债权转股权的相关法律要点、财税差异与纳税调整.doc

1、债权转股权的相关法律要点、财税差异与纳税调整作者：中国财税培训师 经济学博士肖太寿（一）债权转股权的内涵自2012年1月1日起施行的公司债权转股权登记管理办法（国家工商行政管理总局令第57号）对“债权转股权”的定义进行了明确。所谓债权转股权，是指债权人以其依法享有的对在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的债权，转为公司股权，增加公司注册资本的行为。同时，财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）还规定，债转股是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，将其对债务人的债权转变为对债务人的股权，并对债务作出

2、让步的行为。（二）债权转股权的相关法律要点1、可以作为债权转股权的三种情形根据公司债权转股权登记管理办法（国家工商行政管理总局令第57号）第三条的规定，可以作为债权转股权的三种情形：（1）合同之债。公司经营中债权人与公司之间产生的合同之债转为公司股权，债权人已经履行债权所对应的合同义务，且不违反法律、行政法规、国务院决定或者公司章程的禁止性规定；（2）人民法院生效裁判确认的债权转为公司股权；（3）公司破产重整或者和解期间，列入经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议的债权转为公司股权。2、债权转股权的法律程序（1）根据公司债权转股权登记管理办法（国家工商行政管理总局令第57号）的规定，债

3、权转为股权的，应当经依法设立的资产评估机构评估。债权转股权的作价出资金额不得高于该债权的评估值。（2）债权转股权应当经依法设立的验资机构验资并出具验资证明。债权转股权作价出资金额与其他非货币财产作价出资金额之和，不得高于公司注册资本的百分之七十。（3）债权转股权，如果需要经过有关政府部门批准的，则依法须报经有关政府部门批准（4）债权转为股权的，公司应当依法向公司登记机关申请办理注册资本和实收资本变更登记。涉及公司其他登记事项变更的，公司应当一并申请办理变更登记。公司申请变更登记，除按照公司登记管理条例和国家工商行政管理总局有关企业登记提交材料的规定执行外，还应当分别提交以下材料：如果是合同之债

4、，则应提交债权人和公司签署的债权转股权承诺书，双方应当对用以转为股权的债权符合该项规定作出承诺；如果是人民法院生效裁判确认的债权转为公司股权的，则应提交人民法院的裁判文书；如果列入经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议的债权转为公司股权的，则应提交经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议。3、债权转为股权应准备的资料国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第二十二条 企业发生通知第六条第（一）项规定的债务重组，根据不同情形，应准备以下资料：（1）发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务重组所得要

5、求在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备以下资料：当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的；当事各方所签订的债务重组合同或协议；债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明；税务机关要求提供的其他资料证明。（2）发生债权转股权业务，债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备以下资料：当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目；双方所签订的债转股合同或协议；企业所转换的股权公允价格证明；工商部门及有关部门核准相关企业

6、股权变更事项证明材料；税务机关要求提供的其他资料证明。（三）债权转股权的财税处理差异与纳税调整1、债权转股权的会计处理（1）执行企业会计准则企业发生债权转股权的会计处理企业会计准则第12号债务重组第六条和第十一条对于债转股的会计处理如下：债务人的会计处理债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。会计分录如下：借：应付账款/其他应付款贷：实收资本（债权人放弃债权而享有股份的面值总额）资本公积（股份的公允价值总额与股本或者实收资本之间的差

7、额）营业外收入（重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额）债权人的会计处理债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。会计分录如下：借：长期股权投资（债权人应当将享有股份的公允价值）坏账准备贷：应收账款/其他应收款营业外支出（重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额）（2）执行企业会计制度企业发生债权转股权的会计处理根据企业会计制度的规定，债转股业务中债权人对债务人的让步，债务人不确认债务重组收益，而是将其计入资本公积；债权人不确认债务重组损失，并按照债权的账面价值确定取得股权的入账价值。债务人的会计分录如下：借：

8、应付账款/其他应付款贷：实收资本（债权人放弃债权而享有股份的面值总额）资本公积（债权人放弃债权的账面价值与股本或者实收资本之间的差额）债权人的会计分录如下：借：长期股权投资（按照债权的账面价值确定取得股权的入账价值）坏账准备贷：应收账款/其他应收款2、债权转股权的税务处理（1）债权转股权的一般性税务处理财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）第四条第（二）项规定，企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债

