公允价值模式下投资性房地产转换问题的探讨Word文档下载推荐.docx

1、 （1） 2008年12月 31日购入房屋 借：固定资产30 000 贷：银行存款30 000 （2）2009年计提房屋折旧管理费用600累计折旧（3000050） 600 （3）2009年12月31日将固定资产转换为投资性房地产公允价值大于账面价值的差额=45 000（30 000600）=15 600万元）投资性房地产成本45 000 累计折旧600 资本公积其他资本公积 15 600 （4）2010年收取租金银行存款5000其他业务收入5000 （5）2010年12月31日调整投资性房地产公允价值投资性房地产公允价值变动 （62 880 45 000） 17 880公允价值变动损益17

2、880 （6）2010年12月对日将该投资性房地产转换为固定资产固定资产62 880 公允价值变动 17 880 （7）2011年计提房屋折旧管理费用 1310累计折旧（62 88048） 1310 三、投资性房地产转换对企业税负的影响 非投资性房地产与投资性房地产之间转换，企业所得税法仍视为保持原有存货、固定资产、无形资产形态，其税务处理的方法与存货、固定资产、无形资产相同。投资性房地产转换日公允价值大于账面价值的差额计入资本公积后，不影响会计利润，也不影响应税所得，不需要进行纳税调整；根据形成的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债调整资本公积，不计入所得税费用。投资性房地产转换日公允价值小

3、于账面价值的差额计入当期损益后，影响了会计利润，但税法规定不得税前扣除，需要进行纳税调整；根据形成的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，同时确认为所得税收益。例2：沿用例1的资料。假定会计折旧年限与税法规定的折旧年限相同，该企业各年的利润总额均为40 000万元，所得税税率均为25，不存在其他差异。根据企业会计准则和税法的相关规定，2008年年末至2011年年末投资性房地产的账面价值、计税基础、应纳税暂时性差异、应税所得、应交所得税、递延所得税负债、所得税费用的计算及编制的相关会计分录如下：12008年度所得税会计处理 （1）应纳税所得额：40 000万元 （2）应交所得税： 40 0002

4、510 000万元）所得税费用当期所得税费用 10 000应交税切应交所得税10 000 22009年度所得税会计处理40 000万元。4000025=10000（万元）应交税费应交所得税 10 000 （3）投资性房地产账面价值： 45 000万元 （4）投资性房地产计税基础： 30 000 60029 400万元） （5）应纳税暂时性差异：45 00029 40015 600（万元） （6）递延所得税负债：15 600253 900万元）资本公积其他资本公积 3 900递延所得税负债3900 说明：该企业投资性房地产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异15 600万元，年未确认递

5、延所得税负债3 900万元；由于投资性房地产公允价值变动增加的15 600万元计入资本公积，不影响会计利润，因此确认的递延所得税负债应同时调整资本公积。 32010年度所得税处理（1）应纳税所得额：4000017 88060021 520（万元）2152025%=5 380（万元）所得税费用当期所得税费用 5 380应交税费应交所得税 5 380 （3）固定资产账面价值： 62 880万元 （4）固定资产计税基础： 29 400 60028 800万元） 62 880 28 80034 08万元） 34 080258 520元） （7）当年递延所得税负债调整： 8 520年末数） 3 900（

6、年初数）4 620（万元）所得税费用递延所得税费用 4 620递延所得税负债 4 620该企业投资性房地产转为非投资性房地产后，其账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异34 080万元，年未确认递延所得税负债8 520万元，当年调增递延所得税负债4 620万元，同时确认递延所得税费用4 620万元。经过上述会计处理后，所得税费用合计为10 000万元（5 3804620），与利润总额40 000万元匹配（利润总额的25%）。 42011年度所得税会计处理40000（1310600）=40710（万元） 40 7102510 177.5（万元）借：所得税费用当期所得税费用 10 177.5

7、应交税费应交所得税 10 177.562 8801310=61570（万元）28 80060028 200（万元）61 57028 20033 370（万元）33 370258 342.5（万元）8342.5（年末数）8520（年初数）1775（万元）递延所得税负债 177.5所得税费用递延所得税费用 177.5该企业固定资产计提折旧后；其账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异33 370万元，年未确认递延所得税负债8 342.5万元，当年调减递延所得税负债177.5万元，同时确认递延所得税收益177.5万元。经过上述会计处理后，所得税费用合计为10 000万元（10 177.5177.

