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1、浙江财经大学高财题库第二章习题第二章 合并日、购买日合并财务报表的编制一、学习目的与要求通过本章学习，理解合并财务报表的性质和编制原理、合并范围的确定基础；通过应用合并工作底稿熟练掌握并理解同一控制下和非同一控制下合并日合并财务报表的编制方法和程序；理解和掌握不同合并理论对少数股东权益和少数股东损益的确认与计量差异。 二、学习重点与难点本章的重点和难点主要在以下六个方面：（一）合并财务报表的编制原理合并财务报表的编制基础是母子公司个别法人报表，其信息需要反映集团主体角度的财务状况、经营成果、现金流量和权益变动等信息。母子公司个别报表项目的简单相加并不能代表集团报告主体角度的信息，因此，合并财务

2、报表的编制过程需要对母子公司个别报表信息进行适当的抵消和调整后再相加得出，这一过程通常利用合并工作底稿予以完成。理解教材中关于合并财务报表编制过程的“替代”、“补充”和“挤干”三个要点对于理解合并过程至关重要。合并工作底稿的抵消与调整本身只是合并过程中的一种形式或手段，其目的在于得出集团主体角度的会计信息，因此，在学习中不能纠结于抵消和调整本身，而应该始终“不忘初心”即最终通过抵消与调整想要的合并结果是什么？该合并结果是否达到了集团主体角度需要传达和反映的信息？这样才能真正理解和掌握抵消与调整过程。换言之，真正理解了合并报表编制原理，即使不通过底稿借贷抵消调整的形式，而是通过直接计算也能得出每

3、一个合并财务报表项目的数字。（二）合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。具体包括：1.持有半数以上表决权而拥有权力。2. 持有半数或以下表决权而拥有权力。具体通过以下方面进行判断：（1）投资方通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权；（2）通过结合其他合约安排中的决策制定权利赋予投资方拥有权力。（3）投资方持有的表决权

4、相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；（4）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（5）其他相关事实和情况。投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员； 投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易； 投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权；投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。3来自表决权之外的其他权利的权力。投资方对被投资方的权力通常来自表决权，但有时，投资方对一些主体的权力不是来自表决权，而是由一项

5、或多项合同安排决定。例如，证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。当投资方因参与被投资方的相关活动而享有的回报可能由于被投资方的业绩而发生变动时，则该投资方被视为享有可变回报。投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。投资方拥有对被投资方的权力和通过参与被投资方的相关活动享有的可变回报之间是否存在联系是判断控制的关键因素，即投资方必须有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进

6、行重新评估。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的、被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策、投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动、投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报、投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额、投资方与其他方的关系。除了对投资性主体的合并财务报表编制准则允许豁免外，所有子公司都要纳入合并财务报表范围。（三）关于合并抵消分录对于底稿中的抵消与调整分录，在学习和理解中需要注意以下几点：1这些分录借记或贷记均针对的是底稿中的财务报表项目，而不是会计科目。抵消调整分录的作用范围也仅仅限于在底稿中计算得出合并金额而已，分录不会影响或改

7、变母、子法人账簿或法人报表的记录结果。2这些分录虽然也遵循了复试记账法的“有借必有贷、借贷必相等”的规则，但是，抵消与调整分录的借方和贷方并不像经济业务的会计分录那样具有明确的对应关系。在学习中应始终站在合并财务报表的编制原理的角度和底稿全过程来审视和理解抵消与调整分录，才不至于被抵消分录本身牵着鼻子走。3这些分录一般不直接对母、子公司个别报表中的“间接项目”，而是针对“直接项目”。（四）同一控制下合并日合并财务报表的编制要点1应合并合并的会计报表包括完整的所有报表。2合并利润表和合并现金流量表应包括合并当年年初至合并日的期间损益和现金流量。；3由于母公司长期股权投资按母公司在子公司拥有的净资

8、产的账面价值确认，而且，子公司的资产、负债、损益以及少数股东权益均按原账面价值并入。下面的等式总是成立：合并抵消长期股权投资项目+应在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额（全资时为0）=应抵消的子公司股东权益账面金额。4在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。5如果集团内部间在合并日之前有其他内部交易事项，也要抵消调整。（五）非同一控制下购买日合并财务报表的编制要点1购买日，仅需编制合并资产负债表。2对子公司可辨认资产与负债按公允价值100%调整后并入，如果有商誉只确认母公司已购得部分，

