成本会计前沿.docx

1、成本会计前沿成 本 会 计 前 沿学习目标： 了解作业成本法产生的背景，理解作业成本法的基本概念，掌握作业成本法的基本原理和一般程序，理解作业成本法与传统成本计算方法的区别； 理解质量和质量成本的基本概念，掌握质量成本的确认、计量、记录与报告方法和程序； 理解环境成本的概念与内容，掌握环境成本的确认、计量、记录和报告方法和程序。 【重要概念】资源 作业 作业成本 成本动因、质量成本 环境成本 第一节 作 业 成 本 法一、作业成本法及其产生背景作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法），是以作业（Activity）为基础，对各种主要间接费用采用不同的分配标准或分配

2、率，分配到成本计算对象（产品、服务、顾客等）上的一种成本计算方法。作业成本法可以简单理解为：是在前述传统成本计算方法基础上，对间接费用（制造费用）分配进行精确化改进的一种成本计算方法。对作业成本的研究最早可追溯到20世纪40年代，由美国会计学家埃里克.科勒(Eric Kohler)教授于1941年提出的“作业会计”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。20世纪80年代末，以美国会计学家罗宾.库珀（Robin Cooper）为代表的会计学者，对作业成本法进行了提炼、研究和推广。随后，在西方国家的制造业中得到了广泛的应用。我们知道，成本核算

3、的目的是为企业成本管理提供相关、可靠的成本信息。提供高质量的成本信息，是成本会计人员追求的首要目标和责任。如何保证成本信息精确性，取决于成本计算方法。无论企业采用何种成本计算方法（品种法、分批法、分步法、分类法、定额法，作业成本法等），我们可以将成本计算过程分为两个基本环节：成本归集（cost accumulation）和成本分配（cost allocation）。“成本归集”取决于成本对象（cost objective）。而成本对象（如制造业中的品种、批别、类别、步骤等）又取决于管理者的要求，不是成本会计人员所能决定的，对成本计算来说可以视为既定的因素。“成本分配”则取决于发生的这种资源耗费

4、是否能直接计入到成本对象上。能够直接地计入成本计算对象的资源耗费，我们称之为“直接成本”，如直接材料、直接人工等。这一类成本可以直接计入到成本计算对象上，不需要选择分配标准（或基础）分配计入。因此，这部分的成本信息是客观准确的。对于不能直接计入到成本计算对象上的耗费，我们称之为“间接成本”，如同制造企业中制造费用。由于间接成本是多个成本对象（如不同产品）共同发生的，因此不能直接认定每个成本对象负担多少，即不能直接计入到具体的成本对象上，必须选择一定的标准或基础，通过计算分配率，分配计入每种成本计算对象。因此成本信息精确与否，最终取决于间接成本的分配问题。在传统的成本计算方法中，间接成本（制造费

5、用）分配是简化进行的，间接成本通常采用单一的标准，即单一的分配率进行分配，如机器工时、人工工时、定额工时等，这是一种广泛的平均方法。其实质是将各种性质不同的间接成本采用同一种分配标准进行分配。这种方法的直接结果，会产生“产品成本交叉补偿”（product-cost cross-subsidization）现象，即如果某一成本对象成本多计（overcosting），则一定产生另一种或多种成本对象少计(undercosting)，从而造成成本信息不真实、不准确，甚至产生成本管理决策上的误导。当间接成本在产品成本构成中所占比重不大时，这种简单的成本分配方法是可行的。而当间接成本的比重较大，间接成本构

6、成趋于复杂时，这种简单的分配方法，可能产生成本信息的失真和扭曲。作业成本法正是为了弥补传统成本计算方法这一缺陷而产生的。作业成本法也称之为现代成本核算方法。它不仅是成本计算方法上的一个里程碑式的突破，而且在企业成本管理上提供了新的理念和方法。鉴于本教材的宗旨，这里只介绍其成本计算方面的相关内容。二、作业成本法的主要概念体系作业成本法涉及的主要概念有：资源、作业、成本动因及其相关的作业成本、作业中心、作业链和价值链、资源动因、作业动因、作业成本库等。其相互之间的关系如图12-1所示： 图12-1 作业成本法基本概念体系（一） 资源 资源（resources）是指生产过程中所投入的要素，是成本的来

