股权转让个人所得税管理办法Word下载.docx

1、三是，对撤资、减资明确比照股权转让处理。上述三个文件构成了股权转让个人所得税主要政策体系。（四）其他文件1.国税函2005130号文件关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复（国税函2005130号）文件明确，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，双方协议解除原股权转让合同的，是另外一次股权转让行为，原缴纳个人所得税不予退回；股权转让合同未履行完毕，执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同，并原价收回股权的，从行政行为合理性原则出发，不应缴纳个人所得税。2. 国税函2006866号文件该文件明确，股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，应并入股权转让

2、所得缴纳个人所得税。实际上该文件的精神已经被2011年41号公告所代替。3.国税函2005319号文件（被总局2011年2号公告第522项废止）关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复（国税函2005319号文件）是国税总局对福建省地税局的批复，规定个人以非货币性资产对外投资，暂不征收个人所得税，未来转让时其计税基础按照投资资产的原计税基础确认。由于股权也属于非货币性资产，该文件被认为也适用于以股权进行投资的行为，因此在2011年以前，以股权进行投资不征收个人所得税。关于公布全文失效废止部分条款失效废止的规范性文件目录的通知（国家税务总局公告2011年第2号）的第522项目对319号文

3、件明示废止，从此以后，一般认为按照个人所得税法实施条例第10条的基本精神，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。因此，以非货币性资产对外投资自此应该征收个人所得税。4.国税函201189号文件（文件注明不予公开）关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复（国税函201189号文件）是国税总局对江苏省地税局的批复，确认苏宁环球公司的自然人股东以其持有的浦东建设公司股权参与苏宁环球定向增发的行为，属于股权转让行为，应该征收个人所得税。该文件披露后，在业界一度引起了巨大轰动，但该文件究竟属于不予公开的内部批复，不能作为正式执法依据，时隔数年，67号公告将此文件

4、精神正式纳入，预计将在资本市场掀起一场血雨腥风。二、67号公告的灵魂是两个原则：公平交易原则和不重复征税原则（一）股权转让收入的确定原则：公平交易原则67号公告第10条旗帜鲜明的提出了，股权转让收入应当按照公平交易原则确定。公平原则是民法的一项基本原则，合同法第5条规定：当事人应当遵循公平原则确定各方的权利和义务。而公平交易原则，更多的是在转让定价中提到，是指独立交易的纳税人在股权转让中，应当确认的股权转让价格。在公平交易原则的指引下，67号公告第11条规定了三种核定股权转让收入的方法，三种方法应当按顺序适用：1.净资产核定法。净资产核定法是三种核定方法中最重要的方法，分为两种情形：土地、房屋

5、、房地产企业的未销售房产、探矿权、采矿权、知识产权、股权7类资产如果占企业总资产20% 以下的，按照被投资企业账面净资产价值确认股权转让收入；占企业总资产20%以上的，按照被投资企业净资产评估价值确认股权转让收入，6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。实践中要注意以下几个方面：（1）20%的比例如何计算问题关于20%的比例计算，一种观点认为是按照公允价值的20%作为界限，一种观点认为按照账面价值的20%作为界限，该争议在27公告中就一直存在，比较遗憾的是67号公告也未明确此问题。笔者认为，虽然

6、67号公告未明确该问题，但这里的比例应当按照账面价值的20%计算，因为只有经过评估后，方才知道公允价值，如果按照公允价值的20%比例作为界限，意味着要求所有的被转让企业都要进行评估，这显然不是67号公告的立法意图所在。（2）由企业进行评估还是企业进行评估问题67号文件第14条规定，主管税务机关参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入，因此一般来说净资产评估应当由企业进行，但是两种情况下，应当由税务机关进行评估，一是属于67号公告应当核定股权收入情形，但企业拒绝进行评估的，税务机关无权强迫企业进行评估，应当按照办法第二十九条，通过政府购买服务的方式，引入中介机构参

7、与股权转让过程中相关资产的评估工作；二是税务机关认为企业的评估报告明显不合法，经法定机构予以撤销的，可以另行聘请评估机构进行评估。值得注意的是，不同的评估方法得出来的结果不尽相同，这是客观事实，只要企业提供的评估报告合法有效，税务机关不宜对此不认可，而采取另行指定评估机构评估的方法。否则两份都有效的评估报告摆在这里，到底适用那一份儿呢？会引起不必要的纠纷。可能税务机关说了，企业找的评估机构和他们关系好，故意低评！张伟劝您，只要人家提供的评估报告合法有效，您就别包打天下，自寻烦恼了。难道您要将评估机构监管机构的活儿也干了？这使得笔者不禁想起来，有的税务干部和我讨论，法院和银行勾结出裁定，导致巨额