9、少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘少数股权比例计算。3长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润。4购买日前子公司的盈余公积和未分配利润不需从资本公积中转出。（六）关于合并理论不同的合并理论主要在以下三个问题上有不同看法或做法：1对合并财务报表信息的作用与服务对象。2对子公司财务报表是否全面合并。3对少数股东权益的性质及其计价。4对少数股东损益的性质及其计价。三、练习题（一）单项选择题1在判断控制时，应识别被投资方的相关活动，下列说法中错误的是（ ）。A相关活动包括商品和劳务的销售和购买B相关活动包括资产的购买与处

10、置C相关活动包括对被投资方回报影响甚微的行政活动D. 相关活动包括确定资本结构和获取融资2合并资产负债表中的少数股东权益是指（ ）。A持有母公司50%以下股权的股东B母公司对子公司应享有的权益C子公司净资产被母公司以外的股东所享有的权益D子公司留存收益中归属于少数股东的部分3关于合并底稿中抵消母公司对子公司的长期股权投资，是因为（ ）。A 从合并主体角度看，母公司个别财务报表高估了长期股权投资B从合并主体角度看，母公司的对外投资都需要抵消C母公司在合并子公司的过程中，相当于出售了长期股权投资D因为长期股权投资本身属于单行合并信息，在合并过程中将被具体的子公司资产和负债项目取代，如果不抵消，导致

11、重记4在合并工作底稿中借记非全资子公司的少数股权比例部分的股东权益项目，是因为（ ）。A在母公司个别财务报表的净资产中已经包含了少数股东权益B合并所有者权益中，少数股东权益不能作为权益项目C子公司个别财务报表中的少数股权比例部分高估了D少数股东权益在合并财务报表中需要改记“少数股东权益”，这里的借记表示从原项目名转出的含义5 A、B公司为同一集团内的两家子公司。209年6月30日，A公司发行1 000万股股票（每股面值1元，市价8元），取得B公司100%的股权。B公司在合并日的账面股东权益与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致，分别为：股本1 500万，资本公积800万，盈余公积900万

12、，未分配利润300万。B公司可辨认净资产的公允价值为6 600万。则关于合并日的合并资产表下列说法正确的是（ ）。A应确认合并商誉1 400万元 BB公司的资产和负债应按账面价值并入C应抵消的母公司长期股权投资为8 000万元D应从资本公积中转出的金额为1 700万元6A、B公司为同一集团内的两家子公司。209年6月30日，A公司发行5 000万股股票（每股面值1元，市价4元），取得B公司100%的股权。B公司在合并日的账面股东权益与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致，分别为：股本1 500万，资本公积800万，盈余公积900万，未分配利润300万。合并前，A公司资本公积（资本溢价）为

13、2 000万元。则合并日A公司记录取得该股权后，A公司个别报表中的资本公积为（ ）。A2 800万 B1 200万 C500万 D3 500万7A、B公司为同一集团内的两家子公司。209年6月30日，A公司发行5 000万股股票（每股面值1元，市价4元），取得B公司100%的股权。B公司在合并日的账面股东权益与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致，分别为：股本1 500万，资本公积800万，盈余公积900万，未分配利润300万。合并前，A公司资本公积（资本溢价）为2 000万元。则合并日合并资产负债表中的资本公积为（ ）。A0 B500万 C800万 D2 800万8A、B公司为同一集团

14、内的两家子公司。209年6月30日，A公司发行5 000万股股票（每股面值1元，市价4元），取得B公司100%的股权。B公司在合并日的账面股东权益与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致，分别为：股本1 500万，资本公积800万，盈余公积900万，未分配利润300万。合并前，A公司资本公积（资本溢价）为2 100万元。则合并日资产负债表中的合并盈余公积和未分配利润项目中，应包括子公司合并日前的盈余公积和未分配利润分别是（ ）。A900万和300万 B不包括子公司的盈余公积和资本公积C450万和150万D600万和09已知母公司以3 000 000元的成本取得了子公司90%的股权，合并日子

15、公司账面净资产金额为3 000 000元，经辨认，子公司存货公允价高于账面净值100 000元，其余资产、负债均与账面价值相同。如果该合并为非同一控制下的合并，则合并日的商誉为（ ）元。A0 B 300 000 C200 000 D210 00010假设子公司购买日的可辨认净资产的公允价值高于其账面价值，如果按我国准则讲解要求在合并财务报表中确认子公司资产、负债的递延所得税负债共30万元，购买日的合并商誉为50万元。那么，如果不确认该递延所得税负债，购买日的商誉应为（ ）万元。A50 B. 80 C. 0 D. 20（二）多项选择题1按我国现行准则对控制的定义中强调的三要素包括（ ）。A.投资

