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1、财政部会计司讲解Chapter06生物资产05第六章生物资产第一节生物资产概述生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面也凸现一定的特殊性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行正确的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的资产状况，评估企业的财务状况和经营成果。企业会计准则第5 号生物资产（以下简称生物资产准则）规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露要求。一、生物资产的特征(一)生物资产是有生命的动

2、物或植物有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。其中，生长是指动物或植物体积、重量的增加或者质量的提高，例如农作物从种植开始到收获前的过程；蜕化是指动物或植物产出量的减少或质量的退化，例如奶牛产奶能力的不断下降；生产是指动物或植物本身产出农产品，例如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等；繁殖是值产生新的动物或植物，例如奶牛产牛犊、母猪生小猪等。 这种生物转化能力是其他通常意义上的资产（如存货、固定资产、无形资产等）所不具有的，也正是生物资产的特性。因此，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成

3、长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，尽管其在所处生命周期中的不同阶段而具体由类似于不同资产类别（存货或固定资产）的特点。但是其会计处理与存货、固定资产等常规资产有所不同，因此有必要对生物资产的确认、计量和披露等会计处理进行单独规范，以更准确地反映企业的生物资产信息。将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，意味着一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界限对生物资产和农产品进行了本质的区分。农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应当

4、区别于工业企业一般意义上的产品单独核算。基于此，生物资产准则对收获后时点的农产品的会计处理进行了规范，即应该采用规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的加工、销售等会计处理，应该适用企业会计准则第号存货。(二)生物资产与农业生产密切相关生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，即“农林牧副渔”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农业生产管理的对象包括如下两部分：(1)将生物资产转化为农产品的活动。这主要是指通过消耗性生物资产的生产和收获而获

5、得农产品的活动过程，以及利用生产性生物资产产出农产品的活动过程。例如，种植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产品的活动过程；畜牧养殖业试验和收获而获得仔猪、肉猪、鸡蛋、牛奶等蓄产品的活动过程；林业中用材林的生产和管理而获得林产业、经济林木的生产和管理获得水果等的活动过程；水产业中的养殖获得水产品等活动过程，都属于将生物资产转化为农产品的活动。（2）其他生物资产的生物转化的活动。这主要是指除（1）之外的生物资产的生长和管理。例如，经济林木在达到预定生产经营目的前的生产和管理、奶牛在第一次产奶前的饲养等管理活动。农业生产与收获时点的农产品相关，但与对收获后的农产品进行加工的活动（以下简称“加工

6、活动”）必须严格加以区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、讲用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内。二、生物资产的分类从会计核算的角度来看，生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。（一）消耗性生物资产消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获农产品的生物资产。消耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。一般而言

7、，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。（二）生物性生物资产生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产一般要经过培育，成熟投产和更新处置等阶段。与消耗生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有

8、能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后、该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品，如薪炭林收获柴薪但仍保留树干等。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力(即是否达到预定生产经营目的),可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的,是指生产性生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此,

9、生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类,前者指尚未达到预定生产经营目的、还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产,例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等,后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。(三)公益性生物资产公益性生物资产,是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。从目的上来看,公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益,而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的,尽管其不能直接给企业带来经济利益,但具有服务潜能,有助于企业从相关资产获得经济利益,

10、如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保持水土的效能,风景林具有美化环境、休息游览的效能等,因此应当确认为生物资产,并且应当单独核算。生物资产准则着重解决了生物资产的确认和初始计量、后续计量以及收获和处置的会计处理问题。第二节生物资产的初始计量生物资产准则规定,生物资产应当按照成本进行初始计量。生物资产取得方式的不同,其成本确定和会计处理也有所不同。一、外购的生物资产无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产,外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中,可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人

11、员服务费等。企业外购的生物资产,按应计入生物资产成本的金额,借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据等科目。企业一笔款项一次性购入多项生物资产时,购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出,应当按照各项生物资产的价款比例进行分配,分别确定各项生物资产的成本。(例61) 200 年2 月,甲农业企业从市场上一次性购买了6 头种牛、15 头种猪和600 头猪苗,单价分别为4000 元、1400 元和250 元,支付的价款共计195 000 元,此外,发生的运输费为4500 元,保险费为3000 元

12、,装卸费为2250 元,款项全部以银行存款支付。有关计算如下:(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费分摊比例(4 5003 0002 250)195 0005%因此,6 头种牛应分摊:64 0005%l 200(元)15 头种猪应分摊:15l4005%1 050(元)600 头猪苗应分摊:6002505%7 500(元)(2)确定种牛、种猪和猪苗的入账价值6 头种牛的入账价值:64 0001 2003 600(元)15 头种猪的入账价值:15l 4001 05022 050(元)600 头猪苗的入账价值:6002507 500157 500(元)甲农业企业的账务处理如下:借:生产性生物资产

