税法和会计准则的差异分析报告Word文档格式.docx

1、这就造成了企业准则与税法矛盾的必然性。（三）税法和会计的部分差异永久性存在从税法制度设计角度，税法与会计制度之间始终会保留一些固有的差异，这里包含以下几种情况：第一，符合具体税种计税原理。在税收实体法对具体税种设计时，从某一税种的计税原理出发，对一部分经济事项的涉税要素进行特定列举，确定某一税种的税法要件，将与会计准则中相应要素有所区别。比如，增值税征税范围确认中视同销售业务范围的列举，符合增值税对增值额征税的基本原理，这一符合增值税计税原理的征税范围的税法规定，即增值税销售范围的确认就有别于会计准则对销售确认要件的规定。第二，符合税法固定性的形式特征。为了保证国家税收利益，体现税收法律主义原

2、则下课税要素明确的原则，税法对企业在税额计算过程中涉及的相关要素进行控制，形成税法和会计准则之间的差异。形成这一类差异的主要原因是会计制度与税法规定目标不一致，税法是用来规范国家与纳税人之间的关系，表现税法的统一性和确定性。如在对企业所得税收入范围和纳税义务实现时间的确认上，税法从确定性原则出发，进行了列举，并有别于会计准则。第三，符合税法应具有防范功能的要求。从维护国家整体利益，防止和减少制度性税收流失的角度，税收制度设计和制订应具有防范功能。为了避免纳税人利用税法的漏空进行避税，税法制定了一些对会计核算结果进行调整的法规规定，形成税法与会计准则之间的差异。比如，税收征管法和企业所得税法明确

3、规定企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或所得额的，税务机关可以按照合理方法进行调整；再如尽管就企业经营行为来说企业的赞助支出有其合理性，但企业所得税对企业的赞助支出的扣除进行了限制，因为如果税法不设置必要的限制，就可能会被企业利用作转移利润的手段，企业通过向关联企业、关联利益者进行赞助，侵蚀所得税税基。第四，符合社会道德标准的税法控制。企业发生的因违法性支出（如贿赂性支出）、违法性经营活动而承受政府部门的行政罚款和司法部门的罚金在企业所得税确认为扣除项目的控制。企业的财务会计可以作为损失列支，而税法不允许在所得税前列支。这是因为税法虽然不是直接用来

4、规范人们生产经营行为的法规，但一个国家的法律体系所倡导的社会道德风尚、所崇尚的社会道德标准应该是统一的。而一个国家、一个时代的主流道德必然反映在各有关法规中，税法需要与国家其他法规对社会行为的导向保持一致。二、税法和会计准则的联系表现为两者的协调税法和会计的协调表现为在税法和会计必然存在差异的前提下，尽可能减少税法和会计之间的差异。税法和会计的协调主要基于以下需要。（一）税法与会计的协调体现全球经济一体化基本发展趋势从全球经济一体化背景角度分析，全球经济一体化进程中，一国制度的简便易行。可以为企业占领市场、吸引外资提供良好的外部环境。我国的企业会计准则与税法也不例外，它们都是我国经济法制度体系

5、的组成部分。世界经济一体化趋势和我国加入WTO，对企业会计准则和税法提出了挑战和更高的要求。我国的会计标准就基本方面必须与国际会计惯例一致，使外国投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力，同时有利于我国企业在国际资本市场筹资；同时，税收制度必须贯彻公平、效率的原则，为中外投资者创造一个公平的竞争环境，既要保障国家的财政收入，又要使企业的税负适度，促进企业发展。纵观世界各国，都存在会计制度与税收制度的矛盾，只是程度大小不同而已，各国也都在努力缩小这种差距，我们也应该顺应这种潮流，努力缩小二者差距。（二）税法与会计的协调可以减少制度性税收流失从宏观角度分析，同一类别制度的相对同一性是

