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1、这类部门与机构虽可以通过成本加成转移资金来获取内部利润。但这种利润人为因素较大,可控性不强,并且主要是依靠降低成本而实现的,因此,将其设立为成本中心更为可行与合理。3利润中心:利润中心是指既有成本费用支出,又有收入来源,既对成本进行控制和考核,又对收入和利润进行控制和考核的责任中心,如信贷部门、计划部门等。这些部门可以取得内部或外部资金来源,在一定程度和权限范围内拥有对外的信贷资金投放权利,并取得资金投放权益。利润中心没有权力决定该中心的资产投资水平。4投资中心:投资中心是指既对成本费用、收入、利润负责,又有权决定该中心资产投资规模并对投资效益负责的单位或部门。严格意义上的投资中心所要求的经济

2、权限很多。几乎等同与一个完全独立的企业,而在我国商业银行“统一法人”体制下,特别是随着国家金融政策和金融监管体制的日趋完善,投资权利逐渐集中,中、基层商业银行从狭义的“投资”概念上并不存在可以作为完全意义上的投资中心。但我们可以结合商业银行的经营特点,扩大“投资”的内涵,设立下述两类“人为”的投资中心:一是纵向划分的一些责任中心,如各分理处;二是由于债转股而需设立的资产管理机构。商业银行责任中心设立中的问题与探讨从责任会计理论上划分责任中心是比较简单的,然而在实际操作中,由于各商业银行的机构设置、部门职责、经营管理模式、经营管理需要等方面均不同程度地存在着差异,商业银行责任中心的划分受到了很多

3、不一致、不确定因素的影响,呈现出复杂性。因此,商业银行责任中心的划分并不存在一个统一的模式,而必须在遵循责任会计基本原理的前提下,结合自身经营管理特点以及经营活动中的具体情况,进行合理划分。1职责交叉使责任归属呈现复杂性一个典型的例子如:通常认为,资金筹集的责任在于资金、计划和存款部门。而在实际工作中,在“存款第一”的指导思想下,各商业银行特别是其基层行,“揽存”责任已经跨越了职能分工限制,形成了“全民揽存”的局面,各个机构、部门,甚至包括上面划分的费用中心,都不同程度地对组织存款负责,它们也应通过内部资金计价,获取相应的资金转移收入,否则,将大大损害这些部门和机构组织存款的积极性。再如:成本

4、中心也有一些手续费之类的收入,如果再加上资金内部转移的收入,将其设计为利润中心也未尝不可。职权的交叉必然导致相应权益归属的复杂化,也给责任中心的划分,特别是成本中心和利润中心的划分提出了一个难题。为了客观、公正地评价和考核责任中心业绩和规范责任中心的责任行为,便于区分责任重点和进行考核,可以将职权交叉部分带来的非主体权益,在制定责任预算和进行责任考核时作为责任成本的抵扣项目,而不以责任收入的形式反映。这样,就既坚持了“责权利相结合”原则,又没有对责任中心的划分基础产生大的冲击。2收入来源的非规范性对费用中心划分产生了影响。由于种种原因,商业银行的某些职能部门客观上存在一些收入来源,比如,行政部

5、门可能取得附属经济实体的收入、房屋出租收入,稽核和监察部门可能取得对内和对外的咨询费等。费用中心产生收入来源,这是一个客观存在的问题。按照公认会计准则的“重要性”原则,这些收入不是商业银行经营活动的主要目的和结果,而是主营业务之外的附带收入,并不属于商业银行责任会计控制的重点。因此,对其中正常的、合理的可控性收入部分作为该费用中心责任费用的抵扣项目予以反映和考核。对于数目较大的非主动性,非可控性收入也可另设帐簿予以记录反映。3政策性因素对“可控性”原则的冲击责任会计与财务会计之间的最大区别在于,财务会计以“谁受益,谁承担”为原则,注重对会计主体全部经营活动的核算和反映,而责任会计以“谁控制,谁

6、承担”为原则,更强调经济活动发生的责任与归属。这即是责任会计的一个最基本原则可控性原则。责任中心的收入、成本、利润均必须满足这一原则。首先,责任中心能够通过一定的方式预见和了解将要发生的成本、收入、利润;其次,责任中心能够对其收入、成本、利润进行计量和反映;第三,责任中心能够通过自己的行为对其收入、成本、利润进行调节和控制。金融企业由于其特殊的社会经济地位,历来是国家政策性监管和控制的重点,政策性因素对商业银行影响极大;同时,从计划经济到市场经济的过渡中,商业银行仍然背负了许多历史的包袱。这些因素具有很大的不确定性和不可预见性,给商业银行责任会计“可控性”原则产生了巨大的冲击。比如:严格地讲,