8、5），与利润总额40 000万元匹配（利润总额的25）。 从上倒可以看出，2009年年末固定资产转换为投资性房地产后，该项资产增值15 600万元，且不需要纳税，也就意味着企业利用转换进行盈余管理没有税收成本。2010年年末投资性房地产转回固定资产时，该项资产又增值34 080万元，仍然不需要纳税，因此，企业利用转回进行盈余管理也没有税收成本。 四、投资性房地产转换带来的问题 （一）固定资产以及资产总额发生变动 例1中的房屋原值为30 000万元，采用历史成本计量。如果不发生转换行为，房屋一直为企业自用，在2010年12月31日，房屋累计折旧1200万元（6002），房屋净值为28800万元（

9、30 0001200）。但是，由于发生了转换行为，2010年12月31日该项房屋的原值成为了62 880万元。 在这个例子中，房屋经历了按照“固定资产（非投资性房地产）一投资性房地产一固定资产（非投资性房地产）”管理的过程，其贴面价值也分阶段采用了“历史成本一公允价值一历史成本”计量模式，只是第一阶段的历史成本是指企业外购房屋发生的购买价款、相关税费、使房屋达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等共计30 000万元；第三阶段的历史成本是投资性房地产转为自用房地产时，转换当日（2010年12月31日）该项房屋的公允价值62 880万元。两次转换行为

10、使得房屋价值比按照历史成本持续计量的价值净增加34 080万元（62 88028 800），增长118%，导致企业财务报表中固定资产净值及资产总额相应增加同等金额，相关财务比率如资产负债率、总资产报酬率等指标有所优化。在剩余使用年限，年折旧额为1310万元，比不发生转换行为的年折旧额增加 710万元，导致企业这部分会计信息在较长时期不可比。 （二）转换形成的资本公积将在较长时期存在 例1中房屋在转换日（2009年12月 31日）公允价值45 000万元大于账面价值29 400万元（30000600），差额15 600万元按照准则规定记入“资本公积其他资本公积”科目，待投资性房地产处置时，因转换

11、记入资本公积的差额转入当期的其他业务收入。但是，由于2010年年末，企业又将房屋作为自用房屋使用，不再作为投资性房地产，则已记入资本公积的数额只有等到企业清算时方能转销，因此非投资性房地产转为投资性房地产形成的资本公积将在比较长的时期一直存在。 （三）净资产总额和结构均发生变动 非投资性房地产转为投资性房地产，以及投资性房地产转回为非投资性房地产，两次转换后形成的资本公积（其他资本公积）将长时间存在，这使得企业的净资产总额净增了11 700万元（15 6003 900）。与不发生转换行为相比，转换形成资本公积的增加改变了企业原有净资产的结构和总额，导致企业财务报表中的净资产状况有所改善，企业价

12、值增加，有利于企业偿债能力、产权比率、净资产报酬率、每股净资产等财务指标的提高。 假定该房屋在2058年12月31日使用期满报废，自2011年至2058年的累计折旧为62880万元（131048），而按照历史成本持续计量的累计折旧为28 800万元（60048），实际多计提折旧34 080万元，计入各年费用。上述会计处理结果，扣除2010年未计提的折旧600万元和公允价值变动收益17 880万元后，导致费用增加 15 600万元，相当于资本公积增加 15 600万元，而留存收益减少 15 600万元，影响了企业净资产的构成。 五、投资性房地产转换问题的改进建议随着我国资本市场的繁荣和发展，已经

13、形成了较为活跃 的金融、投资等市场，引入公允价值对投资性房地产进行确认和计量；能够反映企业资产的真实情况，有利于财务报表使用者正确理解和及时掌握企业信息。但是，为了避免出现因转换造成的资产、净资产虚增，保障企业提供的会计信息质量和在不同时期的可比性，减少企业人为操纵投资性房地产转换行为，应当对在公允价值模式下，企业将非投资性房地产转为投资性房地产并再转回为非投资性房地产的行为进行重新规。（）按照历史成本持续计量模式确认再转回非投资性房地产的账面价值在投资性房地产再转回为非投资性房地产时，应当假定其一直按照存货、固定资产或者无形资产进行管理，设定成本计量模式为历史成本，将转换日的公允价值调整为历

14、史成本。原计入资本公积的金额冲减资本公积；原计入损益的金额及应补提的折旧（或摊销），影响当期损益的，调整当期损益，影响以前年度损益的，调整期初未分配利润。这种做法可以有效防止企业为追求短期效益而对财务报表进行“美化”的行为，如实反映企业资产的成本情况，保证同一资产要素反映出的价值涵义完全一致，保证同一用途的资产在不同时划的信息具有可比性。 例1中，2010年12月引回房屋账面价值为62 880万元，应当调整为28 800万元（30 000 6002），调整差额34 080万元。其中15 600万元原计入资本公积（其他资本公积），应相应予以冲回；累计公允价值变动损益17 880万元、当年末提的折