7、源构成。一般制造企业的资源包括材料费用、人工费用、机器设备、生产维持费用等。无论是制造企业还是服务行业，在企业的日常经营过程中都必须耗费一定的资源。资源是作业的前提和基础，如果企业没有可供使用的资源，企业的作业无法执行，企业的生产经营活动就无法实现。实际上，产品成本就是所耗资源价值的总和。 （二）作业及其相关概念 作业（activity）是指企业在经营活动中的各项具体活动或行为。如研发、设计、采购、运输、生产、制作、检验、配送等，其中每一项具体活动就是一项作业。“作业”是作业成本法下最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。作业的范围可大可小，一项作业可以指一项非常具体的活动，如车工作业。

8、作业也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以归为一类作业机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业。在作业成本法的应用中，常常将有共同资源动因的作业称为同质作业或作业中心，以减少成本分配的工作量。执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。如人工、材料、能源和资本(厂房和设备等)，某个作业上耗费的资源加总构成该作业的成本，称之为作业成本；同质作业的成本称之为作业成本库（cost pool）。 我们通常还可以看到与作业密切相关两个概念：作业链和价值链。作业成本管理理论认为，企业管理深入到作业层次以后，现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业

9、集合体，称之为作业链。每执行一项作业要消耗一定量的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步转移，直至最终把产品提供给企业外部的消费者。最终产品或服务，是企业内部一系列作业的总产出，凝集了在各个作业上形成而最终转移给消费者的价值。因此，作业链同时也表现为价值链。随着作业及其所耗费资源价值的逐步积累和转移，最后形成转移给外部消费者的总价值，这个总价值就是产品的成本。 （三）成本动因 成本动因（cost driver）亦称成本驱动因素，是指决定成本发生的那些重要的活动或事项。是作业成本计算法的核心内容。成本动因它可以是一种资源、一项活动或作业。成本动因支配着成本行动，决定着成本

10、的产生，并可作为分配成本的基础（或称标准）。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组织内部各部门的目标所需的各种行为；而成本动因是导致成本升降的因素。根据成本动因在成本流动中所处的位置，通常可将其分为资源动因和作业动因两类。1.资源动因 资源动因是引起作业成本变动的因素，是资源被各种作业消耗的方式和原因，它反映作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。资源动因是用来计量各项作业对资源耗用的基础，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。例如，如果人工方面的费用主要与从事各项作业的人数相关，那么就可以按照人数作为各作业中心(作业成本库)分配人工方面费用的基础或标准。在

11、这里，从事各项作业的人数就是一个资源动因。2.作业动因作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。比如，某车间生产若干种产品，每种产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进行质量检验。假定对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验成本的作业动因，它是引起产品检验成本变动的因素。三、作业成本的分类 在作业成本法下，作业的合理划分是产品成本计算是否精确最为关键的环节。一般将作业按其与资源消耗方式的相关性进行分类，通常分为产出单位作业、批量作业、产品（服务）维持作业及设施维护作业四类。1.产出单位作业产出单位

12、作业(output unit-level activity)，是指与每件产品或每项服务相关的作业。例如直接材料和直接人工成本等，这种作业消耗的资源与产量或劳务量成比例关系。即产量增加一倍时，则直接材料成本也会相应增加一倍。这里的产出单位可以是实物量单位，如千克、米、平方米等；也可以是时间单位，如机器小时，人工小时等。它们都与产量直接相关。2.批量作业批量作业(batch-level activity)，是与一组产品或者服务相关的作业，即使一批产品受益的作业。例如，对每批产品的检验、机器调试、材料采购、订单处理等。这些作业的资源消耗与产品的批数成比例变动。3.产品（或服务）维持作业产品（或服务）