6、减少效率损失的关键。由于企业会计准则和税法同属于经济法的范畴，都和企业日常经营业务有关，会计准则和税法具有相对同一的前提条件。因此，在实践中应该使制度尽可能同一（这里的同一是指相对于同一事物的规定应该是一致的），降低效率损失。这里的效率损失指的是制度效率产生的损失，进而反映出经济效率的衰减，表现为如果在既有会计准则的前提下，税制设计得过于复杂，会计和税法的差异过大，将导致纳税人进行税款缴纳和税务部门在税款征收时，由于对复杂的税制无法准确理解和操作，造成税款缴纳和征收错误。因此，在税收制度设计时只有减少会计准则和税法的差异，才能降低纳税人无知性不遵从，减少制度性税收流失和税收效率的损失。（三）税

7、法与会计的协调可以降低税收成本从税务部门税收征管和企业经营管理角度，税法与会计的协调，将降低税收成本。税法和会计准则的协调可以减少纳税人纳税成本和利益损失。对纳税人而言，企业所得税制度与会计准则的差异过大，将增加纳税人的纳税成本和利益损失。其一，在纳税人的经营活动过程中，企业会计制度在日常核算时处于核心地位，而税收制度在涉税业务中与企业会计制度多有交叉，纳税人在经济事项发生时，要按照会计准则的要求进行会计核算；进行涉税业务处理时，要按照税法的规定对会计和税法的差异进行调整，这就增加了财务核算成本和涉税业务核算成本。其二，在实际业务处理时，纳税人由于对会计准则和税法的认识和操作错误，会形成纳税人

8、无知性不遵从，从而面临着缴纳税收滞纳金或者被处罚的风险，增加纳税人利益损失。税法和会计准则的协调可以降低税务部门征税成本。对税务部门而言，税法与企业会计准则差异过大，加大税务部门和纳税人之间对纳税人经营信息掌握的不对称，造成税务部门的征收成本增加。（四）税法与会计的协调表现为税收实体法建立在现行会计体系的基础上从税收实体法的制度设计角度，税法与会计的协调表现为我国现行开征的税种的税制设计是建立在我国现行会计准则的基础上，最为典型的税种为企业所得税。企业所得税法第二十一条规定：“ 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算

9、。” 在计算企业所得税应纳税所得额时，此项企业所得税法规定的基本含义包括：其一，企业会计处理与企业所得税法规的规定不一致的，应当依照企业所得税法规的规定计算；其二，企业会计处理与企业所得税法规的规定一致的，以会计核算的结果为企业所得税相关业务处理的依据；其三，企业所得税法律、行政法规没有具体规定的业务，会计核算的结果为所得税相关业务处理的依据。从税收实体法实际操作角度，税法与会计的协调表现为纳税人纳税义务的确定以会计核算为基础。在税法的框架下，在涉税具体业务的处理时，相关信息及数据来源于企业会计核算的结果，而企业会计核算是依据会计准则进行的。第二部分企业所得税收入与会计相关业务比较分析企业日常

10、经济业务形成的收入或收益的确认和计量，是企业会计核算和企业所得税收入业务的重要内容。现行企业所得税法规对所得税收入范围确认、收入的计量和收入确认的时间等要素，做出了明确的规定。从企业会计核算的角度，在企业持续经营期间，使企业会计利润增加的业务，主要包括收入会计准则涉及的商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产收入；除此之外还包括适用其他会计准则的长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入和收益；以及没有通过具体会计准则规范的利得。企业所得税收入业务的处理及收入相关的纳税申报表附表的填报，必须在分析企业所得税法规中有关所得税收入的基本规定，以及会计准则中涉及的收入、收益及利得业

11、务基本规定的基础上，对企业所得税收入业务与会计相关业务进行比较分析，确定收入业务所得税和会计的差异。一、收入业务处理企业所得税和会计的一般关系 （一）企业所得税和会计收入确认的原则不同1会计收入的确认会计人员可以遵循会计准则进行职业判断企业收入会计准则中的收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。收入会计准则对所规范的销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认强调以下基本要素：（1）收入的金额能够可靠计量；（2）相关经济利

