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1、古代数学家正是从记账、算账、报账、用账与服务相结合的角度，作出了”零星算之为计，总合算之为会。”这一结论。这一定义仅仅表现了簿记的核算职能，无论在形式上,还是内容上均未涉及到会计的监督职能，所以它所体现出来的是这一历史时期，在世界上具有代表性的”核算工具论”思想，是人们最早关于单式簿记本质的认识。（二）管理工具论 伴随着14、15世纪在地中海沿岸的一些城市资本主义经济关系的萌芽，复式簿记在早期的金融业、商业等行业的应用中逐渐成长起来，并最终在核算中取代了单式簿记的地位，这时，人们对簿记职能的认识逐渐在发生变化。1494年卢卡帕乔利的簿记论问世，改写了人类会计发展的历史，它标志着由古代会计进入近

2、代会计发展时代。16世纪的尼德兰资产阶级革命,17世纪的英国资产阶级革命,以及18世纪的法国资产阶级革命，使世界进入到资本主义统治的时代，而以18世纪60至80年代开始的产业革命，及至到19世纪这场由科学技术推动生产力发展的革命在世界范围内展开，人类又进入到机器大工业时代。在此几百年间，一则，学者们通过复式簿记在公司经济管理中所显示出来的功能作用，将家计与公司簿记分离开来，并使公司的经营管理者自此得以独立；二则，在资本主义市场经济体制支配下的各类股份公司逐步实现了经营权与所有权的分离，此时，在权益成为管理所关注目标的同时，人们已进一步认识到簿记对于公司管理的作用；三则，在市场经济体制下，由于价

3、值决定机制、供求机制及竞争机制协同在市场经济运行中发挥作用之结果，故在公司内部管理中，逐步把加强成本核算作为加强管理的一个主要方面。也正是由于成本核算问题而引发，使学者们不仅明确认识到簿记在公司管理中的作用，而且成本问题也逐步成为人们由簿记思想认识阶段向会计思想认识阶段演进之导因，进而为19世纪末至20世纪初，会计界为完成由簿记发展阶段向会计发展阶段转变创造了最基本的条件；最后，由于注册会计师事业的兴起及其社会性功能作用的展现，也相关联地向社会显示了簿记工作在社会经济及公司经济管理中的重要作用。正是由于上述原因，导致人类的会计思想与理论由“核算工具论”转变为“管理工具论”，使“管理工具论成为在

4、早期资本主义市场经济发展阶段占支配地位的思想与理论。把簿记看作管理的工具，认为它是为公司的经营管理工作服务的观点，最初可以从卢卡帕乔利的簿记论一书中看到。卢卡帕乔利认为簿记是商业经营顺利进行的一个重要条件，在管理资产及其所有权中有着重要的作用,故商人欲求经营之顺利便离不开复式簿记.在19世纪上半期,英国学者克朗赫尔姆（）在簿记新法一书中曾对簿记作出这样的结论：“簿记，乃是通过记录财产，随时反映所有者的资本全部价值及其组织部分的技法”。这里尽管作者依旧看中簿记之技法,并仅仅强调簿记的反映作用,然而，却明确指出簿记与体现所有者权益相关联,从这方面已体现出簿记的管理功能。此外,又有美国学者本杰明富兰

5、克林福斯特（bffoster）在复式簿记解说一书中所作出的类似结论：“簿记，乃是反映全体价值及其各组成部分的价值方法，是记录财产的技术。”这类观点对于后世出现的“技术（艺术）论”有着直接之影响。值得注意的是“管理工具论”这一在复式簿记时代占支配地位的簿记思想，其影响极为深远，在20世纪现代会计发展中，西方会计界所产生的关于会计定义的几种主要派别，与其均存在历史渊源关系。尤其在前苏联及东欧国家中，它的影响更为深刻。在那里的教科书中明确写道：“核算是一种工具”。“会计核算是对国民经济统一体系的各个环节的活动进行监督和领导的最重要的工具。“在50年代，这一理论被引入到我国，以后成为50至70年代在我

6、国占据支配地位的一种思想及理论。究其原因，“管理工具论”之所以在上述国度复兴，其根源在于这些国家所实行的计划经济体制，在这种体制下，会计实体是国家而非独立核算的企业，故在客观上，无论政府会计还是企业会计均是实行计划管理的工具。（三）技术论与信息系统论 历经18世纪至19世纪上半叶100多年旷日持久的探索与在渐进的历史过程中进行的革新,如前文述及，终于在 19 世纪末至 20 世纪初完成了会计发展史上的一次划时代的转变-由簿记时代进入会计时代。到 20 世纪3040年代，世界又进入到以新技术革命为基本特征的信息时代，从40年代开始，“三大”（指大科学、大工程、大企业）发展态势的出现，从此“使科学