13、种牛 3 600种猪 22 050消耗性生物资产猪苗157 500贷:银行存款 183 150二、自行繁殖、营造的生物资产对于企业自行营造的生物资产,应当按照不同的种类核算,分别按照消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产确定其取得的成本,并分别借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”等科目。(一)自行繁殖、营造的消耗性生物资产对自行繁殖、营造的消耗性生物资产而言,其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的必要支出确定,既包括直接材料、直接人工、其他直接费,也包括应分摊的间接费用。1.不同种类消耗性生物资产的成本构成(1)自

14、行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本,包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。(3)自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(4)水产养殖的动物和植物的成本,包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(例62) 甲企业20O 年3 月使用一台拖拉机翻耕土地100 公顷用于小麦和玉米的种植,其中60 公顷种植玉米、40 公顷种植小麦。该拖拉

15、机原值为60300 元,预计净残值为300 元,按照工作量法计提折旧,预计可以翻耕土地6000 公顷。有关计算如下:应当计提的拖拉机折旧(60 300 一300)6 000lOO1 000(元)玉米应当分配的机械作业费1 000(6040)60600(元)、小麦应当分配的机械作业费1 000(6040)40400(元)甲公司的账务处理如下:借:消耗性生物资产 玉米 600小麦 400贷:累计折旧 l OOO2.林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题(1)郁闭及郁闭度的概念郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念,通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准,林

16、木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0.20 以上(含0.20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,它是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,以十分数表示,完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定,郁闭度达O.20 以上(含0.20)的为郁闭林其中一般以0.20 一0.70(不含O.70)为中度郁闭,O.70 以上(含O.70)为密郁闭；O.20 以下（不含O.20）的为疏林（即未郁闭林）。不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同,比如,生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目标的林

17、木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况,确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定,不得随意变更。(2)林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化,郁闭后的相关支出计入当期费用郁闭是判断消耗性生物资产相关支出(包括借款费用)资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段,需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出,这些支出应予以资本化计入成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期,基本上可以比较稳定地成活,主要依靠林木本身的自然生长,一般只需要发生较少的管护费用

18、,从重要性和谨慎性考虑应当计入当期费用。(二)自行繁殖、营造的生产性生物资产对自行繁殖、营造的生产性生物资产而言,如企业自己繁育的奶牛、种猪,自行营造的橡胶树、果树、茶树等,其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定,包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产成熟生产性生物资产”科目,贷记“生产性生物资产未成熟生产性生物资产”科目,未成熟生产性生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。自行营造的林木类生产性生物资产的成本,包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育

19、费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本,包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。其中,生产性生物资产达到预定生产经营目的,是指生产性生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点,同时也是判断其相关费用停止资本化的时点,是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点，企业应当根据具体情况结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产经营目的进行判断。例如,一般就海南橡胶园而言,同林段内离地100 厘米处

20、、树围50 厘米以上的芽接胶树,占林段总株数的50%以上时,该橡胶园就属于进入正常生产期,即达到预定生产经营目的。生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前,其用途一般是已经确定的,如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等；但是,如果其未来用途不确定,应当作为消耗性生物资产核算和管理,待确定用途后,再按照用途转换进行处理。(例63) 甲企业自200 年开始自行营造100 公顷橡胶树,当年发生种苗费189000元,平整土地和定植所需的机械作业费55 500元,定植当年抚育发生肥料及农药费250 500 元、人员工资等450 000 元。该橡胶树达到正常生产期为6 年,从定植后至206 年共发生管护

21、费用2 415 000 元,以银行存款支付。甲企业的账务处理如下:借:生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树)945 000贷:原材料 种苗 189 000肥料及农药 250 500应付职工薪酬 450 000累计折旧 55 500借:生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树) 2415 000贷:银行存款 2415 000因此,该100 公顷橡胶树的成本为:189 00055 500250 500450 00024150003 360 000(元)借:生产性生物资产成熟生产性生物资产(橡胶树)3 360 000贷:生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树)3 360 000(三)自行

22、营造的公益性生物资产对自行营造的公益性生物资产而言,其成本确定的一般原则是按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。三、天然起源的生物资产(一)天然起源的生物资产的确认天然林等天然起源的生物资产,仅在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时,才能予以确认。企业拥有或控制的天然起源的生物资产,通常企业并未进行相关的农业生产,主要通过政府补助的方式取得,如政府向企业直接无偿划拨天然林等,或者政府向企业无偿划拨土地、河流湖泊从而企业间接取得其上天然生长的天然林、水生动植物等。(二)天然起源的生物资产的初始计量对于天然起源的生

23、物资产,企业通常几乎没有投入,因此,其成本难以按照外购、自行营造方式下发生的必要支出、或者是非货币性资产交换、债务重组和企业合并方式下确定的对价来确定。若以公允价值作为天然起源的生物资产的成本,在我国当前生物资产市场还不发达的情况下,天然起源生物资产公允价值的取得存在相当的困难。鉴于天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得,应按名义金额确定生物资产的成本,同时计入当期损益,名义金额为1 元人民币,即借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“营业外收入”科目。四、生物资产相关的后续支出(一)生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用生物资产在郁闭或达到预定生

