CPA 注册会计师 会计 分章节知识点详解 第十四章 金融工具Word格式.docx

1、金融工具概述 （一）金融工具的概念金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。【备注】非合同的资产和负债不属于金融工具。比如：“应交税费”基于税法规定的义务而非合同产生的义务，因此不能定义为金融工具；“预计负债”属于推定义务，也不能定义为金融工具。（二）金融资产的界定金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：1.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如，企业的银行存款、应收账款 、应收票据和贷款等均属于金融资产。再如，预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或

2、其他金融资产的权利。【解释】甲公司赊销产品给乙公司，甲公司是债权方，乙公司是负债方，该合同锁定的甲公司的金融资产是应收账款，乙公司的金融负债是应付账款。2.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，企业持有的看涨期权或看跌期权等。例如，2019年初A公司与B公司签订合同：约定一年后，即2020年初以每股100元价格自B公司购入一万股C公司股票；当日C公司股价为每股100元；2019年6月30日C公司股价涨至每股110元。2020年初C公司股价涨至每股112元。双方以现金结算期权价值。AB2019年初无账务处理2019年6月30日借：衍生工具10贷：公允价值变动损益10公

3、允价值变动损益 10衍生工具 102020年初银行存款12公允价值变动损益 2公允价值变动损益2银行存款 12例如：2018年初A公司与B公司签订合同：约定一年后，即2019年初以每股100元价格定向增发1万股股票给B公司；当日市价为103元；则推定此股票期权每股公允价值为3元，共计3万元；由B公司支付3万元给A公司购买此期权。A公司B公司2018年初银行存款3其他权益工具3衍生工具3银行存款32018年末股价为每股120元不作处理衍生工具 17公允价值变动损益 172019年初行权时银行存款 100其他权益工具 3股本 1资本公积股本溢价 102XX投资120衍生工具 20银行存款100A公

4、司：固定自身权益工具数量换取固定现金（固定换固定），则定义为权益工具如果以现金结算，而非增发股票时2019年初兑付时银行存款 20【提示】将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，且企业根据合同将交付不固定数量现金的金融工具，应定义为金融负债。3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照企业会计准则第37号 金融工具列报分类为权益工具的可回售工具或发行

5、方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。【备注】本章不涉及以下金融资产的会计处理：（1）长期股权投资（即企业对外能够形成 控制、共同控制和重大影响的股权投资）；（2）货币资金（即现金、银行存款、其他货币资金）。（三）衍生工具金融工具还可以分为基础金融工具和衍生工具。衍生工具，是指属于金融工具准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：1.其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量（比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等）的

6、，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。【案例解析】甲国内金融企业与乙境外金融企业签订了一份1年期利率互换合约，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙公司收取以6个月美元LIBOR （ 浮动利率）计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。合约签订时其公允价值为零。假定合约签订半年后，浮动利率（6 个月美元LIBOR） 与合约签订时不同，甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合约的公允价值，合约的公允价值因浮动利率的变化而改变。2.不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资

7、。企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。3.在未来某一日期结算衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算。金融资产和金融负债的分类和重分类（一）金融资产的分类1.金融资产的总体分类企业根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产分为以下三类： （1）以摊余成本计量的金融资产（比如：应收账款、贷款和债权投资）；特征：以收取合同现金流量为目标（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（比如：其他债权投资、其他权益工具投资） ；（3）以公

8、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（比如：交易性金融资产）。【备注】同时，企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，对金融负债进行合理的分类。对金融资产和金融负债的分类一经确定，不得随意变更。2.企业管理金融资产的业务模式（1）业务模式评估企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。【解释】公司购买一批抵押贷款组合，从组合的层面确定其

9、管控模式。一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其设定目标而开展的特定活动中得以反映。企业应当以客观事实为依据，确定管理金融资产的业务模式，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。（2）以收取合同现金流量为目标的业务模式在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。为减少因信用恶化所导致的潜在信用损失而进行的风

10、险管理活动与以收取合同现金流量为目标的业务模式并不矛盾；【解释】A公司购买了一批针对B公司的贷款组合，B公司目前财务状况良好，A公司管控该贷款组合采取一般方式；但是，除了以收取合同现金流量为管控目标以外，同时A公司对B公司的贷款组合也可以采取信用风险的管控措施，如及时催债，提供抵押等。到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标；出于可解释的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时期内增加不一定与收取合同现金流量为目标

11、的业务模式相矛盾；如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。【教材案例14-1】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各种方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。答案解析甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。此外，该公司签订利率互换合