8、的资产在税前损失扣除，我说：您有证据么？如果有证据可以去纪检委告法院啊！他说，我没有证据，我就是听说的。看，又一个想替纪检委干活儿的！（3）企业为股权转让进行的评估费用是否可以扣除67号公告第4条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。那么评估费用是否属于这里的合理费用呢，67号公告并未明确列举，笔者认为参照土地增值税评估费用的处理，这里的评估费用应当属于合理费用。此前江西等省份的规定，列举了评估费属于可以扣除的合理费用，而67号公告未对合理费用进行明确列举，算是一个小小的遗

9、憾。（二）类比法一是参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定；二是参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。 上述两种方法在运用时，应当注意只有在相同或类似条件下，方能类比。案例1：类比法的运用某股东占公司1%股份，大股东为了巩固控制权高溢价收购了该股东1%的股份，如果时隔不久，大股东决定将自己持有的51%股权转让，此时就不宜运用类比法，因为双方持股比例悬殊，且一个是财务投资者，另一个股东出让的是公司控制权，条件既不相同也不类似。或许大股东出让价格高出了1%股份的51倍，因为这代表了控股权，或许转让价格低于1%股份价格的51倍，因为股权数量明显悬殊，但是无论如何运

10、用类比法不尽合理。（三）其他合理方法请注意，三种核定方法的运用是有顺序的，只有当前两种方法都无法适用时，才能采取第三种方法。案例2：其他合理方法的运用张先生以1000万元现金入股M公司，占20%的股权比例。入股协议约定，张先生入股期限1年，到期必须将股权平价转让给控股股东李小姐。张先生入股期间公司未分配股息红利。张先生到期以平价转让股权给李小姐时，属于67号公告的计税依据明显偏低并无正当理由，应当核定股权转让收入。但是，由于张先生入股事项显然属于“假股权真债权”，如果一味的按照净资产核定法，不符合实际情况，此时主管税务机关可以视情况，按照同期银行存款利率或者贷款利率的合理方法来核定股权转让收入

11、。总之，在核定方法的选择上，一定不能太过机械，头顶上一个蓝天，心中一个原则：公平交易原则，这才是股权转让收入核定方法选用的总指导方针。（二）股权原值的确定原则：不重复征税原则67号公告第15条在列举了四种常见情形股权原值的确认规则后，在该条的第5款，明确提出“除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值”。而该条第4款规定“被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值”；第16条规定：“股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以

12、取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认”。上述其实都在践行一个原则：不重复征税的原则。案例3：前次交易价格核定后再次转让的股权原值确认张先生持有M公司100%的股份，持股成本1000万元,2015年6月，张先生将股权平价转让给了李小姐。税务机关按照净资产核定法，核定股权转让收入为3000万元，李小姐按照税务机关核定的收入代扣代缴了个人所得税400万元（相关税费略）。2015年10月，李小姐再次转让股权，转让价格3100万元，税务机关认为价格合理。第一种处理意见：机械理解27号公告第4条的表述，再次转让时，按照前次交易价格作为股权原值，因此第二次股权转让所得

13、为3100万减去1000万元，应纳税所得额为2100万元。如果真这样征税，我们会看到2000万元部分征收了两次个人所得税，不符合双向调整的原则，造成了重复纳税。第二种处理意见：按照27号公告第16条的规定，转让时其股权原值为3000万元，因此股权转让所得为3100万元减去3000万元。这种处理方式，符合双向调整原则，避免了重复纳税。按照67号公告，应当按照第二种处理意见进行税务处理。案例4：盈余积累转增资本后股权原值的确认张先生持有M公司100%股权，2015年6月，张先生将M公司100%股权以3500万元的价格转让给李小姐。转让时，投资成本1000万元，被投资企业M公司的未分配利润2000万

14、元，盈余公积500万元，资本公积-其他资本公积500万元。被投资企业M公司净资产账面价值合计为4000万元。假设税务机关认为该项转让属于计税价格明显偏低但有正当理由，对转让价格予以认可。该笔交易李小姐按照规定扣缴了个人所得税500万元。2015年10月，李小姐决定将2000万元的未分配利润、500万元的资本公积-其他资本公积、250万元的盈余公积共2750万元转增注册资本。转增注册资本后，M公司的注册资本为3750万元。根据关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告（国家税务总局2013年第23号公告，以下简称23号公告）规定，李小姐对已经纳入上次股权转让所得的250

15、0万元做免税处理，对剩余的250万元缴纳个人所得税50万元。2015年12月，李小姐将M公司100%股权转让给王先生，股权转让价格4000万元。根据23号公告规定，新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。因此，李小姐2015年12月股权转让原值应为前次交易价格3500万元。李小姐个人所得税应纳税所得额为500万元（4000万减去3500万元），应该缴纳个人所得税100万元。 根据67号公告第15条规定，由于被投资企业盈余积累2750万元转增资本，其中2500万元免税，250万元部分已经缴纳了个人所得税，本着税不重征的原则，应当确认股权原值为购买股权的价格35

