第02章 金融资产Word文件下载.docx

1、企业将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件时，企业仍可在符合某些特定条件的情况下将其按公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益。通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况（解决会计上的不配比）。比如，甲金融企业的某金融负债和某金融资产密切相关且均具利率敏感性，该企业将该金融资产划分为可供出售金融资产，而将相关负债划分为交易性金融负债，在这种

2、情况下，该金融资产期末以公允价值计量但公允价值变动却计入所有者权益，而相关的金融负债却以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益，由此出现会计计量基础不同导致会计处理结果不能较好地反映交易实质的情况。如果将该金融资产指定为以公允价值计量其变动计入当期损益的金融资产，就可以避免上述问题。2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理入员报告。比如，某企业集团对所辖范围内全资子企业或分公司的风险敞口进行集中管理以总体控制财务风险，该企业集团采用金融资产和金融负债组合方式进行管理，每日均以公允价值对该组合进行评价以及

3、时调整组合来应对相关财务风险。该企业集团管理层对该组合的管理也以公允价值为基础。在这种情况下，该企业集团可以直接指定组合中的金融资产和金融负债为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理企业对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，应着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置

4、金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变

5、动计入当期损益。处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。【例21】 207年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，毎股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司的其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其

6、他因素，甲公司的账务处理如下：（1）5月13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本 1 000 000 应收股利 60 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 1 061 000（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：银行存款 60 000 应收股利 60 000（3）6月30日，确认股票价格变动：交易性金融资产公允价值变动 300 000 公允价值变动损益 300 000（4）8月15日，乙公司股票全部售出：银行存款（扣除手续费） 1 500 000 公允价值变动损益 （虚的，只有卖掉才是实的） 300 000 交易性金融资产成本 （取得） 1 000 000公允价值变动 （持有

7、期） 300 000投资收益 500 000【例22】 207年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另支付交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他相关资料如下：（1）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息20 000元；（2）207年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（3）207年7月5日，收到该债券半年利息；（4）207年12月31日，该债券的公允价值

8、为1 100 000元（不含利息）；（5）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息；（6）20年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10 000元）。假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：7年1月1日，购入债券：应收利息 20 000 投资收益 20 000 银行存款 1 040 0007收到该债券206年下半年利息：银行存款 20 000 应收利息 20 0007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：交易性金融资产公允价值变动 150 000 公允价值变动损益 150 000投资收益 20 0007年7月5日，收到该债券半年利息：

9、7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：公允价值变动损益 50 000 交易性金融资产公允价值变动 50 000应收利息 20 000 投资收益 20 000银行存款 20 000 应收利息 20 000（7）208年3月31日，将该债券予以出售：应收利息 10 000 投资收益 10 000银行存款 1 170 000 公允价值变动损益 100 000 交易性金融资产成本 1 000 000公允价值变动 100 000投资收益 170 000银行存款 10 000 应收利息 10 000第三节 持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定

10、，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比如企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：（1）在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（3）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。企业在将金

11、融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其以下特征：（一）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（如投资利息和本金等）的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期“有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是

12、明确的，除非遇到企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：1.持有该金融资产的期限不确定。2.发生市场利率变化，流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初

13、始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。（三）企业有能力将该金融资产持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。企业应当于

14、每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融

15、资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头

16、寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。【例23】 205年7月，某银行支付19 900 000美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面年利率4.5%，债券面值为20 000 000美元。该银行将其划分为持有至到期投资。207年年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融

17、公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从Baa2下调至Baa3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于207年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起，因而不会影响到其对其他持

18、有至到期投资的分类。【例24】 206年11月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理层为此也作了调整。甲公司的新管理层认为，乙公司的某些持有至到期债券期限过长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲公司决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。在这种情况下，甲公司在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。本例中，甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资的所要求的“有明确意图和能力”。值得说明的是，如出售或重分类金融资产

19、的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。比如，某企业于206年1月份购入某公司新发行的6年期、年利率为2.3%的公司债券9 000万元，划分为持有至到期投资。当年12月份，因资金周转困难，该企业卖出上述债券5 000万元。在这种情况下，如不考虑其他因素，该公司应将剩余的4 000万元债券重分类为可供出售金融资产；并且在207年和208年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。假定207208年该企业资金和财务状况明显改善，故一直持有剩余的公司债券，并决定持有

20、这些债券到期。在这种情况下，该企业可以自209年起将剩余债券由“可供出售金融资产”类划分为“持有至到期投资”类。二、持有至到期投资的会计处理企业对持有至到期投资的会计处理，应着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类，主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理。（一）持有至到期投资的初始计量持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资

21、预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率，是指将金融资产或金融负偾在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。企业在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在格个合同期内的合同现金流量。（二）持有至到期投资的后续计量企业应当采用实际利率法，按摊

22、余成本对持有至到期投资进行后续计量。其中，实际利率法是指按照金融资产或金融负偾（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。处置持有至到期投资时，

23、应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。【例25】 200年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59（1+r）1+59

24、1+r）2+59（1+r）3+59（1+r）4+59（1+r）5=1000（元）采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表21。表21 金额单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息收入（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+bc）0年10001005910411年10410862年10911363年11411914年1181309*数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下:0年1月1日，购入债券：持有至到期投资成本 1 250 银行存款 1 000持有至到期投资利息调整 2500年12月31日，确认实际利息收入、收到票

25、面利息等：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 41 投资收益 100银行存款 59 应收利息 591年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：持有至到期投资利息调整 45 投资收益 104银行存款 59 2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：持有至到期投资利息调整 50 投资收益 1093年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：持有至到期投资利息调整 55 投资收益 114应收利息 594年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 59 投资收益 118银行存款等 1 250 持有至到期投资成本 1 250假定在2

26、02年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整202年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如表22所示。根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：2年1月1日，调整期初摊余成本：持有至到期投资利息调整 53 投资收益 53表22金额单位：1139*114*6845695730*59660656*1139=684（1+10%）1+30（1+10%）2+655（1+10%）3（四舍五入）*114=113810%（四舍五入）*30=6254.72%（四舍五入）2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：投资收益 114