国内当前税收制度相关问题法律思索docxWord文档格式.docx

1、4促进国民经济持续、快速、协调发展，提高了增长率；5初步实现了与国际接轨。应该强调，现在新一轮税制改革是在1994年税制改革取得成就的基础上进行的，随着我国市场经济的深入发展和加入以后新情况的出现，现行税制不能完全适应市场经济发展的矛盾已日渐突出，必须与时俱进地改革现有税制。按照中央新一轮税制改革的指导原则和部署，积极研究和分析现有税制存在的问题和缺陷，进而提出适应新的市场经济体制的改革措施和建议，已经成为广大税法学者和税务11994年税制改革以来，中央财政收入，特别是税收收入，以每年几千亿元的速度增长，2007年全国收税收入达到49万多亿元，比上年增加7000多亿元。2工作者普遍关注的课题。

2、近几十年来，西方发达国家及部分发展中国家2，都进行了不同程度的税制改革和税收法制建设，探索出了税制改革的成功经验，建立了较为完整的国家税收法律体系。诸如在税收宪政方面，随着宪政制度的建立，税收宪政理论也日渐形成并不断完善。最早对税收宪政理论进行系统阐述的是以布坎南为首的公共选择学派。在20世纪70-80年代，西方国家政府财政支出极度膨胀，出现大量财政赤字。政府主要依赖公债，而不是依赖税收3。以布坎南为首的公共选择学派认为，必须对政府财政权力施加宪法制约，主张压缩赤字规模，跳出公债陷阱，将预算平衡和相关财政原则在宪法中加以规定，以制约政府的权力。于是宪政经济学概念与财政立宪理论应运而生。布坎南主

3、张在立宪的层面上解决政府财政权扩张与失控问题，对其加以宪政的约束，并确立财政宪法规则来约束政府财政政策与货币政策。财政立宪的主要内容是税收立宪1。在税制建设上，西方国家的税制结构经历了一次由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的过渡和转型4；但增值税仍是西方绝大多数国家流转税的一个重要税种。基于价值的增值额而征税的税制设想始于第一次世界大战后不久，当时德国的卡尔?弗?冯西门子曾建议实行这样一种税以代替多阶段征税的营业税，西门子称他的建议是要推荐一个精巧的销售税，美国耶鲁大学教授托马斯?亚当斯则将他的建议看成是经过改造的企业所得税；虽然很早就有在生产流通领域开征增值税的设想，但增值税的具体实践

4、运用，则是近几十年的事，其发展极为迅速。自从1954年法国成功地把旧的营业税改为增值税后，其影响非常广泛。由于增值税是一个高效、中性的税种，因而倍受各国青睐，短短的40多年风糜全球，截至1998年，已有120多个国家和地区实行增值税2。其征收管理办法得到不断的改进、充实和完善。在我国，由于市场经济体制确立不久，税收的法制化建设和税制建设起步晚，国家税收法律体系和税制都不完善，亟待改革和发展。诸如在税收法律体系建设上，我国至今尚未制定税收基本法，更无税收宪政可言，综观我国宪法只有第56条是关于税收的条文，即中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。只规定了公民的纳税义务，对于纳税人的权利，及必要的

5、税收法律要素均没有写入宪法，显然是不符合税收宪政要求的。税收立法也严重滞后，大部分税种都没有通过全国最高权力机关的立法程序，多年来，一直是维持着条例模式，法律级次低下。税务行政处罚，税务稽查等方面也还存在诸多缺陷和不足。在税制建设方面，有的制度不规范，管理模式落后，例如增值税制度，我国从70年代末开始引进增值税，进行了两个阶段的改革。第一阶段是1983年的增值税改革，2发展中国家，诸如南非，近几年就进行了较为全面的税制改革，建立了较为完整的国家税收法律体系，应该说，南非是税制改革成功的国家之一。3因为征税权受纳税人通过国会的控制。4一个国家的税制，是以流转税还是所得税为主体税种，主要看其在该国

