中级会计所得税讲义.docx

1、中级会计所得税讲义第十六章所得税1.本章主要知识点2.考情分析3.考试题型、分值、考点分布4.知识点讲解知识点：所得税会计的核算程序及相关概念采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。核算过程：（一）确定产生暂时性差异的项目，比如固定资产、无形资产等；（二）确定资产或负债的账面价值及计税基础；（三）计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末余额；1.应纳税暂时性差异的期末余额2. 可抵扣暂时性差异的期末余额（四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额；1.“递延所得税负债”科目的期末余额应纳税暂时性差异的期末余额未来转回时的税率2

2、.“递延所得税资产”科目的期末余额可抵扣暂时性差异的期末余额未来转回时的税率（五）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额；1.“递延所得税负债”科目发生额本期末余额上期末余额2.“递延所得税资产”科目发生额本期末余额上期末余额（六）计算所得税费用。所得税费用（或收益）当期所得税费用（当期应交所得税）递延所得税费用（递延所得税收益）知识点：资产的计税基础通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。（一）固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值

3、一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。1.折旧方法、折旧年限不同产生的差异企业会计准则规定，企业可以根据固定资产经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按照直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快的），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。另外，税法还会规定每一类固定资产的最低折旧年限，而会计处理是按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来

4、经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。2.因计提固定资产减值准备产生的差异持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化。因此，计提固定资产减值准备，也会产生其账面价值与计税基础的差异。3.国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告（2014年第29号）（1）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已

5、期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。（2）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。（3）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。（4）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。【例题计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。各年税前利润为10 000万元。2013年6月30日以1 000万元购入并达到预定可以使用状态的一项固定资产，甲公司

6、在会计核算时估计其使用寿命为5年。按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。所得税会计核算如下：2013年末：资产账面价值1 0001 000/56/12900（万元）资产计税基础1 0001 000/106/12950（万元）可抵扣暂时性差异95090050（万元）【在未来期间会减少企业的应纳税所得额】2013年末“递延所得税资产”余额5025%12.5（万元）2013年末“递延所得税资产”发生额12.5012.5（万元）2013年末确认递延所得税费用12.5（万元）2013年应交所得税（10 000会计折旧1 000/56/

7、12税法折旧1 000/106/12）25%2 512.5（万元）2013年末确认所得税费用2 512.512.52 500（万元）借：所得税费用 2 500递延所得税资产12.5 贷：应交税费应交所得税2 512.52014年末：资产账面价值1 0001 000/51.5700（万元）资产计税基础1 0001 000/101.5850（万元）累计可抵扣暂时性差异850700150（万元） 2014年末“递延所得税资产”余额15025%37.5（万元）2014年末“递延所得税资产”发生额37.512.525（万元）2014年末确认递延所得税费用25（万元）2014年应交所得税（10 000会计

8、折旧1000/5税法折旧1000/10）25%2 525（万元）2014年末确认所得税费用2 525252 500（万元）【例题计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%。2013年3月31日取得的某项固定资产，成本为5 000万元，使用年限为10年，会计采用年限平均法计提折旧，净残值为零。2014年12月31日，估计该项固定资产的可收回金额为3 500万元。税法规定，使用年限10年，该固定资产应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。各年A公司实现的利润总额为10 000万元。所得税会计处理如下：2013年末： 资产账面价值5 0005 000/109/125 0003754 625（万元）

9、资产计税基础5 0005 0002/109/125 000-7504 250（万元）应纳税暂时性差异4 6254 250375（万元）【将于未来期间计入企业的应纳税所得额】2013年末“递延所得税负债”余额37525%93.75（万元）2013年末“递延所得税负债”发生额93.75（万元） 2013年末确认递延所得税费用93.75万元 2014年末：2014年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值5 000375-5 000/104 125（万元），该账面价值大于其可收回金额3500万元，两者之间的差额应计提625万元的固定资产减值准备。资产账面价值5 0003755 000/10

