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1、关键词:投资性房地产 公允价值模式 成本模式当前,许多企业的资本积累到一定程度,出于对高收益的追求和分散风险的考虑,往往会涉足资本密集、高风险的房地产行业.为了正确反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献,必须重视投资性房地产的会计核算。一、投资性房地产的界定投资性房地产是指以赚取租金或资本增值为目的而持有的房地产。房地产包括房产和地产,由于我国土地所有权归国家或集体所有,企业只能取得土地使用权。因此,我国会计准则第3号投资性房地产中的房地产指的是“土地使用权”和建筑物1。具体包括:1.已出租的土地使用权。这里的“出租”,仅指经营性租赁,不包括融资租赁。企业计划用于出租但尚未出

2、租的土地使用权，不属于此类。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。2持有并准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地,不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。这种情况在我国并不多见,这是因为我国土地所有权属于国家,企业拥有的只是土地使用权,如果在一定期限内不开发的闲置土地,国家要收回其土地使用权。3已出租的建筑物。这里的“建筑物”不包括“持有并准备增值后转让”这种情况。特别注意,房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地属于房地产开发企业的存货,不属于投资性房地产。投资性房地产和自用房地产（即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有

3、的房地产）在实物形态上完全相同,均表现为土地使用权、建筑物或构建物等,但在产生现金流量的方式上具有显著的差异。投资性房地产能够独立地产生现金流量,而自用房地产必须与其他资产如生产设备、原材料、人力资源等相结合才能产生现金流量2。为了正确反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献,根据实质重于形式原则,两类房地产应区分进行会计处理,自用房地产适用固定资产或无形资产准则进行核算。投资性房地产适用于投资性房地产准则,企业应单独以“投资性房地产”列示于资产负债表。二、投资性房地产的确认将某个项目确认为投资性房地产,除了应当符合投资性房地产的定义之外,还要同时满足投资性房地产的两个确认条件

4、:1.与该资产相关的经济利益很可能流入企业;2.该投资性房地产的成本能够可靠计量。三、投资性房地产的计量及计量属性（一）投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。以其他方式（债务重组、非货币性资产交换等）取得的投资性房地产的成本,按照相关会计准则的规定确定。（二）投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量有两种模式:成本模

5、式和公允价值模式。相对而言,会计准则更倾向于采用成本模式计量,对后者限制使用.同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种模式计量3。1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产应当按照固定资产（建筑物的计量）或无形资产（土地使用权的计量）的有关规定,对投资性房地产进行后续计量,计提折旧或进行摊销;存在减值迹象的,还应当按照资产减值的相关规定进行处理。2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足两个条件:（1） 投资性房地产所在

6、地有活跃的房地产交易市场;所在地,通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市,应当为投资性房地产所在的城区。（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量时,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入,确认为其他业务收入。（三）投资性房地产后续计量模式的变更企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策

7、变更处理，将计量模式变更是公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。成本模式符合条件的情况下可以转化为公允价值模式，但采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得再从公允价值模式转为成本模式。其理由是防止某些企业利用这种后续计量模式的变更达到操纵利润。四、房地产的转换投资性房地产和其他资产可以相互转换。房地产的转换,是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变,满足下列条件之一的,应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产:1.投资性房地产开始自用。2.作为存货的房地产,改为出租。3.自用土地使用权停止自用,用于赚取租金或资本增值。4

8、.自用建筑物停止自用,改为出租4。房地产开发企业房地产转换的会计处理,很大程度上受到投资性房地产选用后续计量模式的影响。5.房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。在这种情况下，转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。以上所指确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。1.成本模式下的转换（1）在成本模式下,将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值按科目对应结转。（2）将作为存货的房地产转换为

9、投资性房地产的,应按该项存货在转换日的账面余额,借记“投资性房地产”科目,贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的,还应同时结转跌价准备。（3）企业将自用的土地使用权或建筑物等转换为投资性房地产的,应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等,分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。（4）将投资性房地产转为自用时,应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等,分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。2.公允价值模式下的转换（1）公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值

10、,应按其在转换日的公允价值,借记“固定资产”等科目,按其账面余额,贷记“投资性房地产（成本、公允价值变动）”,按公允价值与账面价值的差额,作为公允价值变动损益,计入当期损益,即贷记或借记“公允价值变动损益”科目。（2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产,投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的,转换时出现损失的,进入利润表,其差额计入当期损益（公允价值变动损益）;转换当日的公允价值大于原账面价值的,转换时出现利得的,进入资产负债表,等到处置时再结转损益,其差额作为“资本公积其他资本公积”。企业在处置该项投资性房地产时,原计入所有者权益的部分

11、应当转入处置当期损益,计入其他业务收入。具体会计处理如下:将作为存货的房地产转换为投资性房地产的,应按其在转换日的公允价值,借记“投资性房地产（成本）”,按其账面余额,贷记“开发产品”等科目,按其差额,贷记“资本公积其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。（3）将自用的建筑物等转换为投资性房地产的,按其在转换日的公允价值,借记“投资性房地产（成本）”,按已计提的累计折旧等,借记“累计折旧”等科目,按其账面余额,贷记“固定资产”等科目,按其差额,贷记“资本公积-其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。五、投资性房地产的处置当投资性房地产

12、被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。处置时,按不同计量模式分别进行会计处理:一、处置成本模式计量的投资性房地产首先,将收到的款项记入“其他业务收入”,即按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目。然后,将投资性房地产的账面价值转入“其他业务成本”,即按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销,借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目,按该项投资性房地产的账面余额,贷记“投资性房地产”科目,按其差额,借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的,应同时结转减值准备。二、处置公允价值模式计量的投资性房地产公允价值模式计量的投资

13、性房地产被处置时,其会计处理如下:1.将收到的款项计入其他业务收入。2.将账面价值转入其他业务成本。按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目,贷记“投资性房地产（成本）”科目、贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目。3.将公允价值变动损益科目的金额转入到其他业务收入。按该项投资性房地产的公允价值变动,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“其他业务收入”科目。4.将转换日计入资本公积的金额转入其他业务收入。按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额,借记“资本公积-其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。参考文献:1张志风,许群,郝建国.房地产开发企业会计实务M.北京:中国市场出版社,2008.2郑庆华,赵耀.新旧会计准则差异比较与分析M.北京:经济科学出版社,2006.3中国注册会计师协会.会计M.北京:中国财政经济出版社,2008.4刘永泽.中级财务会计M.大连:东北财经大学出版社,2008.第 5 页