12、益很可能流入企业；（3）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。对销售商品收入的确认同时强调：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制。除此之外，在其它会计准则中对会计形成收入和收益业务的确认要素做出了具体规定。在上述会计准则的基本规定基础上，对企业经济业务是否确认为收入或者收益，会计人员依据会计准则可以进行职业判断。2. 企业所得税收入的确认体现了税收法律主义原则企业所得税收入确认体现了税收法律主义原则下的课税要素法定、课税要素明确。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函

13、（2008）875号）规定：“除企业所得税法规另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。”国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函（2008）875号）规定：提供劳务交易的结果能够可靠估计确认提供劳务收入，具体是指同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可

14、靠地计量；（2）交易的完工进度能够可靠地确定；（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。3. 企业所得税和会计确认收入的原则存在差异收入确认原则企业所得税和会计的差异表现为：会计从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现，即相关经济利益很可能流入企业；所得税从组织财政收入和体现税收防范功能角度出发，实质与形式两者兼顾，更注重于形式，比如对企业货物性资产只要所有权转移，不论是否有经济利益流入，都应按计量标准确认企业所得税收入实现。（二）企业所得税和会计对收入确认与计量既有相同又存在差异1. 企业所得税和会计对收入的确认和计量表现为一定程度的一致性为了体现税制设计的效率原则

15、，企业所得税法充分体现了所得税和会计的协调，收入确认与计量的企业所得税法规的规定，大部分表现出与会计准则规定的一致性。企业所得税与会计准则有关收入确认一致的业务表现为两方面：（1）企业所得税收入确认列举的法规规定与会计准则有关业务的处理基本一致。（2）企业所得税法规对一部分收入确定未做出明确规定应与会计一致。企业所得税法规中对收入确认与计量的部分业务内容和相应要素没有通过列举或概括的方式进行规范，按照企业所得税法第二十一条规定：” 其中体现的收入确定的原则，即对企业所得税法规没有列举或明确做出规定的有关所得税收入的确认与计量，意味着所得税业务处理承认会计核算结果，应该以会计核算的结果为所得税相

16、关业务处理的依据，会计和税法将不产生差异。2. 企业所得税和会计对收入的确认和计量上存在一定差异由于会计制度和企业所得税依据的原则不同，企业所得税和会计对收入确认与计量的差异是必然的。企业所得税法规和会计准则的框架下，两者对收入范围的确认和收入的计量上存在差异。比如：对会计上确认为交易性金融资产，在资产负债表日，如果交易性金融资产公允价值大于其账面价值，差额应确认为公允价值变动收益，形成会计利润增加；但上述业务在企业所得税业务处理时，按照现行企业所得税法规，不确认为企业所得税的收入业务。再如：企业非货币性资产对外捐赠，在会计上因其不具备会计收入确认的要件，所以不确认为会计收入；但在企业所得税业

17、务处理时，按照企业所得税实施条例规定，应确认为企业所得税的视同销售。（三）有关收入确认与计量企业所得税和会计的一般关系根据企业所得税法规关于应纳税所得额确定的原则，有关收入的确认和计量所得税和会计的关系表现为：1. 企业所得税法规和会计准则的规定一致的，以会计核算的结果为所得税收入确认与计量的依据。2. 企业所得税法规和会计准则的规定不一致的，应当遵循税收法规的规定进行所得税收入确认和计量，并对所得税和会计的差异进行调整。3. 企业所得税法规没有具体规定的业务，应当以会计核算的结果为所得税收入确认和计量业务处理的依据。二、收入范围确认企业所得税和会计准则的比较会计和企业所得税关于收入范围确认的

18、关系表现为：会计上确认的收入，一般在企业所得税收入的范围；企业所得税确认的收入，一部分不符合会计准则收入确认的要件，不确认为会计收入。企业所得税收入范围大于会计收入与收益范围。下面我们将从企业所得税收入范围构成的角度进行分析。（一）企业所得税基本收入与会计收入业务的比较在现行企业所得税的法规中，对企业所得税的基本收入业务范围，做出了明确的规定。企业所得税法规定所得税基本收入如下：1销售货物收入2. 提供劳务收入3. 转让财产收入4股息、红利等权益性投资收益5利息收入6租金收入7特许权使用费收入8接受捐赠收入9其他收入会计除对外单位欠款付给的利息以及其他利息收入冲减“财务费用”外，其它收入都在会

