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1、这是环境会计最早的重要文献之一。其解决了环境会计发展四个中心问题:（1）对相关术语与概念的良好理解；（2）创造内部和外部的管理激励；（3）教育、指导和推广；（4）开发和传播分析工具、方法和系统。1998年发表的关于环境会计和报告的立场公告是国际上第一份关于环境会计和报告的系统、完整的国际指南，其内容包括与环境有关的主要会计概念的定义、环境成本和负债的确认和计量、环境成本和负债的披露。它标志着环境会计作为世界发展的重要课题已向纵深发展。加拿大关于企业披露环境信息问题研究文献有加拿大特许会计师协会环境绩效报告（1994）、加拿大的环境报告：对1993年度的调查（1994）。20世纪末，日本政府开始

2、不断建立健全与环境相关的法律法规体系。1999年3月，环境省公布关于环境成本公示指南，初步建立了环境会计框架。2000年颁布的环境报告书准则，规定了环境报告书的模式和内容，增加了环境报告书的公开性与可比性。2000年颁布的企业环境业绩指标准则将环境业绩指标体系分为环境成本指标和环境管理指标。日本发布的环境会计相关指导中，应用最广、最具影响力的是日本环境省在2000年到2005年期间陆续发布的“环境会计指南”系列2000版至2005版。1.2.国内环境会计相关文献综述 我国对西方环境会计思想的介绍和认识始于90年代初，以1992年葛家澎教授在会计研究上发表的九十年代西方会计理论的一个新思潮一一绿

3、色会计理论一文为标志，环境会计理论首次被引入了我国。其后我国会计刊物上陆续发表了一些关于环境会计理论研究的文章，引起相关各界关注。紧接着我国一批会计理论和实务工作者开始致力于环境会计问题涉及的领域包括环境会计的概念与本质、环境会计对象与要素、环境会计的目标、环境会计的基本假设与基本原则、环境会计的确认计量、环境成本计算以及环境会计信息披露等方面的研究，并取得了一定的成绩。 据笔者从中国知网上的不完全统计，从1992年到现在，众多学者在相关期刊上发表的以“环境会计”为题的论文达3253篇，涵盖了环境会计的基本概念、环境会计要素的确认与计量、环境会计信息披露、构建我国环境会计体系以及环境会计在我国

4、的可行性研究等广泛内容。诸多方面的研究成果，对我国环境会计体系的建立有一定积极作用，但还仅限于在某些突出的环境问题上的一些简单的披露，并不系统。1.3.研究总结与评述 通过对国外环境会计研究及成果的描述，可以总结出国外环境会计研究状况的特点有：1环保法律、法规、准则的规范起到重要支撑作用。2政府、会计理论界和环境管理机构在环境会计的研究中发挥着不可替代的作用。3环境会计的研究内容和范围各有侧重、各具特色。4环境会计信息披露是环境会计研究中的重要内容。通过对我国环境会计研究及成果的描述，可以总结出我国环境会计研究状况的特点有：1研究范围比较全面，基础理论的研究内容基本成型。2相关环境法律、法规的

5、制定与健全有待完善与加强。3实证性的研究成果偏少，环境会计实务研究还需加强。4环境会计信息披露的研究在披露内容和方式等方面还不完善。5全社会的环保意识尤其是企业的环境资源意识较差。6环境审计的监督力量比较弱。2.我国环境会计发展现状 -以上市公司环境会计信息披露为例2.1.研究意义目前在我国，环境会计虽是一个新的研究领域，但具有极其重要的理论与现实意义。企业实施环境会计以及进行环境会计信息披露对于我国发展的重要意义有：有助于社会经济全面、协调与可持续发展；有利于准确评价国民经济发展水平；突出企业在经营中的社会责任和环境责任，使企业经济良性发展；拓宽会计理论研究的领域，做到与国际会计相符，促进我