24、产经营目的之前,经过培植或饲养,其价值能够继续增加,因此饲养、管护费用应资本化计入生物资产成本；而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后,为了维护或提高其使用效能,需要对其进行管护、饲养等,但此时的生物资产能够产出农产品,带来现实的经济利益,因此所发生的这类后续支出应当予以费用化,计入当期损益。借记“管理费用”科目,贷记“银行存款”等科目。管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物资产的正常存在或为了维持已经达到预定生产经营目的的成熟生产性生物资产进行正常生产而发生的有关费用,例如为果树剪枝发生的费用、为果树灭虫发生的人工和药物费用、对产奶奶牛的饲养管理费用等。(二)林木类生物资产

25、补植在林木类生物资产的生长过程中,为了使其更好地生长,往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐(这些采伐并不影响林木的郁闭状态),并且在采伐之后进行相应的补植。在这种情况下发生的后续支出,应当予以资本化,计入林木类生物资产的成本。借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。(例64) 20O 年5 月,甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地进行更新造林,应支付临时人员工资15 000 元,领用材料20 000 元。甲企业的账务处理如下:借:消耗性生物资产用材林35 000贷:应付职工薪酬 15 000原材料 20

26、000(例65) 甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林,20O 年3 月,发生森林管护费用共计40 000 元,其中人员工资20000 元,尚未支付；使用库存肥料16 000 元；管护设备折旧4000 元。管护总面积为5000 公顷,其中作为用材林的杨树林共计4000 公顷,已郁闭的占75%,其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1000 公顷,全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。有关计算如下:未郁闭杨树林应分配共同费用的比例4000(175%)50000.2已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例400075%5000O.6已郁闭马尾松应分配共同费用的比例100

27、05 0000.2未郁闭杨树林应分配的共同费用40 000 O.28000(元)已郁闭杨树林成应分配的共同费用40 000 O.624000(元)已郁闭马尾松应分配的共同费用40 000 O.28000(元)甲公司的账务处理如下:借:消耗性生物资产用材林(杨树) 8 000管理费用 32 000贷:应付职工薪酬 20 000原材料 16 000累计折旧 4 000第三节生物资产的后续计量一、采用成本模式计量生物资产在我国,处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场,公允价值有时难以取得,因此,生物资产准则规定一般应当采用历史成本对生物资产进行后续计量,但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠

28、取得的除外。具体而言,消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量,成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。(一)对成熟的生产性生物资产计提折旧成熟的生产性生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此,应当按期计提折旧,以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如,已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比,役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。生产性生物资产的折旧,是指在生产性生物资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其

29、中,应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额；如果已经计提减值准备,还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。预计净残值是指预计生产性生物资产使用寿命结束时,在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。1.需要计提折旧的生产性生物资产的范围当期增加的成熟生产性生物资产应当计提折旧,一旦提足折旧,不论能否继续使用,均不再计提折旧。需要注意的是,以融资租赁租入的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产,应当计提折旧；以融资租赁租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产,不应计提折旧。2.预计生产性生物资产的使用寿命企业确定生产性生

30、物资产的使用寿命,应当考虑下列因素:(1)该资产的预计产出能力或实物产量；(2)该资产的预计有形损耗,如产畜和役畜衰老、经济林老化等；(3)该资产的预计无形损耗,如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。在具体实务中,企业应在考虑这些因素的基础上,结合不同生产性生物资产的具体情况做出判断,例如,在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时,可以考虑诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株间距、所使用初生主根的类型、采摘或收割的方法、所生产产品的预计市场需求等。

31、在相同的环境下,同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基本相同。3.生产性生物资产的折旧方法生物资产准则规定了企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。在具体运用时,企业应当根据生产性生物资产的具体情况,合理选择相应的折旧方法。4.合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法企业应当结合本企业的具体情况,根据生产性生物资产的类别,制定适合本企业的生产性生物资产目录、分类方法。对于达到预定经营目的的生产性生物资产,还应根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法,作为进行生产性生物资产核算的依据。企

32、业制定的生产性生物资产目录、分类方法、预计使用寿命、预计净残值、折旧方法等,应当编制成册,并按照管理权限,经股东大会或董事会,或经理(场长)会议或类似机构批准,按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案,同时备置于企业所在地,以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送,或备置于企业所在地的有关生产性生物资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用寿命、折旧方法等,一经确定不得随意变更,如需变更,应仍然按照上述程序,经批准后报送有关各方备案,并在报表附注中予以说明。此外,生物资产准则规定,企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果生产性生物资产的使用寿命或预计净残值的预期