15、旧600万元，分别调整当期损益。2010年12月对日的相关会计处理如下： 公允价值变动损益 17 880 其他业务成本 600投资性房地产 62 880 累计折旧 1200 （二）调整递延所得税负债（或资产） 在投资性房地产再转回为非投资性房地产时，如果按照历史成本模式计量，该项非投资性房地产的账面价值一般等于其计税基础，不存在暂时性差异，原确认的递延所得税负债（或资产）也应当同时冲回。 例2中，2010年12月31日投资性房地产再转回固定资产后，固定资产的账面价值为28 800万元，与计税基础相同，不存在暂时性差异，原确认的递延所得税负债8 520万元应予以转回；其中3 900万元调整资本公

16、积， 4 620万元调整所得税费用。2010年12月31日相关的会计处理如下：递延所得税负债 8 520 所得税费用递延所得税费用 4 620非同一控制下编制合并报表时子公司利润调整事项及核算问题探究 在企业编制合并财务报表的过程中，最为复杂的莫过于非同一控制下企业合并财务报表调整和抵销分录的编制。而调整抵销分录中最重要且最难理解的便是对子公司利润调整事项的处理，这是因为在母公司个别财务报表中，对子公司的长期股权投资采用成本法核算，对合营、联营企业采用部分权益法核算，而在合并报表编制过程中需要按照完全权益法调整母公司的长期股权投资、投资收益和子公司的净利润。本文拟从集团整体和个别财务报表角度的

17、差别来理解相关的调整和抵销分录。 一、为反映资产负债自购买日公允价值持统计算的金额对子公司利润的调整 非同一控制下的企业合并报表编制过程中，对子公司个别报表的调整主要是统一会计期间和会计政策，将子公司各项资产负债的金额调整到控购买日公允价值持续计算到报告期末的金额。如果涉及到免税合并，还需要考虑递延所得税事项。具体需要做以下调整：（1）将资产负债金额调整至购买日公允价值，对应科目为“资本公积”，如果涉及控股免税合并，还需要确认递延所得税负债或者资产；（2）如果存在资产在报告期摊销和负债在报告期归还，则需要确认按照公允价值多摊或少摊的金额，与此同时调整递延所得税项，除资产负债价值增减变动对应权益

18、项变动之外，所得税项对应账户应确认为所得税费用。 需要说明的是，将资产负债增值对应“资本公积”项目，是因为之后抵销子公司权益时此处资本公积也相应核销，则合并报表中子公司的资产负债正好是用公允价值计量的金额。同时，因为需要按照公允价值摊销，需要调整摊销的金额。 在连续编制财务报表时，由于调整分录不入账，后期再编制当期的调整分录时，还是需要将前面编写的调整分录再写一遍，即调整资产负债的公允价值及其摊销，以及相应的递延所得税，不同的是损益科目使用“未分配利润年初”项目，然后再写当期新计提或者摊销的金额，并相应调整递延所得税项目。 二、部交易的抵销对子公司利润的调整 （）母子公司应收应付款及相应坏账准

19、备的抵销 从集团整体的角度来看，母子公司的应收应付款实际上只是资金的调拨，所以应将其抵销，同时还需要抵销应收款计提的坏账以及对应的递延所得税事项。其抵销分录应该分为两部分：即借记“应付账款（年末数）”，贷记“应收账款（年末数）”；同时借记“应收账款环账准备”，贷记“未分配利润年初”。与此相应调整的还有坏账准备对应的递延所得税资产，相应的会计处理为借记“未分配利润年初”（上年为所得税费用），贷记“递延所得税资产”。然后将本年计提（或冲回）的坏账准备数额抵销。抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反，同时调整对应的递延所得税项目。 （二）母子公司部购销业务的抵销 1部购销存货业务 在不考虑存货跌价

20、准备的情况下，无论是顺流交易还是逆流交易，只要这批存货没有对外出售，那么就只是存货在部的转移，存货相关的收入、成本和存货中包含的未实现利润应予以抵销。同时由于存货中包含了未实现利润，造成了账面价值和计税基础的差异，递延所得税资产也应予以确认。具体会计处理为借记“销售收入”，贷记“销售成本”和“存货”；同时还应借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。如果当期购入的存货中有一部分卖出给第三方而另一部分没有卖出，则应分两部分处理：对于卖出的部分，部购买方的购入成本和部出售方的出售收入应该抵销，即借记“营业收入”，贷记“营业成本”；对于没有卖出去的部分，仍按照部购销情况进行会计处理。 在考虑存货跌

