【天职研究】会计实务问题分析(50：09)同一控制下企业合并形成资本公积是否应当在处置相关股权时转出？Word文档格式.docx

1、功能介绍 天职国际会计师事务所（微信号：bakertillychina）网罗最新行业新闻、业界评论、财税干货、专业技术、职业发展等，是混迹于奥迪特圈（AUDITOR）大虾们最值得关注的微信号。点击天职国际关注我们会计实务问题分析（50-09）同一控制下企业合并形成资本公积是否应当在处置相关股权时转出？问题：企业会计准则第20号企业合并第六条规定：“（同一控制下企业合并）合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”那么，在后续处置子公司时，是否应将同一控制下购入子公司时形成的资本公积（或留存收益）转出？对于

2、该问题，实务中存在三种不同观点：观点一、同一控制下的企业合并产生的资本公积，应当与子公司相关的其他综合收益处理一致，于处置子公司股权时，转入当期损益。此观点认为，原合并时产生的资本公积，实际是合并方以非公允价格购入被合并方净资产时，最终控制方所给予的与该净资产相关的价格补偿（或合并方给予最终控制方的价格折让）。当对外处置该净资产时，应当将该资本公积转入处置损益，才能如实反映该净资产的实际处置损益。观点二、当处置子公司时，应将原资本公积转出，直接计入留存收益。这种观点的依据是，合并子公司时产生的资本公积，属于合并主体对股东进行了提前分配（或者股东的资本投入），当该子公司被处置时，相当于合并主体被

3、清算，分回的清算损益中，应当考虑这部分提前分配（或资本投入）的金额。因此，应当转出合并子公司时形成的资本公积。同时，该观点也认为，转出的资本公积，不属于合并主体的当期损益，只能直接转入留存收益。观点三、同一控制下企业合并实质属于权益性交易，所形成的资本公积（或留存收益）不应在后续处置相关股权时随之转出。分析解答：我们赞同观点三，同一控制下企业合并形成的资本公积（或留存收益）不应在后续处置相关股权时随之转出。理由如下：针对观点一：我们认为，同一控制下的企业合并所形成的资本公积，不属于其他综合收益。企业会计准则讲解2010中明确，“综合收益的构成包括两部分：净利润和其他综合收益。其中，前者是企业已

4、实现并已确认的收益，后者是企业未实现但根据会计准则的规定确认的收益”。由此可见，与被处置子公司相关的其他综合收益，本质上是子公司的一项经营性损益，只是在持有子公司期间属于未实现损益。处置子公司时，相当于处置了与子公司相关的经营性净资产，包含在该经营性净资产中的未实现损益，也得以实现，从而转入当期损益。但是，同一控制下的企业合并形成的资本公积，实质是合并主体对股东的资本分配或者收到股东的资本投入，与子公司的经营性资产无关，既不属于已实现的当期损益，也不属于未实现的损益。所以，该资本公积不属于其他综合收益，不能适用其他综合收益的处理方法。如果将产生的资本公积视为合并方以非公允价格购入净资产所得到的

5、补偿（或折让），从而需要在处置该净资产时的损益中扣除（或增加）该部分金额，那么，就需要在处置净资产时，重新评价该净资产的历史取得成本是否公允。这就引入了一项新的会计处理模型，因为，在现行的资产处置会计处理模型中，并不存在对初始取得成本是否公允的重新评价，该信息应该是与资产处置损益不相关的。事实上，对于同一控制下的企业合并，评价其交易价格是否公允，在实务中是很难做到的，这也是国际财务报告准则中，至今未对同一控制下的企业合并制定出适当的处理模型的原因之一。针对观点二：我们认为，该观点是将合并子公司与处置子公司两类交易混淆了。站在合并主体的角度，同一控制下的企业合并，是合并主体与股东之间进行的交易；

6、而处置子公司，则并非与股东的交易（除非仍然是同一控制下的处置子公司），仅仅是合并主体处置了一部分经营性净资产。处置子公司，不会影响合并主体的资本构成，因此也不存在向股东进行的清算分配事项。处置子公司后，从法律形式上看，合并主体虽然从两个公司的组合变为了一个公司，但是，从经济实质上看，合并主体并未消亡，而是仍然存续的。因此，处置子公司并不能视为对合并主体的清算，从而也不应转出原有资本公积。支持观点三的理由：2002年，IFRIC（国际财务报告解释委员会）曾经讨论，不是以公平交易价格进行的同一控制下企业合并，应当被看作是同一控制各方之间的资本投入（capital contribution）或资本分

7、配（capitaldistribution）。也就是说，同一控制下企业合并属于股东与股东之间、股东与被合并主体之间的权益性交易（详见我所会计准则内在逻辑介绍系列文章之“权益性交易与综合收益”，微信回复“14”可查询全文）。权益性交易对利润表没有影响，既不产生经营损益，也不产生其他综合收益。该资本公积在形成后，即与相关净资产脱离关系，后续不会因处置相关净资产而转入当期损益或留存收益。再者，同一控制下企业合并的本质是最终控制方对合并双方的净资产投资或分配，其性质与投资方以其他资产作为资本投入是一致的。当投资方投入其他资产（如无形资产、固定资产等）形成实收资本（或资本公积）的情况下，如果后续处置相关资产，并不会对已确认的资本金额进行调整。那么，以净资产作为资本投入，其后续的会计处理也应当与其他资产投资的处理一致，在处置相关股权（净资产）时，不应再将已确认的资本公积转出。本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。