注册会计师综合阶段审计第八部分 销售与收款循环审计.docx

1、注册会计师综合阶段审计第八部分 销售与收款循环审计第二模块审计业务流程第八部分销售与收款循环审计第22讲销售与收款循环的业务活动、主要单据与内部控制第23讲销售与收款循环的重大错报风险的评估第24讲测试销售与收款循环的内部控制第25讲销售与收款循环的实质性程序考情分析本部分内容作为考试的重点，在考试大纲中作为第三能力等级要求，各种题型均可涉及，特别是简答题甚至综合题；如存货监盘、应收账款函证、银行存款函证的简答题，基本每年均在主观题中考查此部分内容。因此，考生应将这部分内容作为重点掌握。2018年考查了应收账款函证和存货监盘的简答题，合计考查分值12分。第22讲销售与收款循环的业务活动、主要单

2、据与内部控制考点提示本讲涉及的考点分为：考点一销售与收款循环涉及的业务活动与相关单据考点二销售与收款循环的内部控制考情分析本讲主要讲解销售与收款循环的业务活动、主要单据与内部控制，属于实务循环部分的最基础的内容，考生应掌握相关知识。尤其是销售交易相关的内部控制，比如职责分离等，是常考的考点。考点（一）销售与收款循环涉及的业务活动与相关单据（）1.接受客户订购单（1）活动描述客户下订单。客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。从法律上讲，这是购买某种货物或劳务的一项申请。客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。管理层一般设有已批准销售的客户名单。销售单管理部门在决定是否同意

3、接受某客户的订单时，需要追查该客户是否被列入这张名单。如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。（2）相关内部控制（3）执行控制的岗位销售部门。（4）相关凭证客户订购单（外部单据）客户订购单即客户提出的书面购货要求。企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电信函和向现有的及潜在的客户发送订购单等方式接受订货，取得客户订购单。销售单销售单是列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为销售方内部处理客户订购单的依据。很多企业在批准了客户订购单之后，会编制一式多联的销售单。销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的

4、交易轨迹的起点之一。此外，由于客户订购单也是来自外部的引发销售交易的文件之一，有时也能为有关销售交易的“发生”认定提供补充证据。【笔记】销售单一式几联？一式三联自己留存-销售单管理部门上家-客户-但不需要给下家-仓库财务部（5）相关报表项目与认定营业收入：发生2.批准赊销信用（1）活动描述对客户的信用情况进行调查、评定和赊销审核。对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行的。信用管理部门的员工在收到销售单管理部门的销售单后，应将销售单与该客户已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。企业应对每个新客户进行信用调查，包括获取信用评审机

5、构对客户信用等级的评定报告。无论是否批准赊销，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。在使用信息系统实现自动控制的企业，订购单涉及的客户是否已被列入经批准的客户名单，以及赊销金额是否仍在信用额度内这类控制往往通过系统设置得以实现。对于不满足条件的情形则要求管理层特别批准。（2）相关内部控制对新客户进行信用调查，获取评级报告；信用管理部门按照赊销政策对赊销额度进行审批。（3）执行控制的岗位信用管理部门。（4）相关凭证经批准的销售单。（5）相关

6、报表项目与认定应收账款：计价与分摊3.按销售单供货（1）活动描述仓库按照销售单供货。企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能编制发运凭证并供货。设立这项控制程序的目的是防止仓库在XX的情况下擅自发货。因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库。作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。信息系统可以协助企业在销售单得到发货批准后才能生成连续编号的发运凭证，并能按照设定的要求核对发运凭证与销售单之间内容的一致性。（2）相关内部控制仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。（3）执行控制的岗位仓库。（4）相关凭证经过信用管理部门审批后的销售单。（5）相关报表项目与认定存货：存在4

7、.按销售单装运货物（1）活动描述装运部门对货物进行装运。将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的员工在XX的情况下装运产品。此外，装运部门职员在装运之前，通常会进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单及发运凭证一致。（2）相关内部控制装运部门验证经批准的销售单，确定拟发运的货物与销售单一致；开具发运凭证，一联发运部门留存，一联送仓库，一联送财务部，一联送交客户。（3）执行控制的岗位装运部门。（4）相关凭证发运凭证（出库单或者提货单）；有时还有客户验收单。发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量

8、和其他有关内容的凭据。发运凭证的一联寄送给客户，其余联（一联或数联）由企业保留。通常其中有一联由客户在收到商品时签署并返还给销售方，用作销售方确认收入及向客户收取货款的依据。【笔记】发运凭证一式几联？一式四联。自己留存上家-仓库下家-客户财务部（5）相关报表项目与认定营业收入：发生存货：完整性5.向客户开具发票（1）活动描述开具发票是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票。这项功能所针对的主要问题是：是否对所有装运的货物都开具了发票（完整性）；是否只对实际装运的货物才开具发票，有无重复开具发票或虚开发票（发生）；是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具发票（准确性）。【关注】开发票时应注