13、维持作业(product-sustaining activity或service-sustaining activity)，是与产品的品种和服务的种类相关的作业，而与产品（或服务）的数量和批量无关。如产品的个性化设计，这种作业所消耗的资源与产品产量及批数无关，但与产品品种成比例变动。4.生产维持作业生产维持(facility-sustaining activity)，是与某个机构或某个部门相关的作业，它与产品的种类、数量、批量无关，是在总体上为支撑所有产品生产或服务而发生的作业。如保安、保险、维修、供暖、照明、工厂管理、支付财产税等。这类作业的成本，为全部生产产品的共同成本。这类作业所耗费的资

14、源很难追踪到某种产品或服务上，因此很多公司把这部分花费不纳入产品成本，取而代之的是直接从经营收入中扣除。作业分类能为作业成本信息的计算和使用提供帮助，因为作业类别与作业动因的选择有着内在的对应关系，不同的作业具有不同的成本动因，或者说作业要依据不同的成本动因加以分类。在传统成本法下，间接成本分配只考虑了产出单位水平作业。因此，其制造费用的分配主要采用与单位水平作业相关的成本动因。四、作业成本法的基本原理和一般程序（一）作业成本法的基本原理作业成本法的基本原理是：“作业消耗资源、产品消耗作业”。其实质是以作业作为基本的成本计算对象为特征，将作业成本进行归集和分配。根据这一原理，作业成本法的计算过

15、程一般划分为两个阶段：第一阶段，将作业执行中耗费的资源，依据资源动因，将资源消耗的价值追溯到作业上，计算各作业的成本。这个过程可以理解为是作业成本的归集；第二阶段，将第一阶段归集的作业成本，根据作业动因进行成本分配，将作业成本追溯到各有关最终成本对象（如产品、服务等）。作业成本法的基本原理如图122所示。（二）作业成本法的一般程序从逻辑上来说，作业成本法是生产所消耗的全部资源追溯到作业，再从作业追溯到最终成本对象（如产品）。由于作业成本法是从传统成本法改进而来的，我们仍然可以利用传统成本法一些概念和特点，为作业成本法所用。一方面易于理解，另一方面简化成本计算，减少成本计算的工作量。由此，我们可

16、以将成本计算对象所耗资源和作业的成本分为直接成本和间接成本。可以直接归集（追溯）到最终成本计算对象，不需要通过作业进行归集与分配的部分所构成的成本，如同传统成本法一样，称之为直接成本或直接费用，如直接材料、直接人工等。另外，在企业确定的各作业中，有的作业所消耗的资源，是直接可追溯到最终成本计算对象的，如后续案例中的“清洗和保养模具”作业的成本，也归为直接成本。这类成本在传统成本法下是归为间接成本（费用）的。因此，我们可以看出，作业成本法的直接成本的范围要比传统成本法大一些，包括了直接的作业成本，本教材称之为直接作业成本；而间接成本实质是指间接的作业成本，我们称之为间接作业成本。或者说，在作业成

17、本法下，要将传统成本法中的制造费用重新分类，将一部分可以直接计入最终成本计算对象的部分归为直接成本，将资源或作业成本直接归集（登记）到最终成本计算对象这一过程，西方国家的成本会计教材常常称为直接成本追溯（direct-cost tracing）。而对于不能直接归集到最终成本计算对象的资源或作业，要按照同质作业建立若干间接成本库（indirect-cost pools），即间接作业成本库，然后确认每一个间接成本库的成本动因，即成本分配基础（cost-allocation bases），我们常常称之为分配标准。根据成本分配基础计算作业成本分配率进行分配，计入到最终成本计算对象上。最终产品的成本等于

