财务知识论商业银行贷款损失准备与坏账准备的核算Word文件下载.docx

1、提取贷款损失准备金已经成为国际通行的贷款风险管理惯例,其计量最基本的标准是准备金余额能否覆盖实际贷款损失。国际会计准则委员会在国际财务报告准则（IFRS）中,将贷款的减值损失界定为贷款的账面余额与使用其初始实际利率折现得到的预计未来现金流量现值之间的差额。并且当存在客观证据表明在贷款初始确认后发生的一个或多个事项（损失事项）导致贷款发生了减值,尤其是该损失事项（或多个损失事项）影响了该贷款的能够可靠估计的预计未来现金流量，该贷款发生了减值，产生了减值损失时，差额部分应计提贷款损失准备。我国财政部在其2006年发布的企业会计准则第22号金融工具确认与计量中沿用了此规定。然而我国监管当局要求商业银

2、行按照贷款分类的结果计提贷款损失准备金,二者之间缺乏有效沟通的桥梁,不仅增加了银行为提供会计和监管信息而需要付出的成本,而且降低了监管效率、影响了监管效果。但是，即使这样，新会计准则的实施令我国银行的贷款损失准备制度得到改进，这是毋庸置疑的。1.3 研究方法 本文题目来源为自选，题目类型为理论分析。因此在写作过程中，主要采用规范分析的研究方法，结合实习过程中的学习，系统的分析了我国商业银行贷款损失准备和坏账准备的核算。文章首先概述了商业银行放贷业务，分析其对商业银行的重要意义和作用，简述目前特别是金融危机情况下，放贷业务的现状、政策及风险管理。然后着重分析现在我国国有商业银行的放贷减值准备和坏

3、账准备的会计处理，讨论上述的会计处理存在的问题，提出改进的建议。1.4 预期的结果和意义从历史来看，我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理存在较多的问题，贷款损失准备金计提往往不足，利润虚增普遍而且严重，累积了较大的流动性风险。这次金融危机给我国商业银行敲响了警钟，我们需要重新审视我国商业银行目前贷款损失准备金的计提方法和会计处理手段。在新会计准则的实施下，我国商业银行的放贷减值准备有了更合理准确的计提方式，结合银监会的规定的贷款五级分类用未来现金流折现法计提减值准备。新准则与国际会计准则的接轨，对完善我国贷款损失准备相关的会计和监管规则有所裨益。2 商业银行放贷业务的综述2.1 放贷业务对

4、商业银行的重要性从银行角度上讲，放贷，即投放资金，包括贷款业务、同业拆放业务、分类为贷款及应收款的债券，买入返售资产，其他应收款等等。众所周知，放贷业务是商业银行的主要收入来源之一，是银行存活与相互竞争的一大重要部分。而大体上讲，贷款业务是放贷业务中最重要的部分。贷款，是指金融企业对借款人提供的、按约定的利率和期限还本付息的货币资金。贷款业务按不同的标准划分，主要可以分为以下几类：按贷款期限划分，可分成短期贷款、中期贷款和长期贷款；按还款方式划分，可以分为一次偿还的贷款和分期偿还的贷款；按贷款对象不同，可以将贷款分成公司贷款和个人贷款；按贷款的保障条件分，可以分为信用贷款、担保贷款和票据贴现；

5、根据自主程度不同，又可以分为自营贷款、委托贷款和特定贷款；而按贷款的质量和风险程度，贷款可分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款和损失贷款等五类1。贷款的分类是银行稳健经营的需要，是中央银行金融监管的需要。贷款分类除了能帮助分析贷款的内在风险以外，还有助于发现信贷管理、内部控制和信贷文化中存在的问题，从而提有利于提高银行信贷管理水平。而对于金融监管当局要对金融机构实行有效的监管，必须有能力通过非现场检查手段，对金融机构的信贷资产质量进行连续的监控，并通过现场检查，独立地对金融机构的信贷资产质量做出评价。而这些也都离不开贷款的分类的标准。贷款业务也是商业银行的主要资产业务之一，也是银行资金运

6、行的主要形式。特别是在我国，尽管各银行的中间业务和其他业务的比重正在上升，但贷款业务仍然是商业银行的核心业务。商业银行发放贷款应遵循资金使用安全性、流动性和盈利性的原则。 2.2 经营环境及宏观政策法规的变化及其影响2008年，国际国内经济发生了重大变化，源自美国的金融风暴急速蔓延，对国内实体经济带来冲击，中国经济原有的结构性问题也开始暴露，世界经济增长周期性变化和中国经济内生性因素相互叠加，增加了中国经济调整的压力，下半年国内经济形势更为严峻，出现了部分企业倒闭和企业盈利缩减等问题。在宏观政策层面上，2008年上半年，面对复杂的国内外宏观经济形势变化，国内宏观政策目标由年初的“双防”（防止经

