合并财务报表编制实务讲义2016.ppt

1、财务报表合并实务讲义财务报表合并实务讲义-企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表的理论观点合并财务报表的理论观点所有权观所有权观经济主体观经济主体观母公司观母公司观母子公司关系母子公司关系拥有与被拥有拥有与被拥有控制与被控制控制与被控制控制与被控制控制与被控制关注角度关注角度业主终极财产权；母业主终极财产权；母公司实际拥有的权益公司实际拥有的权益法人财产权；全体股法人财产权；全体股东权益东权益母公司股东权益母公司股东权益合并报表方法合并报表方法比例合并法比例合并法完全合并法；大小股完全合并法；大小股东权益并列东权益并列完全合并法；少数股完全合并法；少数股东权益单列，作为减东权益单列，

2、作为减项项优缺点优缺点新新会计准则合并理论的变化会计准则合并理论的变化从母公司观转向经济主体观从母公司观转向经济主体观p股东权益的归属：股东权益的归属：原合并报表以反映母公司信息为主，少数股东权益作为非所有者权益项原合并报表以反映母公司信息为主，少数股东权益作为非所有者权益项目。新会计准则下的合并报表将两者共同归属于所有者权益项目。目。新会计准则下的合并报表将两者共同归属于所有者权益项目。p合并报表的定义合并报表的定义将集团内部母子公司看作为一个会计主体，将原发生的内部投资与融资、将集团内部母子公司看作为一个会计主体，将原发生的内部投资与融资、内部交易或事项，全部抵消而编制的财务报表。内部交易

3、或事项，全部抵消而编制的财务报表。p合并报表的本质：将控股合并还原为吸收合并下的会计信息。合并报表的本质：将控股合并还原为吸收合并下的会计信息。一、合并范围的确定一、合并范围的确定p合并报表范围的确定应以“控制”为判断标准。p母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。p母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。但是，有证据表明母公司不能控制的除外；p母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位：1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策

4、；3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。准则修订的主要内容l对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定旧准则旧准则新准则新准则第四条：母公司应当编制合并财务报表。第四条：母公司应当编制合并财务报表。第十条：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。第十条：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。第四条：母公司应当编制合并报表。如果母公司是投资性主体，且第四条：母公司应当编制合并报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并报不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编

5、制合并报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。第二十一条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单第二十一条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并范围。如果母公司是投资性主体，则只应将那些独主体）纳入合并范围。如果母公司是投资性主体，则只应将那些为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应予以合并，母公司

6、对其他子公司的合并财务报表，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。第二十四条：投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将第二十四条：投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体，纳其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并报表范围。入合并报表范围。l对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定以控制为基础，强调实质重于形式以控制为基础，强调实质重于形式(一一)控制的定义控制的定义：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被

7、投资是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。其回报金额。控制的特征：（1）只能有一个控制主体；（2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例。（3）控制的目的是为获得经济利益。(表决权资本)（4）控制是法定权力也可以是约定权力。企业常见的几种托管形式企业常见的几种托管形式：承包经营、租赁经营、委托经营承包经营、租赁经营、委托经营，对采取以上三种经营管理形式的

8、公司是否需纳入企业财务报表合并范围，应根据合同、协议的约定来判断根据合同、协议的约定来判断：企业的风险、报酬风险、报酬及财务经营管理的决策权决策权是否转移是判断标准。二、二、控制的定义特征及常见的企业管理形式控制的定义特征及常见的企业管理形式控制的概述（续）控制三要素之间的关系：权力权力可变回报可变回报对被投资方拥有权力，但无法通过该对被投资方拥有权力，但无法通过该权力获得可变回报权力获得可变回报能够享有来自被投资方的可变回报，能够享有来自被投资方的可变回报，但不能运用其权力主导对被投资方但不能运用其权力主导对被投资方回报产生最重大影响的相关活动回报产生最重大影响的相关活动三、控制标准的具体应

9、用三、控制标准的具体应用：1、母公司应将拥有被投资单位半数以上表决权的被投资单位纳入合并会计报表范围报表范围。包括：母公司直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合计拥有半数以上表决权的计拥有半数以上表决权的。注意注意注意注意2 2点点点点：（1）间接拥有表决权，仅限于通过子公司仅限于通过子公司间接拥有的表决权。即间接拥有控制必须以直接拥有控制为前提以直接拥有控制为前提。（2）在确定是否纳入合并范围确定是否纳入合并范围时，应采用加法采用加法原则计算母公司直接间接拥有被投资公司表决权资本表决权资本，以真实反映实质控制权而在编制合并报表计算投资收益计算投资收益时，应采

10、用乘法采用乘法原则计算母公司对子公司“间接拥有”的股权比例，以体现拥有子公司净资产的比例净资产的比例。举例举例1：A公司60%B公司40%30%C公司在确定合并范围时：A公司直接、间接持有C公司股权的比例为40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围；进行权益法核算时：A公司持C的股比为40%+60%30%=58%，A公司应按58%的股比对C公司进行权益法核算。举例2：如果A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是A的子公司，则A公司就不能将C公司纳入合并范围。A公司40%B公司40%30%C公司三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用：2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以

11、下条件之一的，半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为视为母公司能够控制被控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有协议，拥有被投资单位半数以上半数以上的表决权的表决权；根据公司章程或协议，有权决定有权决定被投资单位的财务和经营政策财务和经营政策；有权任免有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权占多数表决权。、中的多数指超过半数多数指超过半数(不含半数不含半数)3.确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权

12、确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权(1)考虑当期当期可转换或可执行的潜在表决权，不考虑未来未来期间的潜在表决权(2)不仅要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他企业要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他企业和个人在被投资企业和个人在被投资企业的潜在表决权三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用：(3)不仅要考虑对已有利有利的也要考虑对已不利不利的因素(4)综合考虑影响潜在表决权的事项事项，但不包括执行潜在表决权的意图意图和财务能力的影响影响。(5)潜在表决权仅作为判断控制权判断控制权的考虑因素考虑因素，不影响当期不影响当期母公司股东和少数股东间的分配分配比例。

13、4、潜在表决权判断实例：、潜在表决权判断实例：(1)A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和20%.A将所持的一半股权转让给D后,A、D分别持C公司40%股权，B持C公司20%股权。同时A从D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态处于亏损状态的，但现在就可执行。如A公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用：(2)A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和45%.B

14、公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大，可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C的实际控制权。5、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司(1)已宣告被清理整顿的原子公司（该公司已被清算组接管）(2)已宣告破产的原子公司（*）(3)母公司不能控制的其他被投资单位6、仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司、仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司(1)持续经营所有者权益为负数的子公司(2)转移资金能力受到限制的境

15、外子公司(3)已停业尚未清理的子公司(4)准备近期出售的子公司（5）小规模的子公司（6）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序合并财务报表应以母、子公司个别财务报表为基础编制，编制程序如下：1、确定合并报表的合并范围(控制原则)2、合并前对子公司个别财务报表进行调整；(1)会计政策的调整：按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表(2)会计期间的调整：统一子公司与母公司的会计期间(3)公允价值的调整：对非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购

16、买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。3、核对母子公司间的往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整4、统计、核对其他内部关联交易的资料二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序5、编制合并工作底稿、编制合并工作底稿；(1)将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目数据过入合并工作底稿，进行加总；(2)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录：包括：将对子公司的长期股权投资调整为权益法；将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理；调整确认合并报表层次的递延税款企业会计准则实施问题专家工作组意见（企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年年4月月30日）日）企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础计税基础之间产生暂时性差异产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益直接计入所有者权益的