7、信贷部门的贷款利率是法定利率,而非信贷部门主观行为所能控制,而利率变动往往会对利润中心的责任利润产生很大影响。因此,在可预测性较弱和不可主动控制的情况下,合理区分不可控因素,并将其量化,是当前商业银行实施责任会计制度的一个技术性难点。而财务分析中常用的因素分析法则是解决这一难题的较好方法。比如,对贷款利息收入产生影响的主要有四个因素,即贷款量、收息率、利率和政策性停、免、挂息,其中后两者就属于典型的不可控因素,可以使用因素定量分析法将其对责任收入的影响额度进行量化,并从责任收入中予以剔除。4集约化经营和集中调控与各级责任中心责权对等的矛盾在目前的“统一法人”体制下,各商业银行都制定了系统内资金

8、往来利率,基本实现了系统内各级机构间的资金往来计价,并在损益表中以“金融机构往来收支系统内往来收支”进行反映。但是,按照集约化经营需要,大型商业银行必定要集中一部分资源进行系统内的统一调配,以发挥整体经营的优势。这种模式,必定与责任会计制度责权对等和适当分权控制的要求产生一定的冲突。如何按照“可控性”原则,量化地剔除上级行统一计划管理而影响的部分,也是商业银行在确定责任中心责任目标过程中的一个问题。为解决这一问题,可建立相关的登记簿进行记录、分析和考核。二、商业银行责任会计核算模式商业银行责任会计是有别于财务会计的体系,要将这一体系纳入以传统财务会计为主体的商业银行会计系统中,必须正确处理好两

9、者之间的关系。如果不能很好地协调和处理这两套系统的关系,不仅可能使责任会计流于形式,发挥不出应有的职能,而且可能对传统财务会计带来诸多不利影响。商业银行责任会计核算模式设计与抉择在实务中具有重要意义。按照商业银行责任会计与财务会计之间的相互关系,商业银行责任会计核算模式一般可分为“双轨制”和“单轨制”两种模式。“双轨制”核算模式及其特点“双轨制”核算模式是指在不影响和改变商业银行原有财务会计核算体系的前提下,为适应商业银行内部控制和经济责任制的需要,在财务会计核算体系之外,单独建立一套责任会计核算体系的核算模式。这种核算模式下,商业银行内部将存在两套平行独立的会计核算体系,即一方面保持原有的以

10、整个机构为会计主体,侧重于对外报告商业银行财务状况、经营成果的财务核算体系;另一方面又要建立以内部责任中心为核算对象,侧重于完善商业银行内部经济责任制、加强企业内部管理和控制的责任会计核算体系。两者在核算机构、人员配置、核算方式、核算过程和核算报告等方面均是相互独立和各自为政。“单轨制”核算模式及其特点“单轨制”核算模式是指在原有财务会计核算体系基础上,为了兼顾商业银行内部控制和经济责任制的需要,将有关责任会计核算的内容归并到财务会计核算体系中,并按照责任会计核算的特点,将原有财务会计核算体系进行一些必要的调整和补充,从而在商业银行内部形成一个同时包括财务会计核算内容和责任会计核算内容在内的综

11、合会计核算体系。这种核算模式下,商业银行财务会计核算体系和责任会计核算体系在机构、人员和核算上达到统一,共同使用一套包括责任会计和财务会计核算内容的会计科目和核算流程,但又能处理、输出各自的会计信息和会计报告。商业银行责任会计实行“双轨制”核算模式和“单轨制”核算模式比较1实施难易程度比较实行“双轨制”核算,商业银行可以在不打乱原有财务会计核算体系的情况下,根据各自的具体情况,从无到有地建立独立的责任会计核算程序和方法,并逐步积累经验,不断完善,实施难度较小。实行“单轨制”核算,商业银行会计核算系统同时兼具对内会计和对外会计的职能,既要符合国家有关会计法规和制度,又要适应内部管理的灵活要求,因

12、而对结合两者的核算技术处理、会计人员业务素质以及商业银行本身管理水平均有较高的要求,实施难度较大。2核算工作量比较实行“双轨制”核算,相同的会计原始资料要分别地按照财务会计核算和责任会计核算的不同要求进行双重处理,核算工作量大。特别是商业银行的资金往来、汇划、结算频繁,会计业务量非常大,如果再另建立一套独立的会计核算系统,无疑将使人力资源出现严重的矛盾并大大增加核算成本,也在很大程度上违背了公认会计准则的“成本效益”原则。实行“单轨制”核算,相同的会计原始资料只进行一次输入,分别处理就能够同时满足财务会计和责任会计的核算需要,减少了重复劳动,能够使商业银行会计人员将更多的精力用于分析和管理工作