7、济增长由偏快转为过热、防止价格由结构性上涨演变为明显通货膨胀）转为年中的“一保一控”（保持经济平稳较快发展、控制物价过快上涨），执行稳健的财政政策和从紧的货币政策。人民银行采取综合措施，加强银行体系流动性管理，连续6次上调法定存款准备金率，从年初的14.5%上调至17.5%。下半年尤其是进入9月以来，宏观政策目标确立为“扩内需、保增长、调结构”，推行积极的财政政策和适度宽松的货币政策。人民银行放开对商业银行信贷规模的限制，先后4次下调存款准备金率，并对大型银行和中小银行实行差别化调整，使得各大大型银行存款准备金率从17.5%下调至15.5%，中小银行存款准备金率则从17.5%下调至13.5%，

8、截至2008年末，动态测算共释放流动性约8,000亿元；下调法定存款准备金利率和超额存款准备金利率各0.27个百分点，分别连续4次和5次下调金融机构人民币存、贷款基准利率。人民银行还在11月份和12月份连续两次下调对金融机构的再贷款、再贴现利率；公开市场回笼资金的力度也呈现前紧后松，自7月起先后停发3年期、6个月期和1年期央票，并降低3个月期央票发行频率。一年来，国家积极的财政政策和宽松的货币政策的宏观调控加大的银行的信贷规模，对各个银行的信贷业务带来很大的影响。数据显示，2008年末，广义货币供应量（M2）余额47.5万亿元，比上年末增长17.8%，加快1.1个百分点；狭义货币供应量（M1）

9、余额16.6万亿元，增长9.1%，回落12.0个百分点；基础货币增长平稳，金融体系流动性总体充裕。金融机构贷款平稳增长，本外币各项贷款年末余额32.01万亿元，增长17.95%。其中，人民币各项贷款余额30.35万亿元，增加4.91万亿元，同比多增1.28万亿元，增长18.76%，增幅比上年末高2.66个百分点2。2.3 商业银行放贷业务的现状多家银行的数据显示，2008年全年新增贷款额都呈现大幅上升的情况。工行最新数据显示，2008年全年新增人民币贷款5300多亿元，同比多增1660亿元，增幅为14.2%，贷款增量居同业首位，这也是工行历年来投放最多的一年。建设银行2008年的新增贷款也明显

10、超过往年，其中基本建设贷款全年新增近2000亿元、流动资金贷款和贴现业务新增约1500亿元、个人类贷款新增约1000亿元。然而虽然我国商业银行的贷款业务发展趋势良好，但是在2009年国内外经济形势更趋严峻的情况下，控制不良贷款形势严峻，市场对于今年的国内银行业不良贷款风险防控表示关注。考虑到国内经济景气回落将在中长期内影响银行资产类业务盈利能力，下阶段银行业不良贷款实际余额数据可能反复走高；由于中国金融领域市场化程度、业务复杂程度、主体多元程度的提升，潜在风险点将具有更新颖、非传统的形式与特征。在当前的宏观环境下，新的不良率可能会有一定程度增加，但不会出现大幅反弹，贷款风险是可控的。2009年

11、的银监会工作会议强调，由于2009年国际国内形势更趋复杂，银行业金融机构2009年要严格控制不良贷款余额和比率。要重点督促准确分类必须到位、拨备和资本必须充足、风险管理必须到位、核呆力度必须到位，要严格坚守风险管理底线。据了解，目前银行已经加强对贷款的风险管理，对贷款损失的拨备非常充分。数据显示，截至2008年6月末，上海银行业金融机构已计提贷款损失准备金为344.86亿元，超过应提准备金2.87亿元，贷款准备金缺口已完全弥补，首次实现监管要求全覆盖。贷款准备金充足率达到100.84%，贷款拨备率由年初的70.11%升至6月末的80.49%。再者，今年我国银行贷款投放较为集中，如何把握好信贷的