19、计收入范围内。因外单位欠款付给的利息以及其他利息收入在会计上冲减“财务费用”，与所得税确认为收入一样，对当期应纳税所得额都产生增加的影响，所以，对这项会计和所得税处理不同的业务，不需进行纳税调整。（二）企业所得税收入形式对收入范围确认的影响以及与会计收入的比较1. 企业所得税收入形式对收入范围确认的影响企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。”企业所得税法实施条例第十二条进一步规定：“企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权

20、投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。”企业所得税法规对企业所得税收入形式的规定，进一步确认了所得税收入的范围。2. 企业所得税与会计收入形式的比较（1）所得税和会计对货币性收入的确认一致企业所得税确认的企业所得税取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；会计准则对货币性资产的确认虽然没有包括债务的豁免，但在会计上债务的豁免，伴随着企业负债的减少，将导致所有者权益增加和经济利益的流入，也应确认为会计的收入。所以，所得税和会计对货币性收入的确认一致。（2）所得税和会计对非货币收入的确认不完全一致企业所得税确认的企业所得

21、税取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。会计准则对非货币性资产的界定为是指货币性资产以外的资产。包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等，没有列举劳务。【例1】A装修公司为B酒店装修，成本80 000元，市场价格为100 000元，双方协商，A装修公司不收取款项，可以在B酒店免费消费100 000元。此项业务的实质是A装修公司和在B酒店消费同时以劳务活动取得交换价值。税收分析营业税：A装修公司为B酒店装修，同时在酒店免费消费，属于提供劳务活动取得经济利益，在营业税征税范围。应纳营业税

22、=1000003%=3 000（元）企业所得税：按企业所得税法规规定，企业提供劳务活动，取得劳务，取得非货币形式的收入，确认为所得税的收入业务。所得税的收入为100 000元，成本为80 000元。会计处理根据双方协商A装修公司为B酒店装修，同时在酒店免费消费，由于企业提供劳务的交换价值是企业获取一项无需付款的劳务活动，所以会计人员根据职业判断，确认为提供劳务相关的经济利益很可能流入企业；同时由于具备收入的金额能够可靠地计量；交易中已发生的和将发生的成本能够可靠地计量的要件，符合收入确认的会计条件。所以在会计上对A公司提供劳务活动，确认为收入业务。（三）企业所得税视同销售收入与会计收入业务的比

23、较企业所得税的视同销售一般理解为会计不确认为收入的业务，在企业所得税处理时确认为收入。但在会计准则的框架下，企业所得税列举的视同销售业务与会计准则收入确认规定的关系为：一部分企业所得税的视同销售在会计上确认为收入，会计和企业所得税对该业务确认的实质一致；一部分企业所得税的视同销售在会计上不确认为收入，会计和企业所得税对该业务的确认出现差异。1. 企业所得税视同销售业务范围的具体规定企业所得税法规通过列举的方法，规定了视同销售的确切范围。企业所得税法实施条例二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视

24、同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函（2008）828号 ）规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）上述两种或两种以上情形的混合；（6）其他不改变资产所有权属的用途。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已

25、发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途。“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。” 2. 企业所得税列举视同销售与会计收入确认一致的业务（1）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换；（2）企业将货物、财产用于偿债；（3）企业将货物、财产用于职工福利；（4）企业将货物、财产用于利润分配。（5）企业将劳务用于偿债、职工福利或者利润分配等用途 3. 企业所得税视同销售列举与会计收入确认不一致的业务（1）企业以非货币性资产交换不具有商业实质或者公允价值不能够可靠计量；（2）企业将货物、财产用于捐赠、赞助、集资、广告、样品；（3）企业将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品。上述业务所得税和会计确认收入存在的差异，差异的性质一般为永久性差异。1.企业所得税视同销售业务范围的具体规定国家税务总局关于确认企