9、务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。 （2）特殊性税务处理特殊性税务处理具备的条件根据财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）的规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月

10、内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第十九条 通知第五条第（三）和第（五）项所称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。第二十条通知第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。财税200959号第六条第（一）项规定：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个

11、纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。（3）债转股业务的印花税处理根据印花税暂行条例及其实施细则的规定，纳税人在经济活动中书立的各种合同、产权转移书据、营业账簿和权利许可证照等应依法计算缴纳印花税。对于债转股业务而言，需要注意以下两个方面的问题。其一，根据印花税暂行条例实施细则第十条的规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税，由于债转股合同或协议不在上述列举范围之内，因此无论债权人和债务是否就债转

12、股业务签订了合同或协议，均不需要缴纳印花税；其二，根据印花税暂行条例及其实施细则的规定，记载资金的账簿属于印花税的征税范围，应按照实收资本和资本公积两项的合计金额作为计税依据缴纳印花税，税率为万分之五，缴纳印花税后资金总额增加的，增加部分应按规定缴纳印花税。（四）债权转股权的财税差异与纳税调整从以上会计处理与税务处理的分析来看，执行企业会计制度企业发生债权转股权的会计处理与债权转股权的特殊性税务处理是一致的，没有差异，但与债权转股权的一般性税务处理是不一致的，存在差异需要进行纳税调整。执行企业会计准则企业发生债权转股权的会计处理与债权转股权的一般性税务处理是一致的，没有差异，但与债权转股权的特

13、性性税务处理是不一致的，存在差异，需要进行纳税调整。（五）案例分析1、 2010年1月16日，能达公司因购买一批原材料欠智华公司货款1000万元。由于能达公司资金周转困难，双方于2011年5月8日达成了债务重组协议，协议约定能达公司以其100万股普通股抵偿所欠智华公司的1000万元货款，能达公司普通股的面值为1元，协议生效日能达公司股票的市价为8元每股，豁免能达公司200万元的债务。 （1）新会计准则下的账务处理根据新会计准则，债转股业务中债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计入营业外收入；债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出，同时按照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价

14、值。本案例中，重组债务的账面价值为1000万元，债转股后能达公司增加股本100万元，增加资本公积100（81）=700（万元），同时确认债务重组收益1000100700=200（万元）；智华公司应按享有能达公司股份的公允价值确认长期股权投资800万元，同时确认债务重组损失200万元。（2）会计制度下的账务处理根据企业会计制度的规定，债转股业务中债权人对债务人的让步，债务人不确认债务重组收益，而是将其计入资本公积；债权人不确认债务重组损失，并按照债权的账面价值确定取得股权的入账价值。本案例中，债转股后能达公司增加股本100万元，同时增加资本公积900万元，不确认债务重组收益；智华公司按照重组债权

15、的账面价值1000万元作为取得的能达公司股权的入账价值。（3）债转股业务所得税的一般性处理根据债务重组的条件和内容不同，债转股的所得税处理分为一般性处理和特殊性处理两种情况。在一般性处理的情况下，依据国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国家税务总局公告2010年第4号）及财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，债转股业务中债务人应将债权人对其作出的让步确认为债务重组收益；债权人应将对债务人作出的让步确认为债务重组损失，并按公允价值确定取得股权的计税基础。本案例中，能达公司应确认债务重组收益200万元；智华公司应按公允价值确认对能达公司的长期股权投资800万元，同时确认债务重组损失200万元。由此可见，在一般性处理的情况下，债转股业务的所得税处理与新会计准则的处理是一致的，与企业会计制度的处理则存在着明显的差异。（4）债转股业务所得税的特殊性处理如果债转股业务符合特殊性处理条件，依据财税200959号文件的规定，债务人可暂不将债权人对其作出的让步确认为债务重组所得。同时，债权人暂不将其对债务人作出的让步确认为债务重组损失，其取得的股权投资的计税基础按原债权的计税基础确定。本案例中，如果符合特殊性处理条件，能达公司