6、国的对外开放。上市公司作为环境信息披露的主要执行者，其对环境信息披露的范围、信息量、公开透明度受到一定控制。其中重污染行业是与环境联系最直接、最紧密的行业，在此基础上的我国环境会计的探讨与实践，具有较强的代表性。所以本章节选择从上市公司的角度，以选取样本进行实证研究。2.2.我国上市公司环境会计信息披露现状2.2.1.我国环境会计信息披露样本2010年，环保部公布了上市公司环境信息披露指南（征求意见稿），明确了钢铁、水泥、采矿业类等行业为重污染行业，并规定此类上市公司应当发布年度环境报告，定期披露污染物排放情况、环境守法、环境管理等方面的环境信息。本章内容以2014年年底之前沪深两市上市的公司

7、作为研究对象，阐述我国环境会计的发展现状以及发展过程中的障碍。上市公司分布如表格 1。样本上市公司分布列表表格 12.2.2.我国上市公司环境会计信息披露比例我国上市公司环境会计信息披露总体情况表格 2由表格 2可知：近三年来，我国重污染行业上市公司披露数量持续增长，尽管增长率在放缓，但相对于其他学者研究的披露比例（表格 3）而言，这是一个量的飞跃，这一方面说明在国家对重污染行业的强力关注下，多数企业都遵循着政府的政策措施，另一方面也体现了上市公司对于社会责任视角下的环境问题逐渐引起重视。 我国重污染行业上市公司年环境会计信息披露情况表格 32.2.3.我国上市公司环境会计信息披露形式我国上市

8、公司环境会计信息披露位置表格 4 根据统计结果（表格 4），可以看到我国绝大部分重污染行业上市公司环境会计信息披露的位置集中在年度报告当中，其中以董事会报告和财务报表附注为主要披露位置，在年报中的重要事项、公司治理、内部控制以及备查文件中披露的很少。2.2.4.我国上市公司环境会计信息披露内容由相关规定，环境会计信息披露的内容主要包括：企业环境政策、其他环境支出、环保投资、环保拨款、补贴与税收减免，等环境相关认证，排污费、资源税、资源补偿费、诉讼、罚款、赔偿与奖励，绿化费等。企业环保投资、绿化费、排污费、环保拨款与补贴、其他环境支出等属于财务信息，而其他如三废收支与节能减排、环保奖励与惩罚、企

9、业环保计划等则属于非财务信息，企业在进行披露时也只是象征性地进行定性披露。上市公司在披露货币化信息时选取了易于计量和报告的科目，而对于非货币信息的披露主要集中在上市公司董事会报告和附注中，内容多为文字性的正面的语言描述，很少提及环境诉讼和赔偿。2.2.5.我国上市公司信息披露存在的缺陷和原因近年来，我国企业开始渐渐重视对环境会计信息的披露，但是我国上市公司环境会计信息披露仍存在的不足和原因有：1缺乏相关的理论指导。由于环境会计是多学科交叉的新兴学科，方法体系不统一，核算对象抽象且复杂，计量环节难以突破，因此环境会计信息披露理论迟迟不能形成体系。2企业缺乏足够的认识。企业存在的目的是为了盈利，导

10、致管理者注重企业短期的效益，忽视企业未来的发展，导致企业对环境会计信息缺乏披露的意愿。3披露方式缺乏统一性和规范性。我国上市公司目前环境会计信息披露整体呈现出水平低、质量差、不平衡等问题。4披露内容缺乏独立性和完整性。披露内容带有很大的随机性，没有在独立的环境项目中进行详细反映；而且都存在选择性披露的问题。5利益相关者对环境会计信息的需求度不高。因为环境会计信息对利益相关着的非必要性，使其决策时几乎不考虑该信息。6缺乏环境会计信息的第三方审计。现有的审计执业体系不能对环境会计的审计业务全面规范，因此注册会计师会计会计披露方面的审计质量便难以保证。2.3.笔者看法 近年来我国在国际地位和综合国力

