内部控制理论Word文档下载推荐.docx

1、内部控制的涵义什么是内部控制？理论界存在各种观点。由于表述众多，本文仅选择几个权威定义进行分析。1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”下属的由美国会计学会、注册会计师协会、国际内部审计人员协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参与的发起组织委员会（ COSO ）发布报告内部控制 -整体框架（即“ COSO报告”）。该报告将内部控制定义为：是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，目的在于取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。我国1997年开始实施的独立审计具体准则第九号 -内部控制与审计风险的定义是：“内部控制是被审计单位为了保证业务活动的有效

2、进行，保护资产的安全与完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。上述三个定义具有几个共同特点：一是都将内部控制解释为一种政策 或程序（过程）；二是都在定义中说明了内部控制的目标；三是都是从审 计的角度做出的定义。笔者认为，这些定义普遍存在以下几个缺陷：1、 定义出发点过于狭隘。控制是一个应用非常广泛的概念，有生产控制、人口控制、经济控制、军事控制等，从不同的角度（学科）出发，会 给出不同的控制概念。虽然内部控制与审计存在密切的联系，但是，不论 从内部控制的产生，还是内部控制的现实需要来看，内部控制都应该属于 管理范畴。“可以肯定地说，内部控制最初

3、是在组织中内生的，而不是外 力（外部管制、规范的要求；审计）催生的。”（方红星， 2002 ）并且,我国建立内部控制制度，制定内部会计控制规范的直接目的也不是为 了审计需要，而是提高会计信息质量，加强单位内部管理的迫切要求。过 去，由于一直把内部控制与审计相联系，企业对建立内部控制制度缺乏积 极性，甚至产生抵触心理，这在一定程度上阻碍了内部控制的建立和实施。 如果我们从管理学的角度重新认识内部控制，把它作为单位内部管理的手 段和方法，相信内部控制必然会得到各单位的高度重视，从而自觉地加强 内部控制制度的建设。2、 没有明确内部控制的主体和客体。任何一种控制系统，都既应该有 施控主体，也应该有受

4、控对象（客体）。一般认为，内部控制的客体是人、 财、物及其在经营过程中所形成的一系列组合关系和组合形式。这一点几 乎没有争论。存在争论的主要是内部控制的主体问题，第一种观点认为， 内部控制主体是单位经营者。但是，经营者如何界定，又存在五种观点： 包括董事长、总经理；包括董事会成员、总经理班子；包括董事会成员、总经理班子、党员班子；包括董事会成员、总经理班子、党委班 子、监事会成员；包括董事会成员、总经理班子、党委班子、监事会成 员、工会主席。第二种观点认为，单位内部经营管理者和广大职工群众在 内的所有员工都构成内部控制的主体，单位中每一个员工既是内部控制的 主体，同时又是内部控制的客体（课题组

5、， 2001 ）;第三种观点认为，内部控制主体既包括所有者（股东），也包括经营者，分为两个层次（阎达 五、宋建波，2002 ）。但有的学者将董事会纳入所有者范畴，有的学者则 将董事会作为经营者；第四种观点认为，内部控制主体包括股东、经营者、 管理者和职工四个层次（郑石桥等， 2000 ）。笔者认为，要正确认识内部控制的主体，首先必须区分单位内部控制 主体和单位外部控制主体。我们可以借鉴财务会计（外部会计）和管理会 计（内部会计）的划分方法，股东（或股东大会）属于会计信息的外部使 用者，只能作为单位外部的控制主体。股东、监事会、董事会和经理之间 的相互关系，通过公司治理结构加以解决。不能混淆公司

6、治理结构和内部 控制的关系，不能把内部控制的范围无限扩大化。监事会作为股东监督企 业的代表，属于外部监督，也不应纳入单位内部控制主体。董事会虽然是 所有者的代表，但同时也是企业的经营者，是企业的法人权力机构和法人 代表机构，因此董事会应该作为重要的内部控制主体。另外，企业的经理 人、管理者和广大职工也都是内部控制主体。一般认为控制仅指上级对下 级的控制，这其实是误解。控制是相互的，上级控制下级，下级（职工） 也可以控制上级（经营者和管理者）。中国企业提倡的民主理财、群众监 督就是一种很好的、以职工作为控制主体的内部控制方式。3、忽视了控制主体不同，内部控制目标存在差异的客观现实。内部控 制是控

7、制主体意志的体现，控制主体不同，控制目标也会有所不同。并且， 控制目标还要受到内部控制环境的影响和制约，即使控制主体相同，控制 环境发生变化，内部控制目标也会发生相应改变。例如以董事会作为控制 主体的内部目标和以一般职工作为控制主体的控制目标显然是不同的。在 目前所流行的内部控制定义中，都把内部控制目标固定地、不分控制主体 地加以笼统表述，似不科学。综上分析，笔者将内部控制定义为：内部控制是在一定的环境下，单 位内部控制主体为了达到其特定目标所采用的一系列的管理程序和方法。内部控制的目标目前会计界对内部控制目标的研究缺乏针对性。一般都在内部控制的 定义中对内部控制目标加以笼统阐述。在现代企业中

8、，内部控制主体包括 董事会、经理人、管理者和广大职工。内部控制目标应该针对控制主体不 同存在差异。1、以董事会为主体的内部控制目标。在公司治理结构中，董事会既是 股东代表，也是企业的经营决策者，因此，其内部控制的目标既包括对外 目标，也包括对内目标，对外目标是实现股东利益最大化（如英国和美国） 或利益相关者利益最大化（如日本、德国）。对内目标是保证公司经营的 有效性和合法性、保护公司财产安全、保证会计信息的真实和完整。由于董事会的双重身份，两个目标时常会发生冲突，董事会在内部控 制结构中就显得尤为重要。然而，目前董事会在很大程度上掌握在“内部人”手中，经营者实质上控制了董事会，作为股东代表的控