13、。从另外一种意义上讲,也实现了人力资源的优化,提高了工作效率。3核算数据关联性比较实行“双轨制”核算,财务会计数据与责任会计数据虽然来自同一数据源,却输入到两套不同的核算系统进行处理和输出,因此,两者的数据缺乏直接的联系。从责任会计的核算特点讲,比较重视成因的责任归属,往往缺乏对成因的动态反映,而这一点又正是财务会计的长处。可能造成责任会计的分析缺乏强有力的财务数据支持。实行“单轨制”核算,财务会计和责任会计共享一个数据源,共同存在于一个核算系统,而只是分别处理其中各自的内容,两者紧密关联。在财务会计核算数据的形成过程中,可以为责任会计分析提供动态的、详细的数据支持,便于确定对责任的影响成因和

14、责任的归属。4核算数据准确性比较实行“双轨制”核算的责任会计应该说是不完整的、不连续的核算,各项数据之间缺乏严密的勾稽关系,如发生核算错误,也不便于及时发现和纠正,数据的准确程度较差,也为各责任单位的弄虚作假和夸大业绩造成了可乘之机,反而会影响责任会计的目的和初衷。实行“单轨制”核算,责任单位的全部数据均纳入统一的会计核算系统,严格遵照会计准则和会计基本制度进行核算和记录,数据之间存在着连续的、严密的平衡和勾稽关系,若发生错误能够及时发现和纠正,数据准确性强,能够为责任考核的真实性、客观性提供可靠保障。商业银行责任会计核算模式抉择从上对比和分析可以看出,责任会计“单轨制”核算较“双轨制”核算有

15、较大优势,“双轨制”核算模式在很大程度上是一种效率不高的、不够完善的责任会计核算模式,而“单轨制”核算模式是当今责任会计核算模式的发展方向和趋势。目前,特别是规模较大的商业银行,会计人员业务素质较好,并且普遍实现了会计业务的计算机联网处理。采用“单轨制”核算模式已经具备了硬件和软件上的成熟条件,同时也贯彻了“集约化经营”的管理思想。因此,笔者认为应该尽量选择“单轨制”责任会计核算模式。但在实际工作中,商业银行的会计核算量大,涉及面广,区域发展和管理水平也不平衡,如果不顾各级机构的实际情况,一哄而上地采用“单轨制”核算模式,必定要冒很大的风险。针对这种情况,可采用“先点后面、逐步推开”的方法,先

16、选择条件较好的银行采用“单轨制”核算模式试点,在实践中不断完善、定型,待条件成熟后再全面铺开。三、商业银行内部转移价格由于在纵向上,各大商业银行总行均制定了系统内部往来利率并进行了系统内资金往来计价,因此,这里所说的商业银行内部转移价格主要是指商业银行内部横向的各责任中心之间提供资金的往来结算价格。作为连接成本中心和利润中心的中介和纽带,内部转移价格的制定从很大程度上影响了各责任中心的经营绩效,从而影响到其责任考核和责任奖惩。因此,内部转移价格的客观性、公正性和合理性是商业银行实施责任会计过程中必须解决的一个关键问题。如果内部转移价格不合理,不仅会损害某一类责任中心的利益,反过来也将影响到商业

17、银行整体经营目标的实现。常用的商业银行内部资金转移价格的确定方法主要有以下几种:成本定价法这种方法是以筹资成本作为内部转移价格,适用于将筹资部门设立为成本中心的情况。由于商业银行筹资来源和渠道的多样性,以及筹资性质的差别,一般又可将成本定价法分为以下几种:1实际成本定价法。即以实际筹资成本作为内部转移价格,其中实际筹资成本又包括变动成本和分摊的固定成本两部分,所以通常又分为变动成本定价法和变动成本加固定成本定价法。但无论采用哪一种方法,都会使资金筹集部门的成本无条件地转移到资金运用部门。一方面,筹资部门对筹资成本的压缩缺乏压力和动力,不利于控制和降低商业银行成本支出;另一方面,资金应用部门的成