7、研究和生产规模达到了前所未有的高度，开始了科学社会化、技术社会化、管理社会化、教育社会化，以及生产社会化的新阶段。”信息化经济成为历史发展的潮流。在这一背景变化及“系统论”、“信息论”、“控制论”及“决策论”影响之下，以及在经济管理界酝酿、设计与构建“管理信息系统”的基础上，以美国为代表的西方会计界产生了旨在揭示新时期会计本质的“两论”-“技术论”与“信息系统论”。现就两论出台的情形及其内容分述如下：1会计技术论 对“会计技术（art）论”，我国不少学者将“art”译为艺术，并依此将这一学派称为“会计艺术论”学派。事实上，从本质上考察，会计不能列入艺术之列，只能讲它在计算账目、汇总账目、求取平

8、衡，以及表现在会计报表中对各科目的组合方面显示出具有一定“ 艺术 ”性态的技巧或技艺，故我们认为部分学者将“rt”译为”技术”为妥。1941年美国会计师协会（ata）所属会计名词委员会的会计名词公报第号复查与提要（eview and resume）对会计所下定义是：“会计是一种技术（rt），是关于诚实有效和以货币形成记录、分类、汇总具有财务性质的经济业务和会计事项， 以及说明其经营成果的技术。” 其后该委员会又于1953年发布了第43号会计研究公报（rb ） 重申会计是一种技术。可见技术论仅强调会计的反映职能，并据此强调它的服务性作用,认为会计工作重点在于分析或说明财务成果。正如前文中所讲,现

9、代“技术论”与历史上的“簿记技术论”在思想与理论上有着一定的联系，而又结合现代技术的应用扩展与充实了新的内容，最终在对会计本质问题揭示上自成一派。80年代出版的美国百科全书中亦明确写道：“会计是分析和说明经济数据的技术（art）。”同期出版的大英百科全书第卷论及会计也写道：“ 会计是记录、分类和汇总企业交易与说明其成果的技术（rt）”。刘炳炎教授曾指出：把会计仅仅看作是纯技术的工作是一种偏见，因为在一些美国人当中只承认纯理科学和自然科学，从而把会计只作为一种技术。事实上,从性质上考察,”会计技术论”是以往”管理工具论”思想认识的变态,它依旧把会计的本质认定为管理的工具,仅以反映的职能作用为管理

10、服务，在思想和理论上并没有质的变化。 美国百科全书 在阐述前文所引会计定义的同时，又作出这样的具体解释：”在企业，会计贯穿于每一活动之中,并且作为一种必不可少的管理工具而提供服务。”这便足以说明”会计技术论”学派在思想认识与立论方面之本质所在。2会计信息系统论 为阐明会计信息系统论的成因，首先必须揭示”会计信息系统论”产生的历史导因，这些导因将使我们明显地看到以往对这一学派的研究所存在的片面性。”会计信息系统论”产生之缘起大体上受到三方面的影响。首先是电子计算机的发明与应用之启示。最初，在部分公司中计算机部门“相当于会计部门的一个延伸机构，它每天的工作就是处理工薪账单、财务报表和总账。”其后，

11、人们便渐自“把计算机看作公司严密管理资产的一种信息工具。”这种电子计算机实践对“会计信息系统论”的产生具有直接影响；其次，是公司管理部门与管理学者、科技工作者在研究建立“管理信息系统”（management information system-mis） 过程中的直接影响。现代经济关系的复杂化，促使科技工作者与管理工作者考虑到实现管理过程中的人机结合问题，其中自然而然涉及到实现财务会计信息取得中的人机结合问题。正如美国商用机器公司的特德加维伊所讲：“为了管理复杂事件的需要，我们强调建立一种信息系统计划，它也是企业计划的一个主要组成部分。”在这个计划中公司会计部门被吸收参与这一工作，从而使人们逐