16、00万元加上250万元，即：3750万元。李小姐个人所得税应纳税所得额为250万元（4000万减去3750万），应该缴纳个人所得税50万元。三、多次投资情况下股权原值的确认问题在多次投资情况下，股权原值的确认方法，在67号公告颁布之前，总局层面上没有明确的政策规定，各地有的采用加权平均法，有的允许纳税人在先进先出和加权平均法种进行选择，而67号公告第18条明确规定：“对个人多次取得同一被投资企业股权的，转让部分股权时，采用“加权平均法”确定其股权原值”。案例5：多次投资情况下股权原值的确认张先生2012年以100万元现金投资到M公司占M公司10%的股份；2013年又以200万元现金投资到M公司

17、取得M公司10%股份；2014年张先生以300万元现金继续对M公司增资，又取得了10%股份，至此张先生持有M公司共30%的股份。2015年张先生将持有的M公司10%股份进行了转让，转让价格为400万元。分析：根据67号公告第18条规定，应按加权平均法确认张先生转让的M公司10%股权原值。股权原值=（100+200+300）30%10%=200（万元）应纳税所得额=400-200=200（万元）个人所得税应纳税额=20020%=40（万元）四、计税依据明显偏低并无正当理由的理解问题67号公告第11条规定四种情形，主管税务机关可以核定股权转让收入:一是计税依据明显偏低，并无正当理由；二是未按照规定

18、期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；三是转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料；四是兜底条款：其他应核定股权转让收入的情形。上述四种情形中，计税依据明显偏低并无正当理由，是67号公告浓墨重彩着力表现的条款，共列举了六种计税依据明显偏低、四类属于正当理由的情形，笔者对其部分问题分析如下： 案例6：因国家政策原因低价转让股权属于合理理由张先生持有M公司100%股权，M公司是一家坐落在河北省，生产钢材、线材的小型钢铁企业，2014年的第一场雪，比以往时候来的更晚一些，雾霾笼罩了兵城石门。因此石门市政府决定，采取限产、对小钢厂关停等措施，并下发了相关文件。张先生持有的M公

19、司不幸属于关停之列，因此张先生面临着要么将钢厂转让，被大钢厂兼并重组，要么关停清算的命运。经过多方运作，张先生将M公司100%股权转让给大型国企A公司，转让价格低于M公司净资产价格。在本案例中，张先生可以出具有效文件，证明M公司因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权，虽然计税依据明显偏低，但是有正当理由，不需要核定股权转让收入。案例7：直系亲属之间低价转让股权视为有正当理由张先生持有M公司100%股权，M公司净资产价值为1亿元，投资成本为2000万元，由于张先生年事已高，且膝下无子女，因此2015年决定将自己的股权以1元钱的名义价格，全部转让给承担赡养义务的养子王先生。王先生取

20、得M公司100%股权后，2016年1月，以2亿元的价格又将股权转让给李小姐。67号公告规定了继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，如果股权转让价格明显偏低，视为有正当理由，无需核定股权转让收入。67号公告在继承27号公告确定的亲属之间低价股权转让视为有正当理由的原则外，又加入了承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。收养关系属于法律拟制的亲属关系，根据收养法规定，养子与亲身子女具有同样的权利与义务，因此如果张先生和王先生能够提供具有法律效力身份关系证明，201

21、2年税务机关允许按照1元转让股权不必核定股权转让收入，从而缴纳个人所得税。2016年1月，王先生再次转让股权时，根据67号公告第15条规定，本着税不重征的原则，股权原值应为张先生的投资成本2000万元，因此王先生应当确认股权转让所得1.8亿元（2亿元减去2000万元），并由李小姐扣缴个人所得税3600万元。需要注意的是，本条款中配偶关系低价转让股权视为具有正当理由，但众所周知，同其他亲属关系不同，夫妻关系是可以创造出来的，因此利用夫妻关系避税，你懂的！面对这种情形，税务机关只能说，连神圣的夫妻关系，您都能亵渎，无话可说！案例8：转让股权给亲属100%控制的公司一般来说不属于具有合理理由张先生将

22、持有M公司100%股权，投资成本为1000万元，净资产价值为1亿元，2015年6月，张先生决定将M公司的100%股权以1000万元平价转让给A公司，A公司系张先生亲弟弟的全资子公司。首先张先生平价转让股权的属于计税价格明显偏低，那么是否有正当理由的。我们采取排除法对67号公告列举的四种正当理由，逐一分析。第一，张先生平价转让股权不属于国家政策原因调整；第二，张先生平价转让股权不属于转让给直系亲属的情形，虽然被转让企业为张先生亲弟弟100%拥有的公司，但是这种情形未被67号公告正列举；第三，张先生平价转让股权更不属于职工内部转让股权；第四，那么是否属于“股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的