10、6253 500（万元）资产计税基础5 000750（5 0002/103/12+4 0002/109/12）3 400（万元）累计应纳税暂时性差异100（万元）2014年末“递延所得税负债”余额10025%25（万元）2014年末“递延所得税负债”发生额2593.75-68.75（万元）2014年末确认递延所得税收益68.75万元 2014年末应交所得税（10 000会计折旧5 000/10减值准备625税法折旧850）25%2 568.75（万元）2014年末确认所得税费用2 568.75-68.752 500（万元）（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，取得的无形资产，初始确认

11、时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。1.内部研究开发形成的无形资产对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规

12、定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。【例题计算分析题】甲公司自2013年1月1日起自行研究开发一项新专利技术。适用的所得税税率为25%。甲公司2013年与2014年实现利润总额均为10 000万元。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。（1）2013年度研发支出为1 500万元，其中费用化的支出为500万元，资本化支出1 000万元。至2013年末尚未达到预定可使用状态。所得税会计处理如下：2013年年末：研发支出账面价值1 000（万元）研发支出计税基础1 000150%1 500（万元）可抵扣

13、暂时性差异500（万元）自行研发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。2013年末应交所得税（10 00050050%）25%2 437.5（万元） （2）2014年发生资本化支出1 400万元，2014年7月1日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。所得税会计处理如下：2014年年末：无形资产账面价值2 4002 400/106/122 4001202 280（万元）无形资产计税基础2 400150%2 400150%/106/122 280150%3 420（万元）累计

14、可抵扣暂时性差异3 4202 2801 140（万元）自行研发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。2014年末应交所得税（10 0002400/106/122 400150%/106/12）25%2 485（万元） 2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的

15、不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。【例题多选题】乙公司于2014年1月1日取得某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2014年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。公司在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。乙公司适用的所得税税率为25%，2014年税前会计利润为1 000万元，乙公司2014年末正确的会计处理有（）。A.无形资产计税

16、基础为1 350万元B.“递延所得税负债”余额37.5万元C.确认递延所得税费用为37.5万元D.应交所得税为212.5万元正确答案ABCD答案解析无形资产账面价值1 500（万元）；无形资产计税基础1 5001 500/101 350（万元）；应纳税暂时性差异1 5001 350150（万元）；2014年年末“递延所得税负债”余额15025%37.5（万元）；“递延所得税负债”发生额37.5037.5（万元）；确认递延所得税费用为37.5万元；2014年应交所得税（1 000150）25%212.5（万元）；2014年所得税费用212.537.5250（万元）。验算：若不存在税率变动和非暂时

17、性差异，则所得税费用税前会计利润所得税税率。 （三）期末以公允价值计量的资产1.以公允价值计量的金融资产对于以公允价值计量且其变动计入当期损益（或其他综合收益）的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。【例

18、题计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润为10 000万元。有关业务如下：（1）2013年11月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1 000万元， 2013年12月31日，该权益性投资的公允价值为1 100万元。假定2013年期初暂时性差异余额为零，不考虑其他因素。则2013年年末： 交易性金融资产可供出售金融资产账面价值1 100万元计税基础1 000万元应纳税暂时性差异100万元年末“递延所得税负债”余额100 25%25（万元）同左确认递延所得税费用25（万元）确认其他综合收益-25（万元）应交所得税（10 000100）25%2 475（万元）2

19、013年所得税费用2 475252 500（万元）应交所得税10 00025%2 500（万元）2013年所得税费用2500（万元）借：所得税费用2500贷：递延所得税负债 25应交税费应交所得税2 475 借：所得税费用2500贷：应交税费应交所得税2500 借：其他综合收益25贷：递延所得税负债25（2）2014年12月31日，该投资的公允价值为800万元。 交易性金融资产可供出售金融资产账面价值800万元计税基础1 000万元累计可抵扣暂时性差异200万元“递延所得税资产”余额20025%50（万元）“递延所得税资产”发生额50050（万元）“递延所得税负债”发生额025-25（万元）同

20、左续表 交易性金融资产可供出售金融资产确认递延所得税费用-50-25=-75（万元）确认其他综合收益75（万元）应交所得税（10 000+300）25%2 575（万元）所得税费用2 575-752500（万元）应交所得税10 00025%2500（万元）所得税费用2500（万元）借：所得税费用 2500递延所得税资产 50递延所得税负债 25贷：应交税费应交所得税 2 575借：所得税费用 2500贷：应交税费应交所得税2500借：递延所得税负债 25 递延所得税资产 50 贷：其他综合收益 75【例题单选题】（2012年考题） 2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资

