浅析企业所得税税前扣除项目文档格式.docx

1、一、引言 1二、股权激励中股份支付 1（一）费用性质-属于工资、薪金支出 21会计上处理 22税法上处理 2（二）以现金结算的股份支付 22税法上处理 3（三）以权益结算的股份支付 31会计上处理 32税法上处理 4（四）扣除时点 41会计上处理 4三、关于公益性捐赠支出 5（一）公益性捐赠支出税前扣除基本规定 5（二）处理方法 51确定销售收入和销售成本 52确定捐赠成本（营业外支出） 6四、关于坏账损失 6参考文献 8一、引言企业所得税暂行条例及其实施细则和企业所得税枕前扣除办法均规定了在计算应纳税所得额时准予扣除的项目，扣除项目是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。成本是指纳税人销

2、售商品、提供劳务、转让固定资产和无形资产的成本。纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。费用是指纳税每一纳税年度发生的可扣除的销售费用、管理费用和财务费用,已计入成本的有关费用除外。损失,即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出,已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。但在实际中，对于股权激励中股份支付、公益性捐赠扣除捐赠成本扣除限额、坏账损失的确认等问题是否扣除，扣除时点未给出明确规定，故就此进行探讨。二、股权激励中股份支付企业所得税法实施条例规定：企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现

3、金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。对于股权激励涉及的股份支付税法没有明确规定。股份支付，就是“以股份为基础的支付”，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。对于上市公司股权激励涉及的股份支付，是否可以在企业所得税前扣除、如何扣

4、除?无论是以现金结算的股份支付还是以权益结算的股份支付，目前，企业所得税法及其配套法规均尚未直接明确规定。国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知明确：“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。” 而在会计处理上，对股权激励中股份支付的会计确认存在两种观点：费用观和利润分配观。新企业会计准则对股票期权的确认采用的是费用观的理论基础，即把股票期权确认为企业的一项费用。在企业所得税法规未明确规定的情况下，我们可以认为企业所

5、得税的处理也采用费用观的理论基础。在此前提下，我们对企业的股份支付税前扣除问题作进一步的分析：（一）费用性质-属于工资、薪金支出 1.会计上处理企业会计准则一股份支付应用指南在关于股份支付的含义中明确指出：企业授予职工股权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上是属于职工薪酬的组成部分。其中以权益结算的股份支付，表面上看似乎并未通过“应付职上薪酬”核算，但这只是会计处理上的一种简化而已，其核算结果与以现金结算的股份支付的核算结果都是一样的：即都确认了成本和费用，并相应确认增加了企业的资本（股份和资本公积金）。2.税法上处理（1）根据实施条例笫三十四

6、条的规定，企业发生的合理工资、薪金支出，准予扣除。所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员上的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。 从此条规定中可以把股份支付理解为是工资薪金中与员工任职或者受雇有关的其他支出。（2）从个人所得税法规对个人获得的股权激励所得也是认定为“工资、薪金”所得。因此，无论在会计上还是在税法上，对股权激励中的股份支付的认定都是属于企业的工资、薪金支出。（二）以现金结算的股份支付 在会计上，以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益上具为基础计

7、算确定的负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计人相关成本或费用，相应增加负债（“应付职工薪酬一股份支付”）。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债（“应付职工薪酬，股份支付”）。在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。我认为，根据权责发生制原则，以现金结算的股份支付在实际行权前，会计上

8、虽然确认了人工成本，但并末实际支付，在具体金额上也还具有不确定性，此时根据企业所得税法及其实施条例还不能在企业所得税前扣除，而应在实际行权日所属年度作税前扣除，税前扣除金额为行权时企业实际支付的金额。另外，从股权激励所得个人所得税的纳税义务发生时间来看，一般也是实际行权日。因此，在实际行权前的每一个纳税年度，对会计上因股权激励的股份支付而确认的人工成本应金额调整增加当年应纳税所得额；在实际行权的年度，就实际发生的股份支付金额调整减少当年应纳税所得额。（三）以权益结算的股份支付会计处理上，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务