12、步认识到会计信息系统是管理信息系统中的一个重要方面；最后，”会计信息系统论”的产生还受到管理会计发展的影响。1950年4至6月英国会计管理考察团赴美国对50多家大中型企业及哈佛大学等著名大学，以及几个主要会计团体进行了调查研究,并于当年10月写出了管理会计（managcment accounting）的调查报告，报告中指出：“ 管理会计是以帮助管理当局制订政策和控制日常企业经营活动的方式来提供信息服务的。 ”1965年1月，英国还将1931年创立的成本会计师期刊改为管理会计，著名的会计学者莱昂德r艾米教授曾在期刊物上指出：“向管理当局提供信息并指导其行动，至少同外部报告同样重要，而且，这个职能

13、随着时间的推移而变得日益重要。”这位教授还强调指出：在当时“为决策提供信息方面是会计师最薄弱的环节但从战略上说，这是最重要的任务。管理会计着重阐述会计人员必须向管理当局提供有助于计划、决策和控制的信息。”可见，从管理会计角度所提出的会计信息问题对于引发“会计信息系统论”学说，该具有何等重要之影响。上述表明，一方面”会计信息系统论”的缘起有主观和客观两方面的历史导因，只有把握这一点方能在研究中不致于曲解它的本意，而另一方面也只有把握这一点才能从会计本质内容的内在规定性方面洞察这一论断的历史局限性。美国会计学家利特尔顿（aclittleton ）关于会计信息方面的论述较之上述英国考察团所写报告要晚

14、几年，他在1953年才指出：“会计是一种特殊门类的信息报务。”又讲：”会计的显著目的在于对一个企业的经济活动，提供某种有意义的信息。”1966年在美国会计学会所发布的会计基本理论说明书中对会计又作出如下定义：“从本质上讲，会计是一个信息系统。会计既是一个经营实体一般信息系统的一部分，又是信息概念范畴中的一部分。“这一提法在70年代已为相当一部分学者所认同，并为大多数会计工作者所接受。1970年,美国公共会计师协会（aicpa，1957年由aia改为此名）也改变了它在40年代“会计的性质是技术”的提法，而在公报中提出：“会计是一种服务活动。它的职能是提供有关经济事项的定量信息。该信息主要是财务性

15、质的，而且是对经济决策有用的。”这份公报强调信息服务，并在信息服务与经济决策之间建立了必然之关系。至70年代，由美国学者西德尼戴维森（sidny davidson）主编的现代会计手册在序言中论及会计定义时更进一步讲;“会计是个信息系统-一种用来将一个企业或其他实体的有意义的经济信息传达给有关部门的信息系统。”这种观点历经8090年代，已成为在世界会计界占主要地位的一种论说，其影响之大是史无前例的。从总的方面考察，”会计信息系统论”较之”管理工具论”、”技术论”进步在于：一则，它迎合了时代潮流，引入”信息系统”这一科学概念，从人机结合方面突出了现代会计反映这一功能性作用；二则，它明确并且强调了财

16、务会计信息或经济信息对于公司经营决策的有用性与必要性，并从服务方面突出了财务会计信息在公司经营决策中的作用；最后，这个学派从建立科学的会计信息系统的方面来认定会计方法改革的方位，使现代会计方法体系与电子计算机有机结合起来。然而，必须指出，从根本上讲”会计信息系统论”所强调的依旧是会计的反映职能，所肯定的也依旧是会计的服务性功能作用，即使在确定财务会计信息与决策的关系方面也依旧是从被动方面认定的，而未能体现会计的能动作用，所以，说到底它与“技术论”一样未能跳出”管理工具论”的圈子，仅仅体现为对以往管理工具论”的进一步发展。美国会计学者利特尔顿在阐明会计是一种特殊门类的信息服务”这一基本观点的同时

17、，又直言不讳地把现代会计说成是由过去简单的工具发展成为一种复杂的工具”。这一事实便是反映“会计信息系统”依然囿于“管理工具论”圈子之内的最典型的例证。纵观以上从古至今人们对会计职能认识的演进史，以及人们在认定会计职能的同时对会计本质问题的揭示使人不得不作出这样一个惊人的结论;在众多会计名家及著名会计团体的笔下,会计从来都未曾摆脱过作为“工具”的命运，无论会计环境发生着多么重大的变化，会计都始终被看作是纯粹服务性的工作，是处于被动状态的行为，从始至终处在作为“工具”的这个社会位置之上。面对这一令人深思，甚至被人熟视无睹的奇怪现象使人不能不产生一系的思索，产生这一怪异现象的根本性原因究竟何在？造成