21、价准备的情况下，与应收应付账款类似，如果存贷计提了跌价准备，应该转回。第一，可变现净值低于部购买方成本，但不低于部出售方成本。这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值高于存货的集团购进成本，则购买方对此提取的存货跌价准备应该全额转回，并抵销确认的递延所得税资产。第二，可变现净值低于部购买方成本，也低于部出售方成本。这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值低于部出售方成本的部分，是确实发生的减值。此时，部购买方多提的减值需要转回，同时调整递延所得税。即存货跌价准备的期末余额应该以存货中未实现的部交易损益为限。在上述两种情况下应该注意的是，如果本期卖出上期计提了跌价准备的存货，那么在购买方个别

22、报表上这部分跌价准备会冲减销售成本，本期应抵销这笔分录。在计算本期多计提的跌价准备时，本期计提的跌价准备一期末跌价准备余额一（期初跌价准备余额一转入成本的跌价准备）。连续编制合并报表时的抵销分录为：借记“末分配利润年初”（年初存货中的未实现利润），贷记“营业成本”（卖出上期存货中的本实现利润）和“存货”（本期仍未售出的上期存货中现利润）；同时，借记“递延所得税资产”，贷记“未分配利润年初”（上期为所得税费用）。 上期未卖出存货本期卖出的部分，由于之前营业成本多记了未实现利润，所以应予以调减，期初末分配利润中包含的未实现损益也应该抵销。同时，留存的上期未出售存货账面价值也需减除末实现利润，同时调

23、整对应递延所得税。如果存在上期计提了跌价准备的情况，调整分录为：借记“存货存货跌价准备”，贷记“未分配利润年初”（上年为资产减值损失）；同时，借记“末分配利润年初”（上年为所得税费用），贷记“递延所得税资产”。 之后，调整本期存货购销业务，抵销存货中未实现部交易损益并调整递延所得税，仍按照上述两种情况分别处理。分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”；将上期存货对外销售时，个别报表上将减值冲减了销售成本，也应转回，分录为：借记“营业成本”，贷记“存货一存货跌价准备”。抵销本期新发生的期末存货中未实现利润并确认递延所得税资产的分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“存货”；同时，借记“递

24、延所得税资产”，贷记“所得税费用”。本期新计提减值转回的会计处理为：借记“存货存货跌价准备”，贷记“资产减值损失”。 2部固定资产购销业务在未发生变卖报废的情况下，固定资产的部购销不仅要冲销原值中的未实现利润，还要扣除多提的折旧。如果本期发生的固定资产购销业务，一方当作商品出售，另一方当作固定资产入账，那么调整分录为：借记“营业收入”（部购销收入），贷记“营业成本”（部购销成本）和“固定资产原价”（未实现利润）。本期发生的固定资产购销业务，一方当作固定资产出售，一方购入后仍作为固定资产，那么调整分录为：借记“营业外收入”（卖方通过该账产核算处置收益），贷记“固定资产原价”（未实现利润）。然后，

25、将本期多提折旧抵销，借记“固定资产累计折旧”，贷记“管理费用”。如果是连续编制的情况下，重新写一遍上述分录，其中的损益类科目换成“未分配利润年初”，然后抵销本年多计提的折旧。 在发生变卖报废的情况下，应将前述分录中的“固定资产原价”、“固定资产累计折旧”项目用“营业外收入”或者“营业外支出”代替。即借记“未分配利润年初”，贷记“营业外收入”（期初固定资产原价中未实现利润）。将原来各期多提折旧抵销时，应借记“营业外收入”，贷记“末分配利润年初”。再将本期多提折旧抵销，借记“营业外收入”，贷记“管理费用”。这样处理的原因在于，本期处置固定资产，合并报表中不应该再有固定资产相关项目，所以固定资产相关项目应该转销，而这些科目实际上转入了营业外收支账户，所以相应地应将固定资产相关科目用营业外收支科目代替。 三、长期股权投资转换为权益法核算时对子公司利润的调整站在企业集团整体来看，母公司对子公司的投资和子公司中母公司的权益应该抵销。但是，由于母公司个别报表采用的是成本法核算，所以调整分录应调整权益法下的长期股权投资和成本法下的长期股权投资差异。具体调整如表1所示。成本法和权益法的区别及其调整项目成本法权益法调整子公司报告的净利润不做账务处理长期股权投资投资收益收到子公司分派的现金股利银行存款可辩论公允价值、部交易的影响