18、本完全受制于筹资部门的实际成本,可能使其成本过高或过于波动;也不便于分清责任和评价绩效。因此,采用这种方法效果不太理想。2标准成本定价法。即商业银行为压缩负债成本,结合实际情况确定一个负债结构调整目标作为标准负责结构,并根据这个标准负债结构按相应利率档次计算出标准筹资成本,作为内部转移价格。这种方法结合了商业银行的经营目标,能够较为客观、准确地反映各责任中心的工作业绩,但是,标准成本的制定具有很大的人为主观因素,定得过高,将会影响资金运用部门的绩效,定得过低又会影响资金筹集部门的绩效。因此,在制定时应该在详细分析和测算的基础上,制定出合理的负债结构目标,多方面征求意见,进行讨论协商并达成一致。

19、成本加成定价法成本加成定价法是以筹资责任中心的筹资成本加一定比例的内部利润作为内部转移价格的方法,适用于将筹资部门设立为利润中心的情况。相对应于筹资成本定价依据的差异,这种方法也可分为实际成本加成定价法和标准成本加成定价法两种。1实际成本加成定价法即以实际筹资成本加一定比例的利润作为内部资金转移价格。采用这种方法,实际上对筹资责任中心毫无压力,其成本和责任利润均作为内部转移价格,全部转嫁给其它利润中心或投资中心,而自己则旱涝保收。这种方法显然是欠妥当的。2标准成本加成定价法即以预定的标准筹资成本加一定比例的利润作为内部资金转移价格。这种方法比较切合商业银行的经营管理需要。一方面,筹资责任中心的

20、责任收入是按照标准成本加一定比例的利润确定的,而责任成本则是实际筹资成本加固定成本组成,责任利润为两者之间的差距。如果筹资责任中心要提高责任利润,在责任收入已经确定的情况下,就必须压缩其筹资变动成本和固定成本,这就促使筹资责任中心努力改变其筹资结构,扩大低成本负债比例,从而扩大责任利润。另一方面,资金运用责任中心也比较容易接受按照合理的负债结构确定的标准成本,在标准成本已经确定的前提下,为了完成目标利润,只能通过提高责任收入来实现,这由促使投资中心不断优化投资结构,提高资产收益水平。因此,采用标准成本加成法作为商业银行内部资金转移价格,是较为科学和妥当的方法。市场价格定价法市场价格定价法即采用

21、国家法定的同档次存款利率作为商业银行内部资金转移价格。按照这种定价方法,内部资金转移价格同市场利率保持一致,能够按照市场利率客观反映和考核各责任中心的经营业绩,便于正确进行经营管理决策;同时,与法定利率保持一致也使内部资金转移价格排除了人为因素的影响,显得更为公平和公正。但是目前商业银行采用这种内部资金转移计价方法的条件还不太成熟。由于历史的原因和国家宏观经济形势以及一些政策性因素的影响,商业银行的收息工作始终在一定程度上是“不可控”的问题,如果采用市场价格定价法,对于银行的利润中心和投资中心就显得不太公平,一方面是内部资金价格的刚性支出,而另一方面却是对外资金投入的弹性收入,这必然导致利润中

22、心或投资中心的责任利润减少,严重的甚至入不敷出,从而影响到利润中心与投资中心完成责任利润的积极性和主动性。因此,虽然内部转移价格市场化对于商业银行加强内部控制和考核有很大优越性,但是在目前客观上存在的“不可控”因素对责任中心巨大影响的情况下,还不太适宜采用这种定价方法。若根据本单位的具体情况将市场价格乘以一个适当的修正系数,或可提高其可行性。双重价格定价法双重价格定价法是指在商业银行内部提供资金的责任中心和接受资金转移的责任中心之间的资金转出和转入,分别根据不同的责任管理和控制需要,采用不同的价格,其差异由整体承担并最后进行调整。采用这种方法的最大优点在于能够兼顾各责任中心的利益,最大限度地调

23、动各方的积极性。比如,对存款部门的资金转出价格实行标准成本加成定价法,对信贷部门资金转入价格则实行标准成本定价法,就使得双方都觉得“有利可图”,从而更为积极和主动。至于双重价格定价法所产生的中间差异,是否进行分摊和调整,按照责任会计的特点,并不是很重要的。因此,虽然这种方法使确定转移价格的工作量有所增大,且责任中心双方的计价不够衔接,但是,从责任会计的“激励”作用和“目标一致性”原则的角度来讲,这种方法是具有较大的积极作用。商业银行内部资金转移价格定价方法的选择综上所述,商业银行内部资金转移价格定价方法的确定,必须在结合商业银行自身的经营特点、实际情况以及不同的经营管理需要的前提下,选择标准成