18、其各直接成本的总额和各种间接作业成本的总额之和。作业成本法基本程序如图12-3所示。在许多介绍作业成本法的书籍中，将“进行直接成本追溯构建间接成本库确认成本分配基础”作为作业成本的基本程序。毫无疑问，这三个环节是关键的。为了更好地实施作业成本法，我们可以进一步细分为八个具体步骤：1.认定作业作业的认定就是对每项消耗企业资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。确定一个企业作业的种类和数量是一件不容易的事，取决于企业的生产经营特点和成本管理的要求。作业划分越细，成本分配越准确，但成本计算的工作量越大。各作业认定一般有两种形式：一种是根据企

19、业总的生产流程，自上而下进行分解；另一种形式是通过与各责任部门（设计、生产、维护、质检、配送等）进行讨论，自下而上地确认他们所做的工作，并逐一认定各项作业。企业的实际作业数量可以上百个，但必须按照作业的“同质性”，将庞杂的实际作业归为一定数量的同质作业，作为成本计算的作业（本教材所称的“基本成本对象”）。在成功实施作业成本法的企业里，每个部门一般确定5-10个作业。2.确定成本计算对象如同传统成本法一样，成本计算首先要确定成本计算对象。这里所指的成本对象为最终成本对象。而成本对象因企业不同而不同，要根据企业的经营特点和管理要求而定。对于制造企业的成本计算首先要根据企业的生产特点和企业管理要求，

20、确定产品成本计算对象，如品种、批别、步骤、类别等，并设置相应的明细账。对于服务性企业，要根据服务种类、服务对象以及管理要求确定最终成本对象。3.确定直接成本如前所述，作业成本法下的直接成本包括了传统成本法的直接材料、直接人工等直接成本项目，同时还要将原来在制造费用归集的，但能直接追溯到产品成本作业成本，归为直接成本。这样可以减少间接成本的分配工作量。这一步骤是作业成本法中相对比较简单的。这部分的成本直接计入到每个最终成本对象上，如各种产品、服务等。4.选择作业成本分配基础选择作业成本分配基础，即选择间接作业成本分配标准，是为了将归集的各间接作业成本分配到最终成本对象上。选择成本分配基础的适当与

21、否，直接决定着作业成本分配的精确性，也就关系到最终成本对象计算的精确性，是作业成本法下关键的一步。根据前述按成本动因将作业成本划分为产出单位作业、批量作业、产品（服务）维持作业及设施维护作业四类，其对应成本分配基础是产品的数量、作业的次数、产品的种类、机器小时等。确定了分配基础的种类后，再确定分配基础的总数量。5.确定每个作业的间接成本这一步是将企业发生的间接成本归集到各种作业上。确定每个作业上所发生的间接成本，也就是与每个成本分配基础有关的间接成本。每个作业的间接成本既是作业消耗资源的结果，同时又是被分配到最终成本对象（如产品）的内容或项目，类似于传统成本核算的制造费用的归集。传统成本核算的

22、制造费用的归集，是按车间进行的，而作业成本法是按作业进行的。一些成本可以直接认定由某个作业承担。比如，设计产品所用的材料成本、支付给设计师的酬劳以及设计部门设备的折旧都可以直接归集到设计作业上。而另外一些成本需要通过分配计入到多个作业上。如管理者的工资，需要根据其花在设计、安装以及机器运行上的时间作为分配基础，分配到设计作业、安装作业和机器运行作业上，这是作业成本归集合理性的关键。6.计算各间接成本分配率当每个作业的间接成本与其对应的成本分配基础（标准）确定以后，就可以计算每个间接作业成本的分配率，即单位作业分配基础应负担的间接作业成本。其计算公式如下：某作业的间接成本分配率= 例如：某生产车