12、投放对象，调整好结构，任务艰巨；此外，国内银行流动性宽松，各家银行都在寻找资金的出路。但是由于银行战略比较趋同，竞争同质化，在这种情况下，对银行风险的防控带来很大压力。市场对金融危机对全球实体经济造成的影响表示担忧，如果公司违约风险上升，将增大不良贷款反弹压力。2.4 商业银行的放贷风险管理贷款信用风险是指借款人违约故意不还或不能偿还银行的贷款本金和利息，企业之间以信任为基础的借贷关系隐含着不确定性即风险存在着两种可能，一种是借款人故意违约有钱不还，另一种是主观虽有还款的意愿，但由于经济环境变化等带来的不确定性，借款人不能实现预期的经营目标，生产经营出现亏损，确实没有能力还款而产生的违约行为。

13、这两种情况都可能给商业银行的贷款带来风险造成损失。贷款风险管理是指银行运用系统和规范的方法，对信贷管理活动中的各种贷款风险进行识别、衡量、预测和处理，防范和降低风险损失的发生，以及对信贷活动的影响程度，以获取最大的贷款收益的信贷调控行为。贷款风险管理是商业银行业务的核心，也是商业银行风险管理最重要的组成部分。承受风险是银行业的核心特征。只要所承受的风险是合理的,能够控制住,并且在银行资金实力和信贷能力允许的范围内,商业银行的经营就是成功的。贷款风险管理的目标,就是要通过建立有效的信贷管理体系，制定正确的贷款政策和科学的操作规程，提高贷款的质量,保持资产的流动性,能敏锐识别贷款各环节出现的预警信

14、号,并及时采取有效措施予以管理防范和控制。面对目前的金融浪潮，我国国有银行的信贷风险管理更是尤其重要，并且各家银行的信贷风险管理也各不相同，比如我国工商银行和建设银行（见表1）。从表1可以看出，我国国有银行在银行监管当局制度下，充分根据自身的特点制定了不同的风险管理，体现了银行对风险管理的高度重视。其中，国有商业银行贷款信用风险的防范更为重要，贷款信用风险是国有商业银行最大的风险，加强防范和控制事关商业银行的生存与发展，是在现在银行业激烈竞争，特别是在面对今年的金融风暴下，争取一席之地的重要方面。表1 工行与建行风险管理的比较中国工商银行信贷风险管理特点中国建设银行信贷风险管理特点（1）在全行

15、实施标准化信贷管理流程（1）结合国家宏观调控政策，加快推进信贷结构调整，优化信贷结构（2）风险管理规则和流程注重信贷业务全流程的风险管理，覆盖从客户调查、评级授信、贷款评估、贷款审查审批、贷款发放到贷后监控整个过程（2）加强贷后管理，进一步明确和规范贷后管理的职责、流程、工作重点和系统建设，推进建立贷后管理长效机制（3）设置专门机构负责对信贷业务全流程进行监督检查（3）完善风险管理政策制度，进一步细化行业分析和行业信贷政策底线，加强小企业信贷发展指导；出台信贷资产十二级分类办法，明确相关授权权限，修订额度授信管理办法，出台授信业务押品管理办法，规范和强化押品管理，提高押品的信用风险缓释效果（4

16、）对信贷审批人员实行严格的任职资格管理（4）优化信用风险管理信息系统和计量系统（5）依靠一系列的信息管理系统，对风险进行实时监控。为各级信贷人员举办各种持续培训项目，以强化信用风险管理实践（5）信用风险集中程度管理资料来源：中国工商银行和中国建设银行的2008年年报3 商业银行放贷减值准备的核算3.1 商业银行提取贷款损失准备的必要性由于贷款具有内在风险、无法按市场价格定价、贷款信息不对称等特性，商业银行据有与生俱来的风险。商业银行要在风险中生存发展，必须稳健经营。为了提高银行抵御风险的能力, 根据金融企业会计制度的规定, 要求商业银行在期末分析各项贷款的可收回性, 并预计可能产生的贷款损失,

17、 计提贷款损失准备, 这是稳健性原则在银行业会计核算的具体表现3。贷款损失准备是商业银行为抵御贷款风险而提取的用于弥补银行到期不能收回的贷款损失的准备金, 用来应对未来对银行资本的潜在需求, 具有防范银行信用风险与补充银行资本的特性。贷款损失准备是目前我国银行监管当局对商业银行监管的一个重点。2007年末，美国次贷危机引起的金融风暴席卷全球。目前，此次金融危机已经对美国和全球经济形成重创，其深远影响目前尚难以预测。从这次金融危机的根源来看，美国次级贷恶劣的贷款质量和失控的风险管理是导致金融机构破产的最主要原因。实践经验表明，商业银行的资产业务尤其是贷款业务在金融危机中首当其冲面临着较大的风险。