16、方拥有对被投资方的权力B.投资方通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报C.投资方有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额D.投资方拥有被投资方50%以上的股权2在持有被投资方半数或以下表决权的情况下，通过综合考虑以下（ ）事实和情况，可以确定投资方拥有对被投资方的权力在判断是否对被投资方拥有权力。A投资方通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权B通过结合其他合约安排中的决策制定权利赋予投资方拥有权力C投资方是被投资方的主要客户或供应商D投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度3下列各项中，哪些做法体现了母公司理论的要求（ ）。

17、A对非全资子公司的资产和负债100%按公允价值调整B把少数股东权益作为特殊的负债，列示在负债项目中C把少数股东权益作为合并股东权益的组成部分D对合并商誉只确认母公司已购得部分4A、B公司为同一集团内的两家子公司。209年6月30日，A公司发行3 000万股票（每股面值1元，市价4元），取得B公司80%的股权。B公司在合并日的账面股东权益与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致，分别为：股本1 500万，资本公积800万，盈余公积900万，未分配利润300万。合并前，A公司股本为5000万元，资本公积（资本溢价）为1 500万元、盈余公积为2 000万、未分配利润为1 000万。B公司可辨认

18、净资产的公允价值为9 000万元。则关于合并日资产负债表中，下列说法正确的是（ ）。A合并未分配利润为1240万元 B合并资本公积为340万元C合并股本为8000万元D合并盈余公积为2900万元5A、B公司为非同一控制下的两家公司。209年6月30日，A公司发行1 000万股股票（每股面值1元，市价8元），取得B公司100%的股权。B公司在购买日的账面股东权益为：股本1 500万，资本公积800万，盈余公积900万，未分配利润300万。B公司可辨认净资产的公允价值为6 600万。则关于购买日的合并资产表下列说法正确的是（ ）。A应确认合并商誉1 400万元 BB公司的资产和负债应按账面价值并入

19、C应抵消的母公司长期股权投资为8 000万元D应从资本公积中转出的金额为1 700万元6A、B公司为非同一控制下的两家公司。209年6月30日，A公司发行2 000万股票（每股面值1元，市价5元），取得B公司80%的股权。B公司在合并日的账面股东权益的账面金额为8000万元，可辨认净资产的公允价值为15 000万元。则关于合并日资产负债表中，下列说法正确的是（ ）。A少数股东权益为3 000万元 B应抵消的长期股权投资为10 000万C因长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，需在合并财务报表中确认的盈余公积和未分配利润共3000万D因长期股权投资小于合并中取得被购买

20、方可辨认净资产公允价值份额的差额，需在合并财务报表中确认的盈余公积和未分配利润共2000万7甲公司为非投资性主体，乙公司为甲公司的子公司，乙公司是投资性主体，乙公司拥有丙公司、丁公司、卯公司三家子公司，其中丁公司主要为乙公司投资活动提供相关服务。根据现行准则要求，下列说法正确的是（ ）。A甲公司的合并范围包括乙公司、丙公司、丁公司和卯公司B乙公司的合并范围包括丙公司、丁公司和卯公司C乙公司的合并范围不包括丙公司和卯公司D甲公司的合并范围包括乙公司和丁公司8P公司于209年6月30日非同一控制下取得了S公司80%的股权，控制了S公司，P公司合并对价包括现金2000万，无形资产账面价值500万（公

21、允价值1000万）。S公司在合并日的可辨认净资产账面价值为3000万（公允价值为4000万）。关于合并日的合并资产负债表，下列说法正确的是（ ）。A合并后留存收益比母公司个别报表的留存收益多200万B合并后留存收益比母公司个别报表的留存收益多1100万C少数股东权益为600万D少数股东权益为800万9按现行准则的要求，关于非同一控制的合并商誉，下列说法正确的是（ ）。A在合并财务报表中需要确认子公司全部的商誉，包括少数股东的商誉B在母公司个别财务报表中，母公司的购得的商誉反映在长期股权投资中C合并商誉需要分期摊销，减少以后各期的合并净利润D商誉需要定期进行减值测试10如果在合并日之前，母、子公

22、司之间存在商品交易事项，在合并日的合并财务报表中，下列说法正确的是（ ）。A在同一控制下，需要对该商品交易视同内部交易进行抵消调整处理B在非同一控制下，不需要对该商品交易视同内部交易进行抵消调整处理C在同一控制下，不需要对该商品交易视同内部交易进行抵消调整处理D在非同一控制下，需要对该商品交易视同内部交易进行抵消调整处理（三）判断题1 合并工作底稿中的抵消调整分录，不影响母公司和子公司个别法人报表。2 按照母公司理论，对于非全资子公司报表项目只合并母公司购得股权比例部分。3 在母公司理论下，少数股东权益作为特殊的负债，不作为合并所有者权益构成部分，所以，子公司的少数股权比例部分的资产和负债不能