6、税收收入中的比重，如果是流转税的比重大，则该国为流转税为主体的税制结构，反之，则是以所得税为主体的税制结构。3它是增值税的过渡性阶段，是在产品税的基础上进行的，征税范围较窄，税率档次较多，计算方式复杂，残留产品税的痕迹，是变性的增值税，第二个阶段是1994年的增值税改革，它是我国增值税建设史上的一个重要里程碑，是增值税的规范阶段，参照国际上通常的做法，结合我国的实际国情，既扩大了征收范围，减并了税率，又规范了计算方法，使我国增值税开始进入国际通行的规范化行列。增值税作为我国的最大税种，占税收收入的60左右，在财政收入中起着举足轻重的作用2。但随着市场经济的不断发展，现行增值税制度也暴露出了不少

7、诸如在类型选择5、征收管理等方面的矛盾和缺陷。针对我国现行税收体制在法律建设及制度建设上存在的各种矛盾和问题，国内不少专家学者进行了广泛的研究和探讨，并提出了很多改革的办法和建议。如针对我国税收宪政的问题，有的学者从财税角度来研究税收宪政，如张守文教授在法学2003年第9期的财政危机中的财税宪政问题一文中，认为宪政的基础是宪法。特别是近几年来，我国学者对税收宪政问题的研究更是不少，如贺卫方教授2006年8月29日在他的博客中发表的税收奠定宪政基础，载于法律出版社2004年版刘剑文的财税法论丛第5卷的吕忠梅、赵立新教授的税收的宪政之维，李炜光教授的现代税收的宪政之维，刘蓉教授发表在中国财税法网上

8、的中国税收宪政建设的困境与前景等等，这些文章提出了税收宪政发展的重要作用以及我国税收立宪的不足，并提出了税收立宪的措施。针对我国纳税人的权利保护问题，黄秀萍教授发表在税务研究2004年第7期的我国纳税人权利保护的完善一文中认为我国纳税人的权利在税法中体现仍不具体，纳税人的税收筹划权和确知权等各项权利没有得到有效保护，主张通过制定税收基本法等来实现和保障纳税人的各种权利。还有学者林雄6等主张废止清税前置规定，以解决征管法与行政复议法在税务行政复议上的矛盾冲突。针对我国现行税收体制中税务行政处罚的问题，就处罚的主体，处罚的管辖等问题，有不少学者和专家从不同角度进行了研究探讨，如陈辉、胡学勤、戴祖彬

9、、杨蓉等发表在税务研究2004年第9期的税务行政处罚中急需解决的两个问题及对征管法及其实施细则执行中存在的问题的思考等文章中，就现今税务行政处罚主体的规定，管辖权的界定等提出了质疑，并提出了解决的建议。针对增值税的类型选择及转型问题，国内学者专家研究探讨尤多。如就增值税转型范围的问题，杨继元教授等发表在税务研究2004年第3期的新一轮税制改革的方向和重点一文中提出，增值税转型应该在所有增值税行业中进行，解爱国、陈勇等发表在税务研究2005年第9期的增值税转型方案的现实选择及新一轮税制改革之国际借鉴等文章中主张，增值税转型暂时只5增值税有生产型增值税、消费型增值税及收入型增值税三种类型。4能在增

10、值税部分行业中进行。围绕转型面的问题，有的主张先行试点，在几年内在全国逐步推广，最终在全国全面转型；有的则主张，一步到位，在近期内在全国全面转型。关于转型后，是否需要降低并重新设计增值税基本税率的问题，有的主张，转型后增值税税率保持不变，有的则主张转型后增值税税率应该普遍下调并重新设计基本税率，以上各种观点，从不同角度、各个层面分析研究了增值税转型的利弊，解决了增值税转型的理论问题，对推动我国增值税转型具有很好的借鉴意义。针对我国现行税收体制中增值税起征点的问题，自1994年税制改革，税收制度中设有起征点的规定之后，有关税收起征点的争议一直没有间断，2004年进一步提高起征点后，更是引起了众多

11、学者、专家的探讨，主要是1突出了增值税对个体工商户的不公平和低效率问题。2强化了纳税人的偷逃税和寻租动机。3加剧了征纳双方的矛盾，加大了税务机关税款核定和征收的难度。4提高起征点的政策容易被变相执行。并针对起征点的固有缺陷和严重问题，提出了改起征点为免征额的建议，如朱为群、徐后能发表在税务研究2004年第9期的关于将增值税起征点改为免征额的探讨一文中就提出了此建议。国内学者专家就我国现行税收制度存在的问题的研究和探讨是广泛和深入的，他们的观点和建议对推动我国新一轮税制改革具有很好的指导意义。但由于我国税制建设起步较晚，社会主义市场经济又正处于发展和完善的过程，现行税收制度存在的问题很多，涉及方