9、的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计人相关成本或费用，相应增加资本公积（其他资本公积）。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在授予日不做会计处理。在等待期内的每个资产负债表日,于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间。对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积（其他资本公积）。在等待期内的每个资产负债表日，后

10、续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。可行权日应将原估计的可行权权益工具的数量调整至实际可行权的权益工具数量，并对累计已确认的相关成本或费用和资本公积（其他资本公积）进行调整。可行权日之后，企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。在实际行权日 ，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本、资本公积（资本溢价）.对于税前扣除金额税法没有明确规定，以权益结算的股份支付，因为最终不是以现金的形式支付，所以无法像以现金结算的股份支付一样能简单而白：观地确定

11、税前扣除金额。会计上，对于权益结算的涉及职工的股份支付，按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。即：从授予日开始直至实际行权日止，企业所确认的以权益结算的股份支付金额只与授日权益工具的公允价值和估计可行权的权益工具数量有关，而与实际行权时该权益工具的市场公允价值没有任何关系。而职员在计算这类所得的个人所得税时，所确认的“工资、薪金”个人所得税应纳税所得额与行权时该权益工具的市场公允价值通常是有直接关系的。从税收原理上来分析，在计算以权益结算的股份支付的企业所得税税前扣除金额时，也应根据行权日该权益工具的市场价格来计算确定。在目前税法尚无据可

12、依的情况下，个人的意见是：先按在实际行权日会计上确认转入“股本”和“资本公积（资本溢价）”的“资本公积-其他资本公积”的金额（即实际行权日因激励对象行权而借记“资本公积-其他资本公积”的金额）来确定税前扣除金额，待税法明确后再作调整。按照此意见，在实际行权前的每一个纳税年度，对会计上因股权激励的股份支付而确认的人工成本应金额调整增加当年应纳税所得额；在实际行权的年度，就实际行权日因激励对象行权而借记“资本公积，其他资本公积”的金额调整减少当年应纳税所得额。（四）扣除时点企业会计准则规定，公司股权激励一旦开始实施，其估计的金额将计入成本费用。主要是基于受益原则和成本配比原则。即从授予开始，员工开

13、始提供服务，该服务的成本就应记入企业成本费用。把股份支付作为工资薪金支出，而税法上规定工资薪金支出，必须是每年度“支付”的。但公司实行股权激励计划，是设定一定条件的，在实施过程中有可能满足不了，况且股市发生变化，也可能影响行权，这种不确定性的成本费用，在职工行权之前不允许扣除，应在行权时扣除。此外，根据我国个人所得税法的有关规定，对个人取得股权激励计划标的物，在计算个人所得税时，也是依据个人实际行权时，确认为个人所得，且也是作为个人工资薪金项目征税。因此，个人确认收入，与企业确认成本费用，形成相互匹配。三、关于公益性捐赠支出（一）公益性捐赠支出税前扣除基本规定企业所得税法（以下简称税法）第9条

14、:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。这说明:1.只有企业当期已经实际发生的公益性捐赠支出才允许税前扣除。当期已经实际发生是指企业在一个纳税年度内实际已将捐赠资产交到接受捐赠的中间对象的控制范围。2.作为扣除基数的年度利润总额,是指企业按照国家统一会计制度规定计算的年度会计利润,并且大于零。3.最高扣除比例为年度利润总额的12%。通过分析，如果当年度利润总额等于或小于零时,企业的公益性捐赠支出就缺少了扣除依据，从而不能在当年扣除。显然这是不够合理的即使企业的亏损可以在未来5年内扣除,故建议采用以实际公益性捐赠支出的一定比例扣除的办法，这样在计