23、间设备维修作业当月共计发生人工费用、动力费用、消耗性材料等10万元。该作业以“设备维修工时”作为分配基础，其本月的设备维修工时总计为400小时，则： 设备维修作业成本分配率= =250(元小时)7.计算各最终成本对象应负担的总的间接成本这一过程可分为两个步骤进行：（1）根据每个作业的成本分配率，将每个作业的间接成本分配到每个最终成本计算对象（如各种产品）。其计算公式：某最终成本计算对象（如产品）负担的某作业的间接成本=该最终成本计算对象（如产品）的该作业成本分配基础的数量该作业的成本分配率如：假设上例是由甲乙两种产品消耗设备维修作业成本，其中甲产品的设备维修工时为220小时，乙产品的维修工时为

24、180小时，则：甲产品应负担的维修作业间接成本=220250=55000元乙产品应负担的维修作业间接成本=180250=45000元（2）将每个最终成本计算对象（如产品）所耗的各种作业的间接成本加总就是该最终成本计算对象（如产品）的间接成本总额。8.计算各最终成本对象的总成本和单位成本将第3步归集的各种最终成本对象的直接成本加上第7步计算的该成本对象的间接成本总额就是最终成本对象的总成本，如某种产品的总成本，即如图12-4中的产品1的成本=直接成本+间接成本；再除以该总成本对象的数量就是该成本对象的单位成本，如某产品的单位成本。作业成本法具体计算步骤如图12-4所示。五、作业成本法的账户体系设

25、置 作业成本法下总分类账户的设置，可以采用传统成本计算方法相同的账户，即“生产成本”、“制造费用”(名称可改为“作业成本”)总账等。但“生产成本”和“制造费用”(或“作业成本”)的二级账户及明细账户与传统成本计算方法有着明显的不同。 1.“生产成本”账户 “生产成本”账户可以不再分为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户，这是因为辅助生产可以视为一项作业，辅助生产的成本可通过设置一个或几个成本库进行核算。辅助生产成本的分配，可以视为一项作业成本向其他作业的分配。以产品的品种或批别作为成本计算对象(即按品种或批别计算成本)的企业，在“生产成本”账户下直接设置明细账，即成本计算单；以产品生

26、产步骤为成本计算对象(即分步计算产品成本)的企业，其二级账户可按产品生产步骤设置，在二级账户下再设置成本计算单。成本计算单内按“直接材料”、“直接人工”和“作业成本”设置专栏。当直接材料、直接人工等直接成本发生时，根据有关凭证，直接记入“生产成本”账户及其所属各明细账户(成本计算单)的“直接材料”和“直接人工”栏内。月末，根据各有关成本库分配转来的作业成本记入“作业成本”栏内。按照一定的方法进行完工产品与在产品成本分配后，将完工产品成本从本账户及所属各明细账户的贷方，转入“库存商品(产成品)”账户。 2.“作业成本”账户 “制造费用”账户可以改称为“作业成本”账户。除了按生产步骤计算成本的企业

27、之外，“作业成本”账户可以不按生产部门(分厂或车间)设置二级账户，而是按作业成本库的名称设置二级账户。按作业成本库的名称设置的二级账户，账内按作业耗用的各项资源的名称设置专栏，如机物料消耗、职工薪酬、固定资产折旧、办公费、水电费、停工损失等。专栏的名称应尽量与会计准则及指南所规定的制造费用明细项目名称相一致，以便对外提供财务报告时，将作业所耗用的各项资源成本，还原为制造费用。如果会计准则及指南所规定的项目不能涵盖作业所耗资源成本的内容，可以增设专栏，但在编制对外财务报告时，需将增设专栏项下的内容归并到会计准则及指南规定的有关项目中去。 各作业成本库的成本发生时，根据有关原始凭证和会计凭证，以及

28、所耗资源的内容，记入“作业成本”各有关二级账户的相应专栏内。月末，将当期各二级账户中记录的作业成本发生额累计，计算出每个作业成本库实际发生的成本。然后根据当月作业成本二级账户发生额的合计数和相应的成本分配基础总额，计算作业成本分配率。同时，根据各有关产品实际耗用的作业基础数量，将作业成本从本账户及所属各二级账户的贷方结转到“生产成本”账户及其所属各明细账户，即成本计算单内。 作业成本法基本账务处理程序如图12-5所示。六、作业成本法应用案例P公司为一家生产汽车尾灯镜片（是尾灯的一个组成部分）的公司。该公司为一家汽车厂家生产两种镜片：简单镜片（SL3）和复杂镜片（CL5）。两种产品由不同颜色的塑