18、商业银行通常通过提取贷款损失准备来应对此种风险。近年来, 国际银行业监管环境发生了巨大的变化, 巴塞尔银行监管委员会要求各国银行实施新的资本监管框架, 即资本对风险、特别是信用风险的敏感性要加强6。银行贷款损失准备金主要是针对信用风险即借款人违约而计提的, 而信用风险是商业银行面临的可能使银行破产的最主要的风险种类。因此, 怎样合理地计提准备金就变得非常重要。而对于商业银行的同业拆借、应收利息及其他应收款等放贷业务，银行一般根据其具体的情况分析，合理计提坏账准备。3.2 商业银行贷款损失准备制度的简述银行应以贷款风险分类为基础, 建立审慎的贷款损失准备制度。银行建立贷款风险识别制度,按贷款风险

19、分类的要求,定期对贷款进行分类,及时识别贷款风险,评估贷款的内在损失。1998年以前,我国商业银行贷款分类方法基本上是沿袭财政部1988年金融保险企业财务制度中的规定, 把贷款划分为正常、逾期、呆滞、呆账,其中后3类合称不良贷款（ 简称“一逾两呆”）。但随着改革的深入,“一逾两呆”的局限性开始显现。主要存在以下问题:一是对信贷资产质量的识别滞后,未到期的贷款不一定都正常,尤其是期限长的贷款,虽未到期，但借款人可能已丧失还款能力,但按“一逾两呆”的标准,只能算正常,不利于及时发现和防范风险。二是标准宽严不一,不利于衡量贷款的真实质量。逾期贷款的标准过严,过期1天即算不良贷款,而国际惯例一般为过期

20、90天以上才为不良贷款。进行贷款风险分类可以客观适时地反映资产所处状态,是商业银行稳健经营的需要。从1998年开始,我国商业银行开始推行国际通行的贷款五级分类, 按照贷款风险的高低将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失5类（见表2），针对5类贷款风险高低提取不同比例的贷款损失准备金。2002年4月人民银行颁布银行贷款损失准备计提指引,其可操作性增强,逐步与国际通行标准接轨。指引中规定了对一般准备、专项准备和特种准备性质的界定,同时规定贷款损失准备由总行统一计提,未提足准备的商业银行不得进行税后利润分配。而新金融企业会计制度却明确规定贷款损失准备只由两部分构成:专项准备与特种准备。两者并不完全

21、统一，尚且存在着差异。故银行应建立贷款损失准备的评估制度,在贷款分类的基础上,定期对贷款损失准备的充足性进行评估，及时计提贷款损失准备,使之与贷款的内在损失评估结果相适应,准确核算经营成果, 增强抵御风险的能力7。表2 贷款五级分类的定义正常贷款借款人能够严格履行合同，又充分把握按时、足额偿还贷款本息。关注贷款尽管目前借款人没有违约，但存在一些可能对其财务状况产生不利影响的主观因素。如果这些因素继续存在，可能对借款人的还款能力产生影响。次级贷款借款人的还款能力出现了明显问题，依靠其正常经营收入已无法保证足额偿还贷款本息。可疑贷款借款人无法足额偿还贷款本息，即使执行抵押或担保，也肯定要发生一定的

22、损失。损失贷款采取所有的措施和一切必要的法律程序后，贷款本息但仍无法回收或只能收回极少部分。贷款风险分类原理与实务（试用教材）M.中国金融出版社，1998.3.3 现阶段商业银行贷款减值准备制度的规定2005年8月，财政部印发了金融工具确认和计量暂行规定（试行）（财会【2005】14号）（以下简称暂行规定），要求自2006年1月1日起在上市和拟上市的商业银行范围内试行。该规定参考国际会计准则，对我国商业银行金融工具的确认与计量做出了重大调整，使我国商业银行有关金融工具的会计处理发生了历史性的变革。其中关于贷款减值的主要规定如下:以未来现金流量折现法确定贷款减值额不能对未来损失计提准备不能重复计

23、提准备金。2005年的暂行规定只是初步尝试。2006年2月，财政部颁布了新的企业会计准则（以下简称新会计准则），新会计准则实现了与国际会计准则的全面接轨，要求自2007年1月1日在上市公司范围内施行，同时鼓励其他企业执行。新会计准则的第22号金融工具的确认和计量与暂行规定对金融工具的确认和计量的规定大体一致。现在，我国商业银行根据新会计准则对放贷业务进行贷款减值损失的计提。再者，在贷款减值问题上，银监会强调，银行要健全贷款减值评估体系。各银行业金融机构应完善贷款风险管理，全面收集贷款减值的历史数据，健全价值评估内部控制政策、程序和方法，准确计提贷款减值准备，不得利用贷款减值准备调节利润。同时，