18、这一怪诞现象体现在人们思想认识与理论研究方面的误差究竟又是出自何处？在会计界之内是否有一部分人一直处在一种自惭形秽的状态之中还是生在山中无甲子，不知世上已千年？这些正是本文以下将试图探索的问题。二、管理经济学家眼中的会计”庐山真面目” 检索大量有关经济管理的文献，可以同样惊人地发现，那些著名的管理经济学家们从来就不从”工具”的角度来评价会计，他们的观点甚至完全与一些会计学家的观点相背离，以其所论、所云相较量，会计界中工具论者便陡然显得黯然失色。美国著名学者克劳德小乔治 （claude ）在评述考古发现的史前”账单”时指出：在5000年以前的苏美尔人文化中所发现的世界上某些最早的书面文件，是管理

19、控制实践的证明。同时，他认为那些祭司向所谓的”神”提交的财物保管账目其本身便是”一种管理控制实践”。 据此他还断定当时苏美尔人已认识到”进行管理控制的必要”。在这方面他与英国著名史前考古学家柴尔德（vgchide）教授所作结论相同，而柴尔德教授又更进一步强调那些史前”账单”所体现出来的意义还表现为人类知识上的一次革命，而制作”账单”的人本身便处在管理的位置之上，他们为”管理日益增长的收入任务必须设计出更好的办法来。”在管理经济学划期中,经济学家们把第一阶段古代史（公元前3000年到公元1600年）划期的首要标志确定为”通过簿记来掌握和计量个别的社会关系”。并明确指出： 对于管理经济学来说必须充

20、分评价复式簿记的意义。他们认为：复式簿记与帕乔刊关于复式簿记的著作”把商人的私人家政（计）与商人的经济管理分离开来,依据复式簿记使商人的经营管理独立起来。资本主义企业就是这个进程的结果。”由此可见,经济管理学家与考古学家们一开始便从管理的方位上来评价原始计量记录法与单式簿记，并对复式簿记在管理中的地位与作用予以高度评价，事实上，他们已经把簿记工作作为管理工作的一个组成部分来看待。在19世纪下半期,在人类努力创造条件实现由簿记向会计转化的前期,马克思在资本论第二卷（1885年版）中,以高瞻远瞩之伟大气魄对”簿记”之重要性、本质及其发展规律作出了科学的论断：”过程越是按社会的规模进行,越是失去纯粹

21、个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要。”马克思是把会计的发展与经济发展这个历史动因紧紧联系在一起加以分析并作出这一科学论断的。一方面，表明社会经济越是向更高阶段发展，生产与市场的关联越是紧密，公司内外所体现出来的经济关系越是复杂，会计的地位与作用便越是显得重要；另一方面，则表明会计具有”过程的控制和观念总结”之职能，既反映企业的整个生产经营过程及其结果，将客观经济现象如实显示出来，并作出相应的结论，而又对整个生产经营活动过程发挥控制性功能作用。可见，马克思的这一科学论断与”管理工具论”毫无相涉之处。从19世纪中叶至20世纪初,在一些跨世纪经济学家们的著作中,又可以进一步看出他

22、们对会计社会地位与工作地位更切实、更具有针对性的评价。德国著名经济学家马克斯韦伯（max weber）指出：”一个合理的资本主义企业就是一个附有资本会计制度的企业，也就是，根据现代簿记和结算方法来确定它的收益能力的一个机构”。他还进一步指出：”资本主义存在最起码的先决条件，就是把合理资本会计制度作为一切供应日常需要的大工业的标准”。韦伯讲的”现代簿记”（buchhalten）指的便是现代会计。他既强调簿记的技术,又强调规定技术操作的标准-会计制度。即说明簿记在确定企业收益中的作用,但又指出这种作用并非仅仅是技术的、服务性的，而是具有重要管理意义的。显然，这是一公正的评价，是具有时代意义的观点。

23、与韦伯同时代的法国著名经济学家亨利法约尔（henrifayol）不仅明确把企业的财务与会计区别开来而且相关联地确定了它们在企业经营管理中的地位与作用。法约尔认为，公司的经营与管理活动是两个不同的概念，经营是由技术活动、营业活动、财务活动、安全活动、会计活动与管理活动六大部分有机组合而成，而其中的管理活动又包括计划、组织、指挥、协调、控制这五大要素。法约尔指出：财务活动的基本目标在于资本的筹措与应用，而会计除具有核算功能之外，还直接与管理相关，诸如会计组织、制度，以及成本控制等，它既体现了经营与管理之密切关系，也体现了在公司经营活动中的能动作用。在公司的经营管理工作中，财务与会计与其他活动结合为