9、制目标很难实 现，损害广大股东的利益也就不足为奇，因此应该对董事会的职责和人员 组成进行改革。2、 以经理人为主体的内部控制目标。经理人受聘于董事会，是经营执 行者，是法人之代理人。因此，其内部控制的主要目标就是完成董事会的 各项受托责任，包括：保证公司经营的有效性和合法性、保护公司财产安 全、保证会计信息的真实和完整。该内容与董事会的内部控制目标基本一 致。3、 以管理者为主体的内部控制目标。管理者是企业内部各个责任中心 的负责人，是经营者的受托人。其内部控制的目标主要是完成各项责任目 标。4、 以职工为主体的内部控制目标。职工是企业中委托代理关系的最后 一层，其内部控制的主要目标就是完成其

10、岗位责任。总之，内部控制体系由上述四个层次共同构成。在四个层次中，以董 事会为主体的内部控制处于最高层次，同时，由于董事会是企业的法人代 表机构，董事会的内部控制目标代表着企业的内部控制目标，也是其他控 制主体的直接或终极控制目标。内部控制的基本假设目前会计界尚未提出内部控制假设这一命题。笔者认为，内部控制是 建立在一定假设基础之上的，这些假设包括单位实体假设、可控假设、复 杂人性假设和不串通假设。离开了这些假设，内部控制就不能存在。控制实体假设控制实体是指内部控制为之服务的特定单位或部门。控制实体假设是 对内部控制活动的空间范围所作的限定。它要求内部控制应当以特定单位 或部门的人、财、物及其

11、在经营过程中所形成的一系列组合关系和组合形 式进行控制。控制实体由于控制主体的不同而不同，可以是企事业单位， 也可以是单位内部某个部门。可控性假设内部控制是控制主体对控制客体所实施的控制。相对于控制主体而言，控制客体必须是可以控制的。否则，内部控制将形同虚设。在确定各级控 制主体的控制范围时，只有主体能够控制的对象，才能够纳入内部控制体 系。各项内部控制制度都是在这一前提的基础上建立起来的。人性假设内部控制的实质是对人进行约束和激励的一种机制。这种机制必须建 立在对人性假设的基础之上。人性假设就是关于人的本质是什么的假设。 1965年，薛恩（E.H.Sein ）将此前关于人性方面的观点归为三类

12、，即理 性一经济人假设、社会人假设、自我实现假设。薛恩在分析了这些人性假 设理论之后提出复杂人性假设，他认为，人性是复杂的，人们的需要与潜 在欲望是多种多样的，而且这些需要会随着各种条件的变动而不断改变。不串通假设内部控制的核心是内部牵制，即不相容职务恰当分离。这样可以避免 或减少一人单独从事和隐瞒不合规行为的机会。但是，如果两个或更多的 人串通舞弊，则可以逃避控制，使内部控制形同虚设。这既是内部控制的 局限之一，也是其建立的基本前提或假设。离开了这一假设，内部控制（特 别是内部牵制）根本无法建立。内部控制的基本原则内部控制应当遵循一定的原则，这些原则包括：（一） 合法性原则内部控制活动必须符

13、合国家有关法律法规和公司章程的规定， 包括公司法、会计法，以及财政部发布的内部会计控制规范等等。例 如会计法规定：各单位应当建立健全内部会计监督制度，并对其具体 内容作出了规定。各单位在建立内部控制制度时，应当符合法定要求。否 则，便会被视为违法，这样既有损企业经济利益（被给予处罚），而且也 不利于提高企业的管理水平。（二） 相互牵制原则就是指对一项完整的经济业务，必须分配给具有两个或两个以上的职 位或人员分别完成，从而形成相互制约。其理论依据在于，几个人发生同 一错弊而不被发现的概率是每个人发生该项错弊的概率的连乘积，因而将 降低误差率。会计法规定：“记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人

14、员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、 相互制约”。这就体现了相互牵制原则。相互牵制原则贯穿于内部控制的 全过程。（三） 程式定位原则是指在建立内部控制制度时，应该根据各岗位业务性质和人员要求， 相应地赋予作业任务和职责权限，规定操作规程和处理手续，明确纪律规 则和检查标准，以使职、责，权、利相结合。岗位工作程式化，要求做到 事事有人管，人人有专职，办事有标准，工作有检查，以此定奖罚，以增 加每个人的事业心和责任感，提高工作质量和效率。（四） 系统全面原则内部控制是一个系统，其内容涉及单位的各个部门、生产经营的各个 环节。系统全面原则要求，一方面，内部控制的内容应当全面，不

15、能遗漏, 否则便会被不法份子“趁虚而入”：另一方面，内部控制的各部分内容应 当相互协调，相互配合，形成有机系统。如果内部控制内部存在矛盾，便 会使执行者无所适从。（五） 成本效益原则成本效益原则要求以最小的控制成本取得最大的控制效果。实施内部 控制的单位应当对内部控制成本和由此而产生的经济效益进行权衡，如果 效益大于成本，便应该建立相应的内部控制制度，否则，便得不偿失。也就是说，一项内部控制制度既要有利于加强企业管理，但也不能阻碍企业 的经营活动。（六）重要性原则重要性原则要求单位的内部控制应当区别其重要程度，采用不同的控 制程序和方法。对于重要的控制项目，控制程序应当更加严密。反之，则 可以适当简化。例如在财务收支审批中，对于超过一定金额标准的费用支 出或者需要重点管理的费用支出