12、方面面，有些问题还是深层次的，研究起来相当繁杂，因而，几乎所有的学者对我国现行税收制度存在的问题都没有进行系统的研究，有的侧重从经济的角度来研究税收制度，很少涉及税收的法律层面，有的则是就事论事，缺乏系统性和全面性，有的问题，如我国现行税务稽查体制存在的问题以及现行税收体制中存在的纳税人歧视问题等则很少有人甚至还没有人进行认真的研究和探讨。另外，对现行税收制度存在的问题的研究也还缺乏国际比较。13研究方法与研究框架税收制度是税收法律及税收征收管理等各项规定的总称，税收制度存在的问题既有税收法律建设上的问题，也有具体税收征收管理等规定方面的问题。既有历史的原因，也有现实的因素。为对我国现行税收制

13、度存在的若干问题进行深入研究，笔者综合采用比较分析法、实证分析法及归纳分析法等法律研究方法。本文以税收制度为基点，从我国现行税收制度的框架入手，概述我国现行税收制度和相关的法律问题，比较分析西方国家现行税收制度，再通过对经典案例的分析，从而指出我国现行税收制度存在的各种问题，进一步阐明改革和完善我国现行税收制度的法律思考。首先，概述我国现行税收制度的历史沿革、内容及其特点，指出我国现行税5收制度存在的不足与缺陷，进而阐明我国现行税收制度改革的必要性。其次，考察西方国家现行税收制度的发展历程及其特点，找出中西方国家税收制度存在的差异，指出西方税收制度的可资借鉴的方面。再次，选取中国税收经典案例一

14、个，进行实证分析，从而进一步论证我国现行税收制度存在的不足和缺陷以及改革和完善的必要性。第四，通过上述的比较分析，提出进一步改革和完善我国现行税收制度的法律思考第2章我国现行税收制度及相关法律问题概述21我国税收制度概述211我国税收制度的历史沿革中华人民共和国成立50年来，随着国家政治、经济形势的发展，税收制度的建立与发展经历了一个曲折的过程。我国的税收制度先后进行了五次重大的改革第一次3是新中国成立之初的1950年1月30日，中央人民政府政务院发布全国税政实施要则，规定全国共设14种税收7，即货物税、工商业税包括营业税和所得税两个部分、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗

15、产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税和使用牌照税。在总结老解放区税制建设的经验和全面清理旧中国税收制度的基础上建立了中华人民共和国的新税制。第二次是1958年税制改革3，其主要内容是简化税制，试行工商统一税，甚至一度在城市国营企业试行税利合一，在农村人民公社试行财政包干。至此，我国的工商税制共设9个税种，即工商统一税、工商所得税、盐税、屠宰税、利息所得税1958年停征、城市房地产税、车船使用牌照税、文化娱乐税1966年停征和牲畜交易税无全国性统一法规。这些都是以适应社会主义改造基本完成、经济管理体制改革之后的形势的要求。第三次是1973年税制改革3，其主要内容仍然是简化税制，我

16、国的工商税制一共设有7种税，即工商税包括盐税、工商所得税、城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税、工商统一税和集市交易税；这是文化大革命的产物。在1978年至1982年的税制改革期间，党的十一届三中全会明确地提出了改革经济体制的任务，党的十二大进一步提出要抓紧制定改革的总体方案和实施步骤，在七五期间即1986年至1990年逐步推开。这一时期可以说是我国税制建设的恢复时期和税制改革的准备、起步时期，我国的税制改革取得了改革开放以后的第一次全面重大突破。各级税务机构迅速恢复和加强，税务干部队伍很快得到了大力充实。从1980年9月到1981年12月，我国第五届全国人民代表大会先后通过并公布了中外合资经