21、产的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素，该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为（）万元。A.120 B.140 C.160 D.180正确答案B答案解析所得税费用=150-10=140（万元），分录为：借：所得税费用 140递延所得税资产 10其他综合收益 20贷：递延所得税负债 20应交税费应交所得税 1502.以公允价值后续计量的投资性房地产对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资性房地产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。【例题计算分析题】A公司适用的所得税税率为

22、25%，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。各年税前会计利润为10 000万元。（1）A公司于2013年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为15 000万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转换日该房屋的公允价值等于账面价值，均为12 000万元（15 00015 000/204）。转为投资性房地产核算后，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同；企业期初递延所得税负债余额为零。该项投资

23、性房地产在2013年12月31日的公允价值为18 000万元。 正确答案账面价值18 000万元计税基础15 00015 000/20511 250（万元）应纳税暂时性差异18 00011 2506 750（万元）2013年年末“递延所得税负债”余额6 75025%1 687.5（万元）2013年年末“递延所得税负债”发生额1 687.501 687.5（万元）2013年应交所得税（10 0006 00015 000/20）25%812.5（万元）应纳税所得额=会计利润（本期末累计暂时性差异-上期末累计暂时性差异）2013年应交所得税（10 000-（6 7500）25%812.5（万元）20

24、13年所得税费用812.51 687.52 500（万元）借：所得税费用 2 500贷：递延所得税负债 1 687.5应交税费应交所得税 812.5 （2）该项投资性房地产在2014年12月31日的公允价值为17 000万元。正确答案账面价值17 000万元计税基础15 00015 000/20610 500（万元）应纳税暂时性差异累计余额17 00010 5006 500（万元）2014年年末“递延所得税负债”余额6 50025%1 625（万元）2014年年末“递延所得税负债”发生额1 6251 687.562.5（万元）2014年应交所得税（10 0001 00015 000/20）25

25、%2 562.5（万元）或：10 000（6 5006 750）25%2 562.5（万元）2014年所得税费用2 562.562.52 500（万元）借：所得税费用 2 500递延所得税负债 62.5贷：应交税费应交所得税 2 562.5 （四）计提资产减值准备的各项资产有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。【例题计算分析题】2014年有关科目的情况如下：（1）应收账款年初余额6 000万元，年末余额10 000万元；坏账准备

26、年初余额600万元，本年计提400万元，年末余额1 000万元。（2）库存商品年初余额25 000万元，年末余额30 000万元；存货跌价准备年初余额2 000万元，本年转回400万元，计提100万元，年末余额1 700万元。（3）商誉年初余额4 000万元，年末余额4 000万元；商誉减值准备年初余额0万元，本年计提500万元，年末余额500万元。（4）长期股权投资年初余额18 000万元（初始投资成本18 000万元），年末余额18 000万元； 长期股权投资减值准备年初余额0，本年计提300万元，年末余额300万元。（5）该企业税前会计利润为10 000万元。计算2014年有关所得税的金

27、额： 期末账面价值应收账款（10 0001 000）库存商品（30 0001 700）商誉（4 000500）长期股权投资（18 000-300）58 500（万元）计税基础应收账款10 000库存商品30 000商誉4 000长期股权投资18 00062 000（万元）累计可抵扣暂时性差异62 00058 500 3 500（万元）2014年末“递延所得税资产”余额3 50025%875（万元）2014年末“递延所得税资产”发生额875期初（60025%2 00025%）225（万元）2014年末确认递延所得税收益225（万元）2014年应交所得税（10 000400300500300）25

28、%2 725（万元）2014年所得税费用2 7252252 500（万元）借：所得税费用 2 500 递延所得税资产225贷：应交税费应交所得税 2 725 （五）长期股权投资按照会计准则规定可以分别采用成本法及权益法进行核算。税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。长期股权投资取得以后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异。如果企业拟长期持有该项投资，则：1.因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响，不确认递延所得税。2.因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回的现金股利或利润是免税的，也不存在对未来期间的所得税影响，不确认递延所得税。3.因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持