29、料注塑而成，但分别有不同的特性。不管是简单的镜片还是复杂的镜片，都包括设计、制造、配送过程。本月的产量分别为：SL3，60000件；CL5，15000件。P公司在评价其原采用的简单成本核算体系（品种法）存在产品成本潜在误计的情况后，该公司决定采用作业成本法。P公司的实施了如下步骤：1.聘请专家确定作业种类和数量由于作业的认定不是成本会计人员所能完成的。为此，P公司聘请了设计、生产、配送、核算和经营方面的专家组成了一个团队去划分、确定作业的种类和数量。在选择作业的过程中，他们评估了P公司运转的几百个任务，P公司的团队将那些间接成本占了很大比重的作业，再结合具有相同成本分配基础的作业作为一个单独的

30、作业。比如，团队决定将塑制机器的维修、运行，调控和成品检验组合成一个作业：塑制机器的运行（下称“生产”）。这样划分的原因是这些作业有相同的成本动因，即有相同的分配基础：塑制机器时间。 最终，这个团队将P公司的所有步骤划分了设计、安装、生产、清洗和维护、准备装运、配送和管理七种作业：a. 设计：设计产品和工艺流程 b. 安装：安装塑制机器，确保模型放置在恰当的地方，而且在生产开始之前零件要摆放成一条线上 c. 生产：开动塑制机器生产镜片 d. 清洗和维护：在镜片生产完毕后，清洗和保养模具 e. 装运：准备并装运成品镜片 f. 配送：配送到消费者g. 管理：P公司的所有管理步骤2.确定最终的成本计

31、算对象P公司确定的最终成本计算对象是SL3和CL5两种镜片，同时需提供单个产品的设计、生产和分配等作业成本数据。3.确定SL3和CL5两种镜片的直接成本P公司将材料的直接成本、直接的产品生产劳动力花费及模具的清洁及维护的成本确定为镜片的直接成本。需要注意的一点是：P公司在原有成本会计系统中，曾将模具清理及维护的费用归入到间接成本中，并按产品生产所花费人工小时将其分配到产品成本中。然而模具清洁与维护作业所需成本，仅包括员工在每个产品生产出来后做清洁及护理所需的工资，能被直接追踪到某产品批别中，因为每种镜头只能由特定模具生产出来。比起简单的镜片来说，复杂的镜片需要更多的模具清洁和维护成本，因为在P

32、公司生产复杂镜片的批数大于简单镜片的批数，且清理复杂镜头要比清理简单镜头难。SL3和CL5两种镜片的直接成本如表12-2所示。4.选择作业成本分配基础由于“清洗和维护”作业的成本为直接成本，为了简化成本核算，P公司决定将“设计、安装、生产、装运准备、配送和管理”六个作业作为基本成本计算对象，并以此为基础来归集和分配间接成本。表12-1中的第2栏与第4栏展示了成本等级分类、成本分配基础，以及各作业的成本分配基础的总数量。值得注意的是，确定成本分配基础时通常要将各种同质作业归为一类。比如：P公司会倾向于将产品设计、工艺设计及外型设计归为一个同质设计成本库而非将其单个分开认定，因为它们有相近的成本动因。选择一个适当的分配基础的第二个考虑因素是必须有准确可靠的数据及计量手段。对于设计作业的分配基础来说，设计成本的动因是产品维持成本，为产品维护的一部分，其成本多少是由模具的复杂性决定的，越复杂的模具设计起来花费的时间越多。在其ABC系统中，P公司是根据模具的组成部分的多少及模具的表面积来衡量。如果这些测量方法或数据不可靠或很难