17、营所得税法、个人所得税法和外国企业所得税法。同时，对中外合资企业、外国企业和外国人继续征收工商统一税、城市房地产税和车船使用牌照税。这样，就初步形成了一套大体适用的涉外税收制度，适应了我国对外开放初期引进外资，开展对外经济技术合作的需要。第四次是1984年税制改革3，其主要内容是普遍实行国营企业利改税和7还有各地自行征收的一些税种，如农业税、牧业税等。7全面改革工商税收制度，以适应发展有计划社会主义商品经济的要求。为了加快城市经济体制改革的步伐，经第六届全国人民代表大会及其常委会批准，国务院决定从1984年10月起在全国实施第二步利改税和工商税制改革，发布了关于征收国营企业所得税、国营企业调节

18、税、产品税、增值税、营业税、盐税、资源税的一系列行政法规。这是我国改革开放以后第一次、建国以后第四次大规模的税制改革。第五次是1994年税制改革3，其主要内容是第一，全面改革了流转税制，实行了以比较规范的增值税为主体，消费税、营业税并行，内外统一的流转税制。第二，改革了企业所得税制，将过去对国营企业、集体企业和私营企业分别征收的多种所得税合并为统一的企业所得税。第三，改革了个人所得税制，将过去对外国人征收的个人所得税、对中国人征收的个人收入调节税和个体工商业户所得税合并为统一的个人所得税。第四，对资源税、特别目的税、财产税、行为税作了大幅度的调整。这次税制改革是我国建国以来规模最大、范围最广泛

19、、内容最深刻的一次税制改革。我国已经初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税收制度，对于保证财政收入，加强宏观调控，深化改革，扩大开放，促进经济与社会的发展，起到了重要的作用。212我国现行的税收法律体系2121我国初步形成了不同级次的税收法律体系目前，我国的税收法律体系主要由税收法律、税收法规、税收规章、税收规范性文件等构成，根据不同的法律渊源，不同的制定主体，分别具有不同的法律效力。1宪法关于税收的规定我国宪法第56条规定中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。我们认为，我国宪法有关税收的法律规范虽然仅此一条，但它至少具有两方面的意义肯定了税收法定主义的原则，即国家只能依据法律征税，公民

20、依照法律纳税；把公民依法纳税作为公民的一项基本义务加以规定，用根本法的形式加以特别强调，可见其重要性和严肃性。宪法是我国的根本大法，是制定所有法律、法规的基本依据，因此宪法关于税收的这条规定是制定税收法律规范的直接依据。2全国人大制定的税收法律税收法律由国家最高权力机关全国人民代表大会及其常委会依照立法程序制定。除宪法外，税收法律在税收法律体系中具有最高的法律效力，是其如扩大了资源税的征收范围，开征了土地增值税，取消了盐税、奖金税、集市交易税等7个税种，并将屠宰税、筵席税的管理权下放到省级地方政府，新设了遗产税和证券交易税但是一直没有立法开征。8它机关制定税收法规、规章的法律依据，其他机关制定

21、的税收法规、规章不得与税收法律相抵触。目前我国由全国人大及其常委会制定和颁布的税收法律有五部1991年4月9日，第七届全国人民代表大会第四次会议通过的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法8；1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过，1993年10月31日八届全国人大常委会第四次会议第一次修正，1999年8月30日九届全国人大常委会第11次会议第二次修正的中华人民共和国个人所得税法；1958年6月3日，一届全国人大常委会第96次会议通过的中华人民共和国农业税条例；1992年9月4日七届全国人大常委会第27次会议通过，1995年2月28日八届全国人大常委会第12次会议修正，

22、2001年4月28日九届全国人大常委会第21次会议修订的中华人民共和国税收征收管理法；2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的中华人民共和国企业所得税法。3国务院根据授权立法而制定的规定或条例授权立法是指全国人大及其常委会根据需要授权国务院制定一些规定或条例，它具有国家法律的性质和地位，在立法上还需要报全国人大常委会备案。因此，它的法律效力高于行政法规。全国人民代表大会及其常务委员会在税收立法方面向国务院做过两次重要授权。第一次是1984年，六届全国人大常委会第七次会议审议通过了关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例草案的决定，授权国务院在实施国营企业利改税和税制改

23、革过程中拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人大常委会审议。国务院发布试行的以上税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外商企业。第二次是1993年，八届全国人大第五次会议决定，外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税，而其他税种对外商投资企业和外国企业的适用，法律有规定的，依照法律的规定执行，法律未作规定的，依照国务院规定执行。4国务院制定的税收行政法规税收行政法规9在我国税收法律体系中处于低于宪法、税收法律、高于税收地方性法规，税务部门规章、税收地方规章的地位，在全国范围内适用，税收行政法规不得与宪法、法律相抵触，否则无效，在我国税收法律体系中，