24、本法、标准成本加成法和双重价格法较为适宜。四、商业银行责任考核指标商业银行推行责任会计的一个重要作用和目的是对责任中心的工作业绩进行考核,发现和分析差异,并进行相应的调整和奖惩。而业绩考核的主要方式和手段则必须借助一套完善和科学的考核指标体系,在确立考核指标体系的基础和前提条件下,通过编制和执行责任指标预算,来达到责任控制和责任考核的目的。费用中心考核指标费用中心的责任目标考核重点是责任费用的控制情况。其控制的核心是严格控制和削减费用开支总额、调整费用开支结构。责任费用总额:是费用中心的核心指标,包括其全部的可控费用。人均责任费用:是责任费用总额的补充性指标,按照集约化经营的思想,体现各责任中

25、心的减员增效水平,也便于不同责任中心的横向比较,以分析差异和进行控制。人均责任费用降低率:可采用与历史最好水平或上期水平的纵向比较,以便客观反映责任中心自身的费用控制水平。预算费用节约率:实际费用与预算费用的比率,反映责任中心的费用节约水平。主要费用项目责任降低度:属于明细指标,可以根据控制需要设计。成本中心和利润中心考核指标由于前面将商业银行的资金筹集部门划分为成本中心,将资金运用部门划分为利润中心,因此,成本中心的责任目标考核重点是其责任成本的控制情况,其控制的核心在于优化筹资结构,努力压缩筹资成本;利润中心的考核重点是实现责任利润的最大化。筹资成本率:是成本中心的核心指标,即一定时期内可

26、控的筹资成本支出总额与筹集资金的总额之比。人均新增存款/人均新增存款比同期增长率;反映人均揽存水平和进步水平。成本负债压缩率:可以根据实际情况按定期存款、向人行借款、系统内借款、同业拆借等高成本负债设计明细指标。存款目标完成率:反映吸收存款的实际完成与预算之间的差异水平。便于分析差异和进行奖惩。人均中间业务收入/人均中间业务收入增长率;主要针对对外营业机构,鼓励扩大收入。贷款收息率:为客观真实地反映贷款收息情况,可以按照收付实现制原则,剔除利息收入中的应收未收利息部分,采用贷款实际收息率;同时,按照可控性原则,还必须将其中政策性等不可控因素影响的利息收入还原。责任利润完成率:反映利润中心实际责

27、任利润的预算完成情况,便于分析差异和进行奖惩。人均利润/人均利润完成率:是责任利润总额的补充性指标,便于利润中心横向间比较。投资中心考核指标体系设计投资中心的责任目标考核投资效益。通过提高资产收益水平和削减各项成本与费用开支,实现责任利润的最大化和投资效益最大化。责任利润总额/责任利润完成率:反映投资中心责任利润的完成情况,是投资中心的核心责任指标。资产利润率:综合体现投资中心的资产收益能力,便于客观评价其经营绩效。三项贷款占用比:反映投资中心资产风险水平,以便于加强风险控制和管理。同样也应剔除不可控因素的影响数额。收入费用率:体现投资中心费用利用效率,是加强费用控制、压缩不合理费用的一个监测

28、性指标。责任预算编制责任预算编制是商业银行责任会计控制的重要方面。按照“目标一致性”原则,通过对商业银行经营总目标进行科学和合理的分解,为责任中心编制责任预算,做到局部与整体的统一,使各责任中心在共同完成总目标过程中,明确各自的目标和任务,并作为控制其经营活动的主要依据。责任预算制定的合理与否,在很大程度上决定了责任考核的合理性和公平性。按照目前各商业银行的“统一法人”的经营特点,经营计划具有很大的指令性。因此,责任会计预算相应地也存在较大的计划性质。特别是下级商业银行在制定责任预算时,应该在上级行下达的指令计划基础上,结合本身的实际情况和具体特点,将计划在各责任中心之间进行合理的分解,具体落实到各个责任中心,以保证经营计划的顺利完成。同时,由于上级行经营计划的概括性和非具体性,可能在经营计划与客观情况之间存在一定的差异,这个差异必须由各责任中心共同承担,但是否将差异在各个责任中心之间进行分摊和拆解,则可以根据各下级行自身的管理需要和对责任中心的激励需要来决定。制定责任预算的程序一般是,先由各责任中心编制本中心的责任预算草案,报责任会计管理部门审核:责任会计管理部门根据上级行下达的经营目标并通过详细的调查论证对各责任中心的责任预算草案进行审核和调整;然后按照确定的预算控制目标分别下达到各责任中心。制定责任预算的程序一般是,先由各责任中心编制本