12、同也不影响贷款组合的业务模式。（3）以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。与以收取合同现金流量为目标的业务模式相比，此业务模式涉及的出售通常频率更高、价值更大。因为出售金融资产是此业务模式的目标之一，在该业务模式下不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限。【教材案例14-2】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报。组合回报包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得

13、或损失。答案解析甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。（4）其他业务模式-以出售金融资产为目标如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。3.关于金融资产的合同现金流量特征 金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的

14、合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动;利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。4.金融资产的具体分类（1）金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产；企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。企业一般应当设置“银行存款”、“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目核算分类为以摊余成

15、本计量的金融资产。（2）金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（3）按照上述（1）和（2）分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业应当设置“交易性金融资产”科目核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计

16、入当期损益的金融资产，也在本科目核算。【拓展1】金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。【拓展2】权益工具投资的分类达到重大影响或以上控制成本法核算长期股权投资共同控制权益法核算长期股权投资重大影响达不到重大影响上市公司股份短线操作交易性金融资产长线持

17、有其他权益工具投资非上市公司股份5.金融资产分类的特殊规定权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。除了获得的股利收入（明确作为投资成本部分收回的股

18、利收入除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。【案例】2018年3月1日，购入某公司股份10万，达不到重大影响，计划长期持有，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2018年底公允价值为40万。2019年3月1日以50万出售。（二）金融负债的分类 1.金融负债的定义金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务,例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。提示：金融资产的条件之一：

19、从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，例如签出的外汇期权公司发行以自身普通股为标的看涨期权，且期权将以现金净额结算。金融资产条件之一：在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。2019年初A公司与B公司签订合同：约定一年后，即2020年初，以每股100元价格自B公司购入一万股C公司股票；当日C公司股价为每股100元；2019年6月30日C公司股价涨至每股110元。2020年初C公司股价涨至每股112元。双方以现金结算期权价值。 A B 衍生工具 10贷：公允价值变动损益 10 衍生工具 10 银行存款 12公允价

20、值变动损益2 银行存款 12 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。例如企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金融负债。将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。【案例】A债权方应收B债务方100万元，约定30日后结算价款的时候按照结算日的市价以B股票结算。B股每股10元，B发行给A公司10万股股票。由于B公司的股价不一定，一直在变化，所以形成可变数量的自身权益工具，在签订合同日形成A的金融

21、资产，B公司的金融负债。【案例】A公司给B公司100万元的银行存款，一个月之后，B向A定向增发10万股B股票给A。这个时候对B公司来说就是可以确定固定金额100万元，固定金额10万股，适用“双固原则”，对B来说是权益工具，A是金融资产。将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。例如公司发行以自身普通股为标的看涨期权，且期权将以普通股净额结算。将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。2.除下列各项外，企业应当将金融负

22、债分类为以摊余成本计量的金融负债 （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。（2）不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。（3）部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺。3.公允价值选择权在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具（金融资产、金融负债或者金融资产及负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，但该指定应当

23、满足下列条件之一：（1）该指定能够消除或显著减少会计错配。例如，有些金融资产被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但与之直接相关的金融负债却划分为以摊余成本进行后续计量的金融负债，从而导致会计错配。如果将以上金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计错配就能够消除。（2）根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，企业以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。（三）金融工具的重分类1.金融工具重分类的原则 企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资

24、产进行重分类。金融资产（即非衍生债权资产）可以在以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益和以公允价值计量且其变动计入当期损益之间进行重分类。重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。企业对所有金融负债均不得进行重分类。【案例解析】甲上市公司决定于217年3月22日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为217年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）；乙上市公司决定于217年10月15日改变

25、其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为218年1月1日。【教材案例14-3】甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。甲公司近期收购了一家资产管理公司（乙公司），乙公司持有贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标。甲公司决定，对该商业贷款组合的持有不再以出售为目标，而是将该组合与资产管理公司持有的其他商业贷款一起管理，以收取合同现金流量为目标，则甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更。需要注意的是，企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。例如，某银行决定于217年10月15日终止其零售抵押贷款业务，并在218年1月1日对所有受影响的金融资产进行重分类。在217年10月15日之后，该金融机构不应开展新的零售抵押贷款业务，或另外从事与之前零售抵押贷款业务模式相同的活动。如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认时，不允许重分类。如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不属于重分类，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。2.金融资产重分类的计量 （1）以摊余成本计量的金融资产的重分类企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值