24、国务院的行政法规数量不少，对于保障税收法律的贯彻实施起到了一定的作用。5地方人大制定的税收地方性法规省、自治区、直辖市人民代表大会及其常委会和省、自治区人民政府所在地的市以及经国务院批准的较大的市的人民代表大会及其常委会可以制定地方税收法规。82007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了企业所得税法结束了内外资企业异税的时代，实现了两税统一，该法因此废止。9如中华人民共和国税收征收管理法实施细则等。6国务院税务主管部门制定的税务部门规章税务部门规章是我国税收法律体系的重要组成部分，主要是就税收业务问题具体立法，或者对实践中发现的具体问题作出解释，常见形式有实施细则、规定、办法、通

25、知、注释等等。税务部门规章在全国范围内普遍适用。但不得与税收法律、税务行政法规相抵触。目前，我国税务部门规章不少。7地方政府制定的税收地方规章地方政府制定税收规章，必须在税收法律、法规明确授权的前提下进行，并且不得与税收法律相抵触。目前，在我国税收法律、行政法规中只有城市维护建设税、车船使用税、房产税等地方性税种的暂行条例有明确授权，省、自治区、直辖市人民政府可根据这些条例制定实施细则。这样，我国税收地方规章主要体现为各地制定的地方条例实施细则，如内蒙古自治区资源税实施办法等。8国际税收条约、协定和国际惯例国际税收条约、协定和国际惯例等形成国际税法，从法律效力看，国际税法优于国内税法。国际税收

26、条约或协定是指两个或两个以上国家或地区，为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关税收方面的关系，通过谈判签订的适用于签约各方的税收法律，主要处理的问题有避免国家之间的双重课税，取消税收差别待遇，税收优惠，相互配合减少国际间逃税等等。国际惯例是各国在处理国际税收问题时逐步形成的行之有效的一些做法。目前我国已经与70多个国家签订了避免双重征税协定。除了上述税收法律、法规及规章外，我国还有大量的税收规范性文件。严格来讲，它不属于税法范畴，但是它们在我国税收实践中起到了税法的作用，这是我国税法与其他国家的一个重要区别。2122我国税收实体立法和税收程序立法均得到推进多年来，我国同步推进税收实体

27、立法和税收程序立法，初步形成了实体法和程序法皆备的税收法律规范体系。1基本形成了涵盖所有税种的税收实体法体系税收实体法是税法体系的重要组成部分。它主要指税种立法，具体规定各税种的征收对象、征收范围、税目、税率、纳税地点等。目前，我国税收实体立法已经形成一个涵盖各个税种较为齐全的税收实体法体系，包括中华人民共和国农业税条例、中华人民共和国个人所得税法、中华人民共和国企业所得税法，中华人民共和国进出口关税条例以及增值税、消费税、营业税、资源税、城如中华人民共和国增值税暂行条例实施细则、中华人民共和国营业税暂行条例实施细则、消费税征收注释等等。比如，目前各国对在本国未设立机构、场所的公司、企业或个人

28、取得的来源于该国的所得实行源泉扣缴所得税即预提税的办法，就是国际惯例。10镇土地使用税、契税等方面的暂行条例。2税收程序法建设取得重要进展税收程序法是指税收管理方面的法律，主要包括税收管理法、纳税程序法、发票管理法，税务机关组织法、税务争议处理法等。它规定了税收征纳过程中征纳双方的权利义务、征纳的程序和税收争讼等问题。我国税收程序法在不断完善中得到逐步规范。1986年以前，税收征收管理的有关规定都是散见于各个税种的法律法规中，直到1986年才形成了比较统一和完整的税收征收管理条例。20世纪90年代以来，围绕着税收征收管理的立法及其修订，我国税收程序法建设的步伐明显加强。1提请全国人大审议通过新的税收征管法1986年4月21日，国务院发布了税收征收管理条例，但这个条例不适用涉外税收。1992年9月4日，全国人大常委审议通过了中华人民共和国税收征收管理法，1995年2月28日全国人大常委会对税收征收管理法的个