23、并入合并资产和合并负债项目中。4 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，应自转变日起对所有子公司不再予以合并。5 投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，但不需要考虑其他方在被投资方中所享有的实质性权利。6 同一控制下在合并财务报表中，对被合并方合并前留存收益中归属于母公司股东的部分，从母公司资本溢价中调整转出为合并留存收益项目，是为了使合并留存收益更为可观。7 在合并日，虽然母公司个别资产负债表中单行合并了所有子公司的净资产，但母公司个别财务报表仍无法反映母子集团资产和负债的全貌信息。 8在合并日，之所以要编制合并资产负债表，是因为母公司个别财务报表

24、中无法反映少数股权部分的资产、负债和权益。9在合并资产负债中，将少数股东权益项目单列，是为了满足少数股东的对合并报表的信息需求。10在同一控制下，合并日资产负债表中，对子公司的资产和负债项目按子公司法人报表的账面价值并入。（四）计算与账务处理题1P公司和S公司合并日前（212年12月31日）资产负债表如下表1： 表1 P、S公司合并前资产负债表（简表） 单位：万元项目P公司S公司账面价值公允价值账面价值公允价值现金20002000300300存货1000110012001400无形资产30004000/资产总计6000610015001700短期借款15001500200200股本200010

25、00资本公积1000200未分配利润1500100负债与所有者权益合计6000610015001700 213年1月1日P公司以全部存货资产换取了S公司80%的股权，从而控制了S公司。要求：（1）假设合并属于同一控制下的合并，且S公司净资产账面价值与其在最终控制方合并报表中的价值一致，自制工作底稿完成合并日合并资产负债表工作底稿。（2）假设合并属于非同一控制下的合并，自制工作底稿完成合并资产负债表工作底稿。2209年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元）对S公司进行合并，并于当日取得对S公司100%的股权。参与合并企业在209年6月30日企业合并前，有关

26、资产、负债情况如表2所示。表2 资产负债表（简表） 209年6月30日 单位：万元项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产货币资金2 000200200应收账款8 000800800存货10 0004 0005 000长期股权投资6 0001 0001 500固定资产15 0008 0009 500无形资产4 0001 0002 000商誉资产总计4 500015 00019 000负债和所有者权益短期借款5 0002 0002 000应付账款3 0001 0001 000其他负债2 0001 0001 000负债合计10 0004 0004 000实收资本（股本）20 0006 000资

27、本公积5 0002 000盈余公积1 000300未分配利润9 0002 700所有者权益合计35 00011 00015 000负债和所有者权益总计45 00015 00019 000假定：P公司和S公司为同一集团内的两个全资子公司，合并前其共同控制的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制。要求：运用工作底稿编制P公司对S公司合并日的合并资产负债表。3209年12月31日，A公司发行6000万股普通股（每股面值为1元，每股市价2元），取得B公司的60%的股权。参与合并企业在209年12月31日前，有关资产、负债情况如表3所示。表3 资产负债表（简表）209

28、年12月31日 单位：万元项目A公司B公司账面价值账面价值公允价值资产货币资金2 000200200应收账款8 000800800存货10 0004 0005 000长期股权投资6 0001 0001 500固定资产15 0008 0009 500无形资产4 0001 0002 000商誉资产总计45 0001 500019 000负债和所有者权益：短期借款5 0005 0005 000应付账款3 0001 0001 000其他负债2 0001 0001 000负债合计10 0007 0007 000实收资本（股本）20 0003 000资本公积5 0002 000盈余公积1 000500未分

29、配利润9 0002 500所有者权益合计35 0008 00012 000负债和所有者权益总计45 0001 500019 000假定该项合并为同一控制下的企业合并。要求：（1）编制合并日A公司对B公司进行控股合并的会计分录。（2）编制A公司对B公司合并日的合并资产负债表。4209年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价12元）对S公司进行合并，并于当日取得对S公司100%的股权。参与合并企业在209年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如表4所示。表4 资产负债表（简表） 209年6月30日 单位：万元项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金2 000200200应收账款8 000800800存货10 0004 0005 000长期股权投资6 0001 0001 500固定资产15 0008 0009 500无形资产4 0001 0002 000商誉资产总计45 00015 0