11、上都有较大提高，在世界环境保护方面也起着一定的表率作用。然而我国环境会计起步晚发展缓，环境会计未来的发展之路也还很漫长。作为世界人口第一大国，光从上市公司会计信息披露方面来看，要找到比较适合我国国情的环境会计发展的综合战略，采取具体措施克服当前障碍，就有一定的难度，加上其他诸多因素影响，可见环境会计的发展也并不是畅通无阻。因此，我国不断提高自身素质，结合国情国力积极借鉴国外相关经验。3.日本环境会计发展概述20世纪末,日本企业受到欧美国家绿色壁垒的影响,提出了向以“最优生产、最优消费和最少废弃”为特征的可持续发展的“循环型经济社会”转变。自此,日本开始重视环境会计的研究,如今,已达到世界领先水

12、平。3.1.日本环境会计发展解析3.1.1.日本环境会计发展的动因 在日本建立强大的军事经济帝国的过程中也经历了西方发达国家环境污染和破坏的过程。在大量消耗廉价能源、材料的同时, 工业的发展给环境带来的破坏和污染也迅速蔓延开来。20 世纪发生的令世界震惊的八大环境公害事件中, 日本就占了四件。到20世纪70 年代, 日本已经成为世界闻名的“公害大国”, 发生了许多震惊世界、后果严重的污染事件。20世纪80年代, 在多次重大环境污染事件的触动和环境诉讼失败后, 日本的企业界人士也逐渐认识到企业发展对环境的负面影响和对人类生存与健康的危害,充分预见到不注重环境保护可能承担的重大不确定性成本的趋势。

13、很多企业在自身经营政策和战略规划方面加入了环境对策的内容, 从消极的反应转向积极主动面对企业的环境影响。20世纪90年代以后, 随着绿色消费和绿色采购的逐步普及, 关注环保已成为企业经营中吸引顾客的不可缺少的条件, 由此推动企业的环境关注点从末端治理转向过程控制, 实施清洁生产。3.1.2.政策制定自进入20世纪以来,日本相继发布环境保护成本控制与公开导则（征求意见稿）、环保成本分类指南2003版、环境会计指南2005、环境现状与课题和环境管理会计方法工作指南等一系列关于环境会计体系建立和完善的相关政策。而这些政策也是日本推行清洁生产，绿色会计理念的直接推动因素。在这些政策中有很多以先进企业自

14、己创造的案例为基础,相关部门逐步研究理论与方法开发出来的。这是日本环境会计的特征之一。在日本,环境会计经常被作为企业环境报告书的一部分,因此环境会计与企业环境报告书息息相关。做企业环境报告书和环境会计的时候,需要企业环保活动的一系列指标,因此,在日本环境绩效指标体系已经初步实现规范化。3.1.3.理论研究日本专业人士也对环境会计进行了理论研究,例如山上达人的环境会计的构筑,国部克彦的环境会计、河野正男的生态会计论、多田博之的级环境会计。同时,一些非政府组织（NGO）也积极倡导企业环境报告。3.1.4.发展战略日本环境会计发展如此迅速与良好，源于日本环境会计发展过程中良好的战略：1日本环境会计政

15、策适应社会和企业发展的需要,符合日本的现实状况。2日本环境会计的发展与日本环境政策密切相关。3环境省在建立环境会计体系上发挥主导作用。4多方力量共同推动环境会计的发展。国家政府部门、企业界、学术团体之间共同致力于环境会计的研究,发挥各自优势,寻求共同利益,推动环境会计体系的建立。3.1.5.日本环境会计发展的经验总结日本的环境会计在理论和实践上都取得了比较成功的实质性进展，主要得益于推行环境会计过程中所采取的措施。其中既有来自政府、市场的推动，也有企业各利害相关者的促进，充分体现着政府、企业和第三方相互合作、共同推进的特点。归纳得出日本环境跨级得以迅速发展的经验。1积极发挥政府的监督指导作用