23、其他合理情形”呢？这就仁者见仁，智者见智了，100个观众有100个哈姆雷特。但是一般说来，大部分税务机关可能不会对此予以认可，笔者对这种情形也不建议税务机关认可为合理理由。案例9：职工内部转让股权张先生是M股份公司（一家采矿权占资产20%以上的非上市公司）实际控制人，持有M公司80%的股权，为了对员工进行长期激励，2015年1月，张先生决定以每股10元的净资产价格分别转让给10个公司高管每人10万股股票，M公司每股股票的公允价格为20元，公司章程规定，公司高管如果离职，必须按照离职上一年的公司账面净资产价格将股票卖给公司实际控制人张先生。2016年1月1日，高管李小姐离职，按照公司章程规定，将

24、持有的10万股股票以每股15元的净资产价格转让给张先生，转让日公司净资产公允价值为25元。67号公告第13条规定，相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让，可以视为有正当理由，因此上述案例不必核定股权转让收入。事实上，此时职工持有的股票，不允许向公司外部转让，因此其转让受益权是受到限制的，因此虽然M公司的采矿权价值超过账面净资产20%以上，高管之间按照账面净资产价格转让股票是符合公平交易原则的。事实上，2000年以前的非上市公司股权激励，往往是采取工会持股的方式，但由于目前证监会不承认工会持股的合法性，职工持股已经构成

25、上市的实质性障碍，因此上市前，职工持股会往往会采取两种形式，要么清退职工股票，要么将职工持股会改造为持股平台公司，以符合证监会的要求。华为公司独具特色的职工持股计划，也要求职工离职时，必须清退持有的股票，67号公告的出台，对于华为公司同税务机关交涉也具有重要意义。五、67号公告中股权转让的内涵67号公告第3条列举了7种情形属于需要缴纳个人所得税的股权转让情形，这是67号公告对股权转让个人所得税政策的重大丰富，笔者试对其部分情形分析如下：案例10：回购股权张先生、李小姐各自持有M公司45%的股份，王先生持有M公司5%股权，王先生由于移民到加拿大，决定转让自己持有的5%股权，为了不打破张先生和李小

26、姐的持股平衡，公司决定回购王先生持有的5%股权。李小姐持股成本为50万元，公司回购股权支付给李小姐500万元。根据67号公告第3条规定，回购股权属于股权转让的一种类型，因此该项股权转让行为，M公司应当扣缴个人所得税90万元。事实上， 2011年41号公告已经确定了这种方式应当按照财产转让所得缴纳个人所得税，但是41号公告并未如67号公告明示。其实，除了支付股权转让款的渠道不同外，本案例中，公司回购股权与王先生将5%股权分别转让给张先生和李小姐各自2.5%股权的效果相同，最终张先生与王小姐均持有50%的股权平分秋色。案例11：IPO的同时股东公开发售股份2014年1月13日，苏州纽威阀门股份有限

27、公司发布招股说明书，公告发行股数： 8250万股，其中：本次公司公开发行新股 5,000万股；公司股东公开发售股份 3250万股。公司股东公开发售股份所得资金不归公司所有。其实，IPO同时股东公开发售股份，属于边上市变套现的一种模式，证监会公告201344号、证监会公告201411号对其程序、方式、条件做出了具体规定。67号公告30条规定，本办法所规范的股权转让，不包含上市公司股票、限售股的转让，但是由于苏州纽威阀门在上市前还不属于上市公司，因此其股权转让受67号公告的规范。案例12：股权被司法或行政机关强制过户张先生持有M公司的100%股权，张先生欠A公司4200万元现金，无力归还，A公司一

28、纸诉状将张先生告上人民法院，人民法院决定将张先生持有的M公司拍卖抵债。B公司以5000万元的价格拍得M公司的100%股权，人民法院将M公司股权强制过户到B公司名下。张先生持有M公司股权成本为1000万元。即使是司法或行政机关强制过户，仍然要按照67号公告的规定缴纳个人所得税，因此本案例中，股权转让个人所得税应纳税所得额为4000万元（5000万减去1000万元），B公司应该扣缴个人所得税800万元，将其余4200万元转付给A公司抵债。值得注意的是，法发2014251号明确了司法强制过户，人民法院可以直接通知工商部门在业务系统强制过户，而不必再增加当事人申请的程序。所谓“鼠标一点，老赖服软！”案例13：以非货币性资产对外投资张先生以原值为100万元，市价为500万元的房产投资到M公司，占M公司20%