征收增值税。5对在境内提供加工、修理修配劳务的稽查。可以分为以下两方面：（1）对受托加工货物行为的稽查。所谓受托加工货物，是指委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。在稽查过程中，主要应审查其受托加工货物业务是否应按“劳务”征税，要注意区分以下两种情况：对于由受托方提供原料及主要材料生产的产品，或者受

19、托方先将原料及主要材料卖给委托方，然后再由受托方加工货物、交付委托方形式的受托加工业务，不论纳税人在财务上是否作销售处理，不能视为“受托加工货物”，应按“销售货物”征税。对于由受托方以委托方名义购进原料及主要材料生产的货物，应视为“受托加工货物”，按“劳务”征税。（2）对修理修配业务的稽查。所谓修理修配业务，是指委托方对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。根据这一规定，修理修配业务不包括对不动产的修缮业务。在稽查中还应注意，当货物的生产企业为搞好售后服务，支付给经销企业修理费用，作为经销企业为用户提供售后服务的费用支出时，对经销企业从货物的生产企业取得的收入，应按修理修配业

20、务征收增值税。6对进口货物的稽查。我国的税法规定，进口货物的增值税由海关代征，一般在货物进入关境时，或在货物从海关保税仓库、保税行或保税区中转出，投入国内市场时，缴纳增值税。政策依据：1在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照条例缴纳增值税。（条例）2条例所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物，是指所销售的货物的起运地或所在地在境内；条例所称在境内销售应税劳务，是指所销售的应税劳务发生在境内。条例所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。条例所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主

21、要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。条例所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。（细则）3条例所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。条例所称提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。细则所称有偿，包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。（国税发【1998】137号）中外合作油（气）田按合同开采的原油、天然气应按实物征收增值税，征收率为5%，在计征增值税时，不抵扣进项税额。原油、天然气出口时不予退税。（国税发【1998】219号）卫生防疫站

22、调拨生物制品和药械，属于销售货物行为，应当按照现行税收法规的规定征收增值税。根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第二十四条及有关规定，对卫生防疫站调发生物制品和药械，可按照小规模商业企业4的增值税征收率征收增值税。（国税函【1999】191号）外国企业参加展览会后直接在我国境内销售展品、或者展销会期间销售商品，应按规定缴纳增值税。考虑到这些外国企业在华时间较短，属于临时发生应税行为，且销售的展品或商品数量有限，因此，对上述销售展品或商品可按小规模纳税人所适用的6征收率征收增值税。（国税函【1999】207号）自2000年月日起，对企业生产销售的银精矿含银、其他有色金属精矿含银、冶炼中间产品

23、含银及成品银恢复征收增值税。（国税发【2000】051号）对铂金制品加工企业和流通企业销售的铂金及其制品仍按现行规定征收增值税。（财税【2003】086号）对国内企业生产重型燃气轮机所需进口的关键零部件免征进口关税，照章征收进口环节增值税；对进口原材料照章征收关税和进口环节增值税。（财税【2003】132号）电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税，不征收营业税。（国税函【2004】607号）对经过国家版权局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税、不征收增值税；否则应该缴纳增值税。（财税字【1999】273号）转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力

24、的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。（国税函【2002】420号）除各级政府及主管部门委托自来水厂（公司）随水费收取的污水处理费免征增值税外，为其他企业和个人集中处理生活和生产污水属于提供委托加工性质的劳务，所收取的污水处理费应该依照规定缴纳增值税。（财税【2001】97号）对增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。（国税发【1996】155号）按债转股企业与金融资产管理公司签订的，债转股原企业将货物资产作为投资提供给债转股新公司的，

25、免征增值税。（财税【2005】29号）对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。 （财税【2005】165号）对于农民个人按照竹器企业提供样品规格，自产或购买竹、芒、藤、木条等，再通过手工简单编织成竹制或竹芒藤柳混合坯具的，属于自产农业初级产品，应当免征销售环节增值税。（国税函【2005】56号）4单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供

26、给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条视同销售货物行为第（三）项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：（）向购货方开具发票；（）向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。 （国税

27、发【1998】137号）6货物的生产企业为搞好售后服务，支付给经销企业修理费用，作为经销企业为用户提供售后服务的费用支出，对经销企业从货物的生产企业取得“三包”收入，应按“修理修配”征收增值税。（国税函【1995】288号）7代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（1）受托方不垫付资金；（2）销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（3）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。（财税字（94）026号）8基层供销社代购棉花（

28、1）基层供销社代棉麻公司收购的棉花，凡同时符合下列条件的，不征收增值税。收购资金由棉麻公司拨付，基层供销社不垫付资金；收购的棉花由棉麻公司统一调拨，基层供销社无经营权；基层供销社只收取代购手续费、从量包干费等代理费用。（2）基层供销社代棉麻公司收购的棉花，凡不同时符合上述条件的，以及基层供销社自行组织经营的棉花，均应按规定交纳增值税。（3）基层供销社代棉麻公司收购的棉花，凡按以上规定不征收增值税的，其代棉麻公司收购棉花所开具的收购凭证，不能作为基层供销社计算进项税额的凭证。棉麻公司委托基层供销社代收购棉花的进项税额，凭基层供销社交给棉麻公司的收购凭证上注明的收购金额，经主管税务机关审核后，按规

29、定计算进项税金。（苏国税发（94）168号）9混合销售行为一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。（1）从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，（2）上款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。（细则）（3）根据细则规定

30、，“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。（94）财税字026号）（4）根据细则规定，以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位与个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位，其发生的混合销售行为应当征

31、收增值税。（国税发【1994】122号）（5）从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。（94）财税字026号）（6）纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。（细则）（7）悬挂输送机厂等企业生产的悬挂输送机及设备（简称烘道），凡企业实行工业企业财务制度，主营业务为制造业的，其生产安装的烘道属销售货物行为，一律征收增值税。（苏国税发（95）605号）（8）对天津奥的斯电梯有限公司在各地设立的分公司取得的电梯安装业务取得的收入在安装地按照3%的税率缴纳营业税；对维护、修理和零配件的销售及旧梯改造所取得的收入均按17%的税率缴纳增值税。（国税函【1997】33号）以上所指的“电梯安装业务”仅限于单纯的电梯安装业务。如纳税人销售电梯并同时向购买方提供安装劳务，则应按照混合销售的有关规定征收流转税。（苏国税发【1997】102号）11兼营非应税劳务纳税人兼营非应税劳务，是指兼营属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。（1）纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。（细则）（2）饮食店、餐馆（厅）、酒