16、2充分发挥行业协会和公共团体的促进作用3积极推行企业环境审计监督 、开展环境会计第三者认证工作4公众对绿色会计的高度重视，绿色环保意识深入人心。4.中日环境会计发展比较及对我国启示4.1.中日环境会计发展比较中国和日本对于环境会计的研究起步均相对较晚，但发展情况各异，中国仍然处于探索阶段，但日本却已经取得了一定的成就，处于全球领先水平。以下就法律制度建设方面、 环境信息披露方面和具体实践方面来进行比较，分析我国和日本存在的差距，以探索我国接下来环境跨级的发展之路。4.1.1.环境会计的定义及分类的比较在中国环境会计又名绿色会计，是以货币为主要计量制度，以有关环保法律为依据，研究经济发展和环境之

17、间的关系、计量、记录环境污染等对企业财务成本的影响的一门新兴会计分支。我国起步较晚，对于环境会计这一新兴会计分支的认识与研究，依旧停留在环境会计对传统会计的局限的改进一环境会计基本原理的研究上，而环境会计整体核算体系建立及绿色国民经济核算的还未提到议事上来。因此，环境会计的定义紧紧围绕着环境会计的基本要素、核算环境成本费用和计量企业的环境绩效活动。在日本环境会计作为一门新的边缘学科，目前定义并未得到统一。有两种观点：一是环境会计是将与环境有关的信息进行确认、计量并向外部或内部的利益关联者报告的一系列行为。另一种认为，环境会计是企业一可持续发展、与社会保持和谐关系、有效开展环境保护工作为目标，将

18、环境保护成本和环境保护效果尽可能的以货币单位或实物单位计量、分析报告的工作。4.1.2.中日环境会计基本理论方面的不同理论上，日本环境会计专家将环境会计成本划分为三个层次，即传统成本、企业成本和社会成本。可以看出日本环境会计成本定义上还存在概念交叉、边界模糊的特点。在中国，环境成本是指着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的的其他成本。通过比较，两国在基本理论方面存在的差异很大，主要是各个环境要素的确认、定义的边界的区别。日本更注重环境业绩指标的制定及公司环境业绩指标的考核。4.1.3.相关法律制度建设比较日本政府确立建

19、设“循环型经济社会”的目标后，开始了推行环境会计的进程，通过制定一系列法律、法规，为环境会计的实施奠定了法律基础。我国把保护环境作为一项基本国策，坚持走可持续发展道路，对环境资源问题也十分重视，尤其在立法方面制订了一系列相关法律、法规来约束企业经济行为，以实现经济绿色发展。 为了环境会计的顺利推行，日本监督部门在制定环境会计制度准则方面付出了巨大努力。由环境会计准则年版、问题与解答、事例编组成的环境会计准则-为环境会计准则的理解是日本现行的主要环境会计制度。日本为了应对1960-1970年代严峻的公害问题以及1980年代扩散的城市生活型公害制定了大量强有力的公害措施并在取得切实效果之后继续推行

20、环境政策：1993年制定环境基本法，大致每隔五年修订一次；2000年制定循环社会形成推进基本法；2005年出台节约能源法；2009年出台关于解决水俣病受害者的救济问题和水俣病问题的特别措施法等等十分细致琐碎但切实有效的法律政策。如此高强度的强制性法律政策使得日本公民能够对环保事业引起足够的重视，拥有高度的环保责任感。与之相反，中国在此方面的工作一片空白，目前只有中国证监会发布的公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号招股说明书中有几点涉及环保问题。会计人员无法可依，有心无力。相比而言，我国在环境会计有关法律体系建设上进程缓慢，环境会计的开展缺乏赖以遵循的准则，亟须借鉴经验并结合国情制定一