9、意的四个点：有经批准的销售单；有发运凭证；有经批准的商品价目单；销售发票上的单价和商品价目表一致，数量和发运凭证一致。（2）相关内部控制负责开发票的员工开具每张销售发票之前，检查是否存在发运凭证和相应的经批准的销售单；（发生）依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；（准确性）将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。（发生/完整性/准确性）信息系统也可以协助实现上述内部控制，在单证核对一致的情况下生成连续编号的销售发票，并对例外事项进行汇总，以供企业相关人员进行进一步的处理。【笔记】上下游凭证比对。上游下游下游上游（3）执行控制的岗位开具账单部门。（财务部或税务部）（4）相

10、关凭证销售发票销售发票通常包含已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额等内容。以增值税发票为例，销售发票的两联（抵扣联和发票联）寄送给客户，其余联（记账联）由企业保留。销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭证。商品价目表商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。（5）相关报表项目与认定营业收入：发生、完整性、准确性6.记录销售（1）活动描述对销售活动进行收入确认。在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记营业收入明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。（2）相关内部控制依据有效的发运凭证

11、和销售单记录销售。这些发运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（发生、截止）使用事先连续编号的销售发票并对发票使用情况进行监控。（完整性）独立检查已销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（计价和分摊）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。对记录过程中所涉及的有关记录的接触权限予以限制，以减少XX批准的记录发生。（发生）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（准确性）由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员定期向客户寄送对账单，对不符事项进行调查，必要时调整会计记录，编制对账情况汇总表并交管理层审核。（3）执行控制的岗位财务部门。（4）相关凭证转账凭证。转账

12、凭证是指记录转账业务的记账凭证。它根据有关转账业务（即不涉及现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证凭证编制的。企业记录赊销交易的会计凭证即为一种转账凭证。应收账款明细账。主营业务收入明细账。现金、银行存款日记账。（5）相关报表项目与认定营业收入：发生、完整性、准确性、截止。应收账款：存在、完整性、计价与分摊。7.办理和记录现金、银行存款收入（1）活动描述处理应收账款的收回。这项活动涉及的是货款收回，导致现金、银行存款增加以及应收账款的减少。在办理和记录现金、银行存款收入时，企业最应关心的是货币资金的安全。汇款通知单起着很重要的作用。（2）相关内部控制采用汇款通知书，及时收回款项。（3）执行控

13、制的岗位财务部门。（4）相关凭证汇款通知书。汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。如果客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以改善资产保管的控制。银行入账单。收款凭证。【笔记】资金循环挪用。（5）相关报表项目与认定货币资金：存在应收账款：完整性8.办理和记录销售退回、销售折扣与折让（1）活动描述处理销售退回、销售折扣和销售折让。（2）相关内部控制发生此类事项时，必须经授权批准并应确保与办理

14、此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。（3）执行控制的岗位销售、仓库、财务等各部门。（4）相关凭证贷项通知单（红字发票）贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同。折扣与折让明细账折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予客户的销售折让情况的明细账。当然，企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务记录于主营业务收入明细账。退库单。（5）相关报表项目与认定营业收入：发生、完整性、准确性。应收账款：存在、完整性、计价与

15、分摊。存货：存在、完整性。9.提取坏账准备和核销坏账（1）活动描述计提坏账准备，并核销无法收回的应收账款。提取坏账准备：企业一般定期对应收账款的信用风险进行评估，并根据预期信用损失计提坏账准备。核销坏账：如有证据表明某项货款已无法收回，企业即通过适当的审批程序注销该笔货款。【补充】相关分录计提坏账准备时：借：信用减值损失贷：坏账准备转回坏账：借：坏账准备贷：信用减值损失核销坏账（企业对应收账款计提坏账准备后，以后期间这部分应收账款确实不能收回）：借：坏账准备贷：应收账款已核销的坏账准备以后又收回：借：应收账款贷：坏账准备借：银行存款贷：应收账款（2）相关内部控制编制和审核应收账款账龄分析表，计

16、提坏账准备；坏账准备的转回须经审批；定期评估客户的财务和经营情况，对存在坏账风险的客户单独计提坏账准备；经审批后，核销无法收回的应收账款。（3）执行控制的岗位销售、财务部门。（4）相关凭证应收账款账龄分析表。应收账款账龄分析表按月编制，反映月末应收账款总额的账龄区间，并详细反映每个客户月末应收账款的余额和账龄。它也是常见的计提应收账款坏账准备的重要依据之一。应收账款账龄分析表客户名称期末余额账龄1年以内1-2年2-3年3年以上客户客户本期合计坏账计提比率坏账计提额坏账核销审批表坏账核销审批表是一种用来批准将无法收回的应收账款项作为坏账予以核销的单据。（5）相关报表项目与认定应收账款：计价与分摊