24、银监会也指出，银行业金融机构执行新会计准则后，银监会的各项监管政策、制度保持不变。各银监局必须继续督促银行业金融机构提高五级分类的质量，做实利润。考虑到新会计准则关于减值准备计提方法的变化，为增强减值准备计提的操作性、可靠性和可比性，银监会将另行发布减值准备计提和监管指引，对减值准备计提过程中的关键环节、重点因素进行规范。3.4 商业银行贷款损失准备的会计处理3.4.1 商业银行贷款的风险估计有效的贷款损失风险估计要使贷款的风险状况数量化、直观化。作为贷款风险管理的基础，贷款风险估计的准确程度则直接反映银行的贷款风险管理水平，贷款损失的估算和贷款损失准备计提也都建立在贷款风险估计的基础上。现在

25、我国商业银行贷款按照风险程度的不同进行五级分类：正常、关注、次级、可疑、损失。在估算贷款损失时，根据赋予各类贷款不同的风险权重，在各类贷款数额确定的情况下，就可以大致估计出总的贷款风险。在使用这种方法进行风险估算时，一定要遵循谨慎性原则，这也是会计核算的基本原则。尤其是在进行赋予各类贷款不同的风险权重时，应当尽可能选择使用不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，从而合理核算可能发生的损失和费用，真实反映贷款质量状况。3.4.2 商业银行贷款损失准备的计提新会计准则下，资产减值损失有了明确的含义，即如果以摊余成本计量的金融资产发生减值，那么资产减值损失就是账面价值与可收回金额的差额，可收

26、回金额指对金融资产的未来现金流量按原实际利率折现所得的现值8。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。企业的贷款、应收款项、持有至到期投资是浮动利率金融资产的，在计算可收回金额时可采用合同规定的当期实际利率作为折现率。摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。另外，新会计准则还指出在评估减值损失的过程中不应考虑未来信用损失。这些严谨和科学的表述，令贷款减值损失在会计上的含义得以体现，也使其作为贷款资产备抵科目的意义得以发挥。

27、新准则规定在资产负债表日应进行账面价值检查，有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备。银行贷款发生减值时，应将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。未来现金流量折现法通过以贷款初始实际利率对未来现金流进行折现来直接确定当前贷款价值，之后再按差额确认贷款减值损失。未来现金流量折现法计提贷款损失准备金的一般表达式为：Pv是一笔在未来某时点到期贷款的现值；Sn是该笔贷款在第n年末时的价值；i是折现率。贷款损失准备是银行提取用于补偿贷款损失的准备金。金融企业会计制度规定: 贷款损失准备的计提范围为承担风险和损失的资产, 具体包括贷款（含抵押、质

28、押、保证等贷款），银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。银行不承担风险和还款责任的委托贷款以及代理贷款不计提。贷款损失准备由各银行总行统一计提, 并应根据贷款风险程度足额提取,损失准备提取不足的不得进行税后利润分配。总的来说，新会计准则关于贷款减值准备如下图1，可以更加清楚的看出新会计准则中关于贷款损失准备的重要节点，如何把握和理解这些节点则成为贷款损失准备金计提和风险管理的关键所在9。 单独计算 是 选择1 否 组合计算组合计算 选择2 图 1 贷款减值准备的计提2007年上市商业银行公布的年报从图1可以清晰明了的描述了现在商业银行计提贷款减值准备

29、的步骤，而事实上，我国上市的商业银行在计提贷款减值准备时，在用贷款五级分类分析反映贷款质量的基础上，在综合采用单项评估和组合评估。如中国工商银行对于贷款减值的主要考虑为贷款的本金或利息是否逾期、借款人是否出现流动性问题，信用评级下降，或者借款人违反原始合同条款。该行通过单项评估和组合评估的方式来评定贷款的减值。单项评估：管理层对所有公司贷款及票据贴现均进行客观减值证据测试并根据五级分类制度逐笔进行分类。公司贷款及票据贴现如被分类为次级类、可疑类或损失类，均会单项评估减值。如果有客观证据显示以单项方式评估的贷款或垫款出现减值损失，损失金额以资产账面金额与按资产原来实际利率折现的预计未来现金流量的现值之间的差额计量。通过减值准备相应调低资产的账面金额。减值损失金额于损益表内确认。在估算单项评估的减值准备时，管理层会考虑以下因素：借款人经营计划的可持续性；当发生财务困难时提高业绩的能力；项目的可回收金额和预期破产清算可收回