21、套适合自己的环境会计准则。两国的环保法规有所差异。中国虽有环境保护方面的七大法律三大法规，但细节方面落实得不够到位，监督、惩罚力度不够，法律推行稍显艰难，公民的环保意识更是直到如今都有待提升。4.1.4.中日环境会计报告的比较日本环境会计报告书是企业住址经营责任者准守环保方针、环境管理法规、降低环境成本而编制的汇总文本。我国环境会计报是基于调整国民经济核算指标的需要及满足环境会计信息使用者的需要而编制的。两国环境会计报告书的差异详如表表格 5：表格 5项目中国环境会计报告书日本环境会计报告书定义差异对日常环境会计核算内容进行全面地、综合地、系统地反应的报告文件就环境内容企业利害关系者报告、汇总

22、发表的文件目标差异建立会计核算体系；调整国民经济核算指标；瞒住环境信息使用者需要目标不统一，分行业不同而不同准则差异暂无统一准则已经具体颁布准则内容内容差异包括环境资产、环境费用、环境效益环境成本、环境业绩及环境管理业绩；内审制度情况；第三方鉴定意见格式差异暂无统一格式比较统一，可适当添加附注审查差异审查环境要素计量准确性、存量、流量数字准确性、环境会计政策选择的正确性审查环境信息准确性、内容全面性及环境工作合法性4.1.5.环境会计信息披露比较 在披露的形式上， 日本通过借鉴企业财务报告的披露形式，通常采用独立的环境报告书与单独立项的环境报告书相结合来披露环境会计信息。环境报告书记载了企业的

23、环境活动方针、范围、目标、环境成果和效益分析等内容，集中并且直观地反映出企业环境会计信息，有效地满足信息使用者的需求。与日本相比，我国环境会信息披露没有单独的集中报告形式在披露的内容上，日本企业主要将环境成本和环境收益两方面的信息披露在所出具的环境报告中， 使信息使用者能集中和重点把握企业的环境信息状况。 在我国，主要集中于对少数与环境成本有关的项目进行披露，如在企业的战略计划或预算中披露排污费支出、弃置费用支出、环境方针政策的相关规定等，而对能重点反映企业环境会计信息状况的实质信息不披露或披露不充分。 日本曾经历过环境污染而导致浩劫，上至首相下至平民都对环境问题十分重视，并对在绿色企业运营中

24、至关重要的环境会计信息披露问题持以高度的关注。而我国各行各业普遍表现出对短期利益的执着，对长期社会环境经济多重利益的忽视，对环境会计信息披露重要性只有相当浅薄的认识。4.1.6.具体实践比较日本确立了比较完善的环境会计体系， 在环境会计的开展工作中也取得了比较显著成效。随着环境会计的大范围实施，企业自主性和积极性越来越高，而我国在实践方面取得的实质性进展比较小 ，环境会计的发展大多仍集中在研究阶段。 在环境会计信息披露方面往往受到政府的强制规定，不得不进行披露，很少有自愿披露的企业。4.2.日本环境会计发展对我国发展环境会计的启示我国环境会计的发展进程缓慢，在开展过程中存在很多不足。总体上来看

25、，是因为相关法律法规不健全，监督审计机制不完善，企业主动性不强，环保意识淡薄等。通过分析日本取得的成功经验，可以从以下几方面入手来推行我国的环境会计。4.2.1.中日环境会计信息披露的差异性对我国的启示加紧建立有关环境会计包括环境信息披露方面在内的法律法规；加强相关立法，制定有关准则，建立起一套完整详细的系统制度，将强制性法律与鼓励性政策相结合，以法律形式明确环境会计的重要地位和巨大作用。最严肃的方式才能最快地引起社会的高度关注，使得企业管理层明白实施环境会计的必要性和重要性，这样才能更高效地在企业中落实环境会计；加强环境会计信息披露的理论研究我国可以借鉴日本推进环境会计的经验，大量引进国外环