24、一体，成为不可分割的部分，是公司的管理行为之一，而这一点却正好在一些会计学者眼里出现了视觉上的误差。与以上两位学者齐名的是美国经济管理学家弗雷德里克泰罗（fredericktaylor），他被誉为”科学管理”的创始人。这位跨世纪的优秀人物在现代公司管理中确立了 “ 现代成本制度 “。并在这一制度中充分体现了”标准成本”、”差异分析”与实行”预算控制”的精神，以及具体进行计量、考核的基本方法。泰罗不仅从工程技术与管理相结合的方位观察管理方面的问题，而且在实践过程中认定了进行”预算控制”与”成本控制”的重要性，他将会计纳入公司管理活动过程之中，并开辟了由财务会计扩展到管理会计的通道。在泰罗之后，又

25、有很多工程师在”管理会计”建设方面作出了贡献。1937年出版了由美国管理学家卢瑟古利克（luthergulick）与英国公认管理学权威林德尔厄威克（lyndallfuiwick）合编的管理科学论文集，该书将自法约尔以来有关管理职能方面的论说加以系统化,提出了著名的”管理七职能论”,即计划、组织、人事、指挥、协调、报告、预算七大职能，在论及”预算”职能时,他们认为,在这一职能中应当包括财务计划与会计控制等重要内容，并将会计纳入整个管理活动之中，从管理的角度认定了会计的职能。本文还要提到的是德国经济学家古藤伯格（egutenberg）在管理经济学原理一书中对于财务与会计地位之认定与作用之评价。古氏

26、之作分为三论，第三卷为财务论（1969年版）。论说中把筹资、投资、生产、成本、销售、会计等关键性管理环节有机结合在一起，突出了财务与会计，尤其是成本控制在管理中的地位与作用，他的理论对其后财务与会计理论的发展产生了重要影响。如此等等,经济管理学家们笔下的会计在经济世界里显示出一种重要管理能动力,无论它在理论上的位置，还是在实践中的位置都始终与经济管理关联在一起。无论是从那荒远时代去探索会计的历史起点，还是在当今信息经济发展时代考察现代会计的状况及其发展态势，他们都把会计的发展看作是一个完整的历史演进过程，并在此过程中确认会计的发展与经济的发展、管理的发展始终所存在的相辅而行的关系，并且这种关系

27、随着经济之演进促使会计与管理渐自融为一体。可谓识得”庐山真面目”，旁观者清理亦清。相比之下，为何在会计职能作用认识与会计本质揭示方面，管理学家与会计学家之间认识上的差异如此之大，为何在研究结论方面存在天壤之别？在此，试从下述几方面考究其原因：（一）”不识庐山真面目，只缘身在此山中” 1886年，美国科学管理的先驱亨利汤（henrytowne）发表了题为作为经济学家的工程师的著名论文，作者指出经济管理与工程管理具有同等的重要性。他认为工程师所具有的知识应当扩大到经济管理范围。这一思想认识影响了包括泰罗在内的许多工程师，促使他们把工程技术问题与企业管理问题，乃至与会计问题结合起来加以研究，并将研究

28、成果用于解决企业经营管理中的问题，这既是20世纪初工程师们得以在” 管理会计”方面作出突出贡献的主要原因,也是他们能站在全面管理的高度来观察会计，并最终确定会计在公司的管理工作中完全可以发挥能动作用的重要原因。然而，会计学者与会计工作者则往往局限于会计范围之内来认识会计、研究会计与评价会计,这样，他们更多地看到的或体验到的是会计的服务性作用,从服务方面所认识到的则只是会计的反映职能，从而忽视了会计在公司管理中的能动作用。他们中的很多人不能站在会计与经济管理、科技管理的结合点上居高临下地看待公司管理中的会计问题，自然也就不能从全局上来确定会计在公司管理中的地位。同时，现代社会，在文理渗透，自然科学与社会科学相互融合、相互长入之际，他们中的一些人的知识面便日益显得过于狭窄了，他们观察会计问题的视野已处于近视状态，依然沿着传统之路一直走下去，大体上是就会计而研究会计，以致最终导致不识现代会计”庐山真面目”之结果。（二）单纯从”会计”词意上或将”会计”作为一种纯技术工作来认识与研究会计基本职能与揭示会计本质上的失误 会计是具有