15、算上也更为简便。同时条例第25条:企业将货物、财产、劳务用于捐赠,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。即公益性捐赠有货币捐赠和实物捐赠之分。可问题是实物捐赠视同销售时，对于视同销售而计入营业外支出的捐赠成本没有具体规定。（二）处理方法1.确定销售收入和销售成本对于公益性实物捐赠，一方面要确认视同销售收入和成本，即销售收入按企业最近同类货物销售价格或其他企业近期同类货物销售价格确定，销售成本即存货成本。2.确定捐赠成本（营业外支出）在确定企业捐赠成本时，因为税法上没有明确规定，所以存在争议，处理方法如下：第一种：营业外支出包括捐赠货物视同销售的成本和

16、因视同销售应缴纳的增值税销项税额；第二种：营业外支出包括捐赠货物视同销售的销售收入和因视同销售应缴纳的增值税销项税额，会计上一般采用该方法。个人观点，认为采用第二种方法更为合理，下面结合例题进行分析。某企业将一批自产货物通过政府部门捐赠给贫困地区，该批货物账面成本80万元，同类市场不含税价格100万元。首先，该企业视同销售收入100万元和视同销售成本80万元都入账，并体现在所得税纳税申报表中，从而使企业增加20万元（100-80）应纳税所得额。无论采用方法一还是方法二这部分处理一样，都要发生。其次，就是按同类市场价计算增值税销项税额，即17万元（100*17%）再次，捐赠成本的确定（营业外支出

17、）：采用方法一：确定的营业外支出为视同销售成本加上增值税，即营业外支出为80+17=97万元，用97万元和利润总额的12%进行比较，看是否超限。方法二：营业外支出为视同销售收入加上增值税，即营业外支出为100+17=97万元，用117万元和利润总额的12%进行比较，看是否超限。从企业实际损失的角度分析：（1）如果企业没有发生捐赠或销售，则不缴纳企业所得税，无损失。（2）如果企业发生捐赠，通常意义上实际损失为生产商品的实际成本80万元，因视同销售而向税务机关应缴纳的销项税17万元，还有因视同销售增加了20万元利润从而导致企业应纳的所得税部分，即企业的实际损失肯定大于97万元。故认为以9万元为捐赠

18、支出的扣除限额不合理。采用方法二，用视同销售收入加增值税，如果考虑到机会收入，则用于捐赠的货物不能用于销售而失去一部分收入20万元，故其实际损失为产品价值加增值税117万元（100+17）。通过以上分析，无论是人们通常意义上的损失还是考虑到机会收入下的损失都大于97万元，故采用第二种方法更为合理。四、关于坏账损失税法规定除债权外的应收账款债务人发生逾期3年以上仍未收回的应收账款，且有确凿证据证明已无力收回的应作为坏账处理在税前扣除。对于这一规定过于草率，有失稳妥。应收账款能否作为坏账处理仅以应收账的账龄为标准缺乏理论根据,而事实上超过三年的应收账款只要债务方继续经营,债权方没有超过诉讼时效是完

19、全可能收回的,至少收款的权利没有丧失,而且破产法规定对破产人的特定财产享有担保的债权人，在破产清算程序过程中对该特定财产享有优先受偿的权利，即别除权。所以即使债务人破产，如果债权人在对债务人的财产享有担保的情况下，可以行使别除权得以收回账款。这就说明不能简单地把逾期三年仍未收回的应收账款作为坏账处理。另一方面,如果按照本办法执行,将可能引发各种假账问题,甚至会助长腐败。因此,建议该款修改为:逾期3年仍未收回并已超过诉讼时效，而且通过行使别除权优先受偿后，有确凿证据证明已无力清偿的应收账款作为坏账处理。这符合经济法上的诉讼时效、企业破产法的规定,也使账务处理有理有据。参考文献1 注册会计师税法第十章:304-3562 企业会计准则具体准则.财会2010:315-3213 2013年注册会计师经济法第七章:296-302页别除权4 国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知（国税函（2010）148号）5 中华人民共和国企业所得税法实施条例.国务院令，2007:第512号 6 国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知.国税函（2009）98号7 代鸿顺: 关于企业所得税税前扣除办法的几点思考J.财会月刊，2012 :038 许艳芳 匡国华.执行税前扣除应关注七大亮点.中国总会计师J.财会月刊，2012:05