26、境会计相关的优秀理论成果，与我国的实际情况相结合。鼓励更多专业资深的会计学者加入对环境会计问题的研究探讨，这样我国环境会计理论系统的发展才能快速推进。加强培养、教育会计人员向会计人员灌输环境会计基本理论及相关学科的系统知识，充分发挥会计人员的主观能动性，使其在实践运用过程中完善皇家女将以及环境信息披露理论系。4.2.2.坚持可持续发展观，完善环境会计相关法律制度准则日本以建设循环型经济社会为目标，重视环境会计法律体系的建设，以法律法规的形式确定环境会计的地位和作用，为环境会计的开展提供制度基础，使环境会计有法可依，有准则可循。我国目前尚未制定环境会计准则和环境会计制度，在实践中缺乏开展环境会计

27、工作的标准和约束监督机制，我国也应该结合具体国情，坚持可持续发展观， 加快制定具体的环境会计准则和制度，增强环境会计工作的可操作性和统一性，使环境会计的开展有一个公认的专业标准，也要使企业明确环境会计信息披露的重要性和要求，促进环境会计工作的有效开展。4.2.3.加强政府指导，强化第三方的监督和审计日本的经验表明，以政府为主导成立专门的环境会计委员会，联合注册会计师协会等机构和组织，共同制定环境会计准则体系，引导环境会计的开展，并加以指导和监督是行之有效的。我国应充分发挥政府的主导作用，加强财政部门与环保部门的合作， 把环境会计理论与会计实务相结合，并充分发挥相关专业协会的作用，为环境会计体系

28、的建立提供有效指导， 重视政府审计部门和社会审计机构对环境会计的审计和再监督，推进企业环境会计稳步发展4.2.4.建立激励奖惩机制，促进企业自愿实行环境会计日本环境会计之所以能大规模的得以推行，与企业自愿实行环境会计、自愿披露环境会计信息是分不开的。 我国很多企业环保意识薄弱、社会责任感不强，自愿披露环境会计信息的可能性很小，应该在推行环境会计制度的同时，加大奖惩执法力度，强化激励约束机制，以调动企业保护环境的积极性和创造性。 在宏观政策与市场经济发展的激励与约束下，企业的内驱力会不断增强，自愿披露环境会计信息，争取获得环境管理体系，审核认证，树立企业环保形象，促使企业环境会计的迅速发展。5.

29、基于日本富士通及我国企业实例分析5.1.日本富士通企业环境会计分析日本富士通公司属于世界500强的日本大型信息通信技术企业，是日本第一个导入环境会计的企业，也是日本第一个公开环境报告书的企业，是上世纪90年代第一批顺应国家政策，实行环境报告由第三者认证制度的企业。5.1.1.富士通的具体实施1根据企业环境会计基本原则实施环境会计管理富士通企业根据成本效益原则，责任划分明细原则，配比原则来组织实施企业环境会计。2采用独立的环境报告信息披露模式，突出其作用意义。采用独立的环境会计信息披露模式，编制独立的企业环境报告，使用定量分析和定性描述相结合的方式披露环境成本、环境收益等环境财务信息。3借鉴美国

30、的经验结合企业自身的创新。富士通借鉴了美国环境成本确认和计量指南，并进行了自我创新，制定了本公司的环境会计指南。自成立之日起，富士通每隔三年就制定一项渐进式的具体目标，一步步取得进展。4结合相关制度和企业实际情况，设置环境会计成本分类，完善科目设置，量化环境会计实施。环境成本分类是建立环境会计制度最关键最复杂的部分，富士通的成本主项目主要从降低环境负荷的角度来划分，站在企业整体的视角上考虑问题。富士通环境成本分类项目如表格 6所示。日本富士通公司环境成本分类项目表表格 6主项目分类子项目分类直接成本环境保护活动的成本安全制造活动的成本续表：间接成本环境提升的成本取得与维护ISO14001认证等活动的成本