17、【归纳】（1）销售流程：接客审批备货装运开票记账（2）收款流程：货款收回入账记录产品质量问题折让和退货收款出现问题计提或核销坏账考点二销售与收款循环的内部控制（）1.适当的职责分离销售交易的职责分离主要关注五大环节：接客、审批、发货、记账、收款：环节职责接客谈判人员与订立合同人员审批销售人员与赊销批准人员（信用管理人员）发货仓储部门与装运部门记账营业收入会计与应收账款会计总账会计与明细账会计收款出纳与会计销售人员与收款人员【归纳】常见的职责分离的情况：上家与下家、借与贷、总账与明细账。2.恰当的授权审批（发生、准确性、计价与分摊认定）对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程

18、序：审批程序控制的目的其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；（赊销审批）防止企业因向虚构的或无力支付货款的客户发货而蒙受损失其二；非经正当审批，不得发出货物；（发货审批）其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；（价格审批）保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批。（授权范围）防止因审批人决策失误而造成严重损失3.充分的凭证和记录只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。（1）收到客户订购单后，销售人员应立即编制一份预先编号、一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开

19、具发票等。（2）财务人员在记录销售交易之前，应核对凭证，包括订购单、销售单、销售合同、发运凭证、销售发票、验收单等。4.凭证的预先编号（1）旨在防止遗漏向客户开具发票或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。（2）将凭证按顺序归档，定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号和重号的原因。凭证预先编号这一控制在很多情况下由系统执行，同时辅以人工的监控（例如对系统生成的例外报告进行复核）。【注意】对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，常用的控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售发票存根，进而检查其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。这种测

20、试程序可同时提供有关发生和完整性目标的证据。5.按月寄出对账单（1）由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单；（2）所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理，然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。6.内部核查程序由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。第23讲销售与收款循环的重大错报风险的评估本讲涉及的考点分为：考点一评估重大错报风险考情分析本讲主要讲解了对销售与收款循环的重大错报风险的评估，考生在学习本讲内容的时候，可以结合前面所介绍的对销售与收

21、款循环中业务流程和相关控制的了解，考虑发生错报的可能性以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报，从而评估重大错报风险，为设计和实施进一步的审计程序提供基础。本讲内容可能会以主观题的形式出现。考点一评估重大错报风险（）1.收入舞弊假设（1）在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。（2）如未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。【关注】假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。例如：如果管理层难以实现预期的

22、利润目标，则可能有高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假的收入），因此，收入的“发生”认定存在舞弊风险的可能性较大；如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入“完整性”认定相关的舞弊风险。如果被审计单位预期难以达到下一个年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认。（截止）2.常见的收入确认舞弊手段了解被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段举例如下：（1）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入：（高估收入，收入“发生”认定

23、）利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。通过未披露的关联方进行显失公允的交易。（高价销售）通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。【笔记】关联方之间资金循环。通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。【笔记】虚开发票虚增收入借：应收账款贷：营业收入计提坏账准备或期后冲销借：信用减值损失贷：坏账准备借：坏账准备贷：应收账款为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，凭出库单和运输单据为依据记录销售收入。【拓展】*ST昆机虚计收入经典案例：为避免虚计收入

24、被审计人员发现，昆明机床采用在账外设立库房的方式，将存货以正常销售的方式出库，但存货并未实际发往客户，而是移送至账外库房。之后，昆明机床通过“二次”销售，虚构销售退回或将产成品拆解为零配件从第三方虚构采购购回等方式处理账外存货。为避免设立账外库房的事宜被审计人员察觉，昆明机床还要求出租外库的出租人将租金业务发票开具为运输费用发票。在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如，销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货，而被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。【笔记】通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确

25、认收入。注意：融资性质的售后回购销售价格与回购价格的差额进财务费用。采用完工百分比法确认劳务收入且采用已经发生的成本占估计总成本的比例确定完工进度时，故意低估预计总成本或多计实际发生的成本，以通过高估完工百分比的方法实现当期多确认收入。合同完工百分比=实际发生的成本/合同预计总成本当期确认的合同收入=（合同总收入完工百分比）以前会计年度累计已确认的收入在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（扣除佣金和代理费等）确认收入。当存在多种可供选择的收入确认的会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。

26、选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。（2）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入（低估收入，收入“完整性”认定）被审计单位将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。在被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。【笔记】以旧换新的方式销售商品。按新商品的价格确认收入；按旧商品的价格作为商品购入确认存货。对于在某一时间段内履行的履约义务，在履约进度能够合理确定的情况下，不在资产负债表日按履约进度确认收入，而推迟到完成履约义务时确认收入。3.表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊

27、风险的迹象【关注】存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下：（1）注册会计师发现，被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：能否从第三方取得融资；能否转售给第三方（如经销商）；被审计单位能否满足特定的重要条件。（2）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品。（3）未经客户同意，将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。（4）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，但却未指明任何客户。（5）在实际发货之前开

28、具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。（6）对于期末之后的发货，在本期确认相关收入。（7）实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货。（8）已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回。（9）销售合同或发运单上的日期被更改，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。（10）在接近期末时发生了大量或大额的交易。（11）交易之后长期不进行结算。（12）在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。（13）发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。（14）应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。