新企业所得税法与新会计准则差异分析与纳税调整.docx

1、新企业所得税法与新会计准则差异分析与纳税调整新企业所得税法与新会计准则差异分析与纳税调整2009-06-20 09:26:07|分类： 税法政策 |标签： |字号大中小订阅 第一讲 税法与会计准则的基本差异一税法与会计的目标差异（一）税法：站在国家角度，为了保证税收收入的及时、稳定、足额的入库。（二）会计：站投资者的角度，为了给投资者提供准确的会计信息，为投资者进行投资做出判断。【例1】（1）甲企业为获利目的，于2008年2月6日购买乙企业的股票10000股，每股市价5.5元，交易发生的交易费用300元。上述款项通过银行支付。投资成本=10000*5.5=55000元投资间接费用=300元借：

2、交易性金融资产成本55000投资收益300贷：银行存款55300税务处理：交易费用300元税法可以税前扣除？新税法允许扣除交易费用300元。申报：主表第9行“投资净收益”应当用负值填报300元。（2）12月31日，乙企业股票市价为6.4元。市价增加=10000*（6.4-5.5）=9000元会计准则要求确认损益9000元。借：交易性金融资产公允价值变动9000 贷：公允价值变动损益9000税务处理：财税【2007】80号：公允价值变动损益不确认收入，在实际处置或转让时，按转让收入减除投资的计税成本后的余额确认所得或损失，缴纳企业所得税。2008年度汇算清缴时，主表第8行“公允价值变动损益”填报

3、9000元；同时主表第15行“纳税调整减少额”填报9000元。（3）假设2009年1月10日，甲企业将乙企业的股票卖出，在扣除相关税费后，实际收到价款56000元。借：银行存款56000 公允价值变动损益9000 贷：交易性金融资产成本55000 公允价值变动9000 投资收益1000投资转让所得=转让收入-投资时的计税成本=56000-55000=1000元税务处理：会计与税法没有差异，申报：主表第9行“投资净收益”填报1000元。新税法第26条：从居民企业分得的股息、红利等权益性投资收益，免征所得税。1000元属于转让所得，不属于分得的股息，因此不得免税。假设甲企业从乙企业分得股息2000

4、元。问1：这2000元股息属于税后利润还是税前利润？答：税后利润。问2：新税法第26条：股息和红利免征所得税。上述股息是否免征所得税？新税法实施条例第83条：企业购买上市公司的股票，持有时间不超过12个月转让的，其从上市公司分得的股息、红利不得免征企业所得税。超过12个月的，免征所得税。上述业务，2000元股息申报在主表第9行，不需要纳税调减。【例2】甲企业对本企业办公楼进行评估，发生评估增值1000万元。会计准则：借：固定资产1000 贷：资本公积1000问：这1000万元评估增值是否缴纳营业税？是否缴纳土地增值税？是否缴纳企业所得税？（1）营业税？答：不需要缴纳。（2）土地增值税？答：不缴

5、纳。（3）企业所得税？答：不缴纳。收入的确认必须遵循准确计量的原则。（4）假设甲企业就评估增值部分提取折旧30万元。借：管理费用30 贷：累计折旧30问：这30万元折旧额是否可以税前扣除？答：不可以。企业按评估增值部分提取的折旧或摊销的成本一律不得扣除。（5）评估增值部分是否缴纳印花税？答：必须缴纳印花税。（6）评估增值部分是否缴纳房产税？答：财税地字【1986】008号：按房产余值缴纳房产税的，其房产原值按会计制度执行。应当缴纳房产税。因此：没有特别需要，不要擅自对房屋进行评估。【例3】资产减值准备会计上：谨慎性原则新税法第10条：税法不允许扣除。（1）2008年12月31日，甲企业A存货的

6、账面价值100万元，可变现净值80万元。借：资产减值损失20 贷：存货跌价准备20税务处理：不得税前扣除。纳税调整2008年度应纳税所得额20万元。申报：主表第7行“资产减值损失”填报20万元，同时在第14行“纳税调整增加额”填报20万元。会计上要做备查处理，以后年度价值恢复或处置资产时，允许纳税调减。，（2）2009年12月31日，存货可变现净值恢复为90万元。借：存货跌价准备10 贷：资产减值损失10税务处理：纳税调减应纳税所得额10万元。申报：第7行填报-10万元；同时主表第15行“纳税调整减少额”填报10万元纳税调减。（3）2010年5月份，甲企业将该存货销售，取得收入100万元（不含

7、税）借：银行存款117 贷：主营业务收入100 应交税费应交增值税（销项税额）17借：主营业务成本100 贷：库存商品100借：存货跌价准备10贷：资产减值损失10税务处理：主表第1行填报100万元；主表第2行填报100万元；主表第7行填报-10万元；主表第15行填报10万元。【例4】新税法条例第57条：固定资产的条件：（1）为生产产品、提供劳务、出租或经营管理持有（2）使用年限超过12个月（会计上：超过1个会计年度）（3）属于非货币资产。会计准则和税法都取消了价值限制。会计准则确定固定资产还应当遵循：重要性原则和实质重于形式原则建筑公司的脚手架周转材料思考：甲企业购买一张办公桌，取得专用发票

8、注明的价款1000元，增值税170元。借：管理费用1000 应交税费应交增值税（进项税额）170贷：银行存款1170正确。增值税细则：符合下列条件的，按固定资产进行税务处理，其进项税额不得抵扣：（1）属于生产经营的主要设备：使用年限超过1年的，不管价值高低，都属于固定资产，不得抵扣进项税额；（2）属于生产经营非主要的设备或物品：单位价值超过2000元，使用年限超过2年的，按固定资产进行税务处理，不得抵扣进项税额。企业所得税若干问题的通知（没有出台）收入的确认：与该项资产有关的经济利益很可能流入企业。二所得税概念的差异（一）会计准则：不管从境内企业分得的股息还是境外企业分得的股息，都确认为投资收

9、益，计入会计利润。（二）新税法第26条：企业从居民企业分得的股息，免征企业所得税；从境外企业分得的股息，并入当期所得缴纳企业所得税，但在境外实际缴纳的所得税可以按规定予以抵免。境外所得：1.境外所得抵免计算公式：抵免限额=境外的税前所得*25%（2）抵免税额=境外实际缴纳的所得税与抵免限额比较，逢大取小（3）应纳所得税额=（境内所得+境外所得）*适用税率-抵免税额如：甲企业2008年实现境内所得800万元，从美国乙企业（分支机构）分得利润140万元，在美国已经缴纳所得税30%。（1）抵免限额=140/（1-30%）*25%=50万元（2）境外实际缴纳的所得税=140/（1-30%）*30%=6

10、0万元大于50万元抵免税额=50万元（3）应纳所得税额=（800+200）*25%-50=200万元。2.属于企业间接持有外国企业的股份达到20%以上的，则其分得的股息在境外缴纳的所得税可以按规定抵免。如：甲企业属于中国境内的居民企业，乙企业属于美国企业，甲企业占乙企业的股份40%。甲企业2008年实现缴纳所得1000万元，从美国乙企业分得股息90万元，美国乙企业的适用税率20%，预提所得税税率10%。（1）将税后股息还原为税后利润=股息/（1-预提所得税税率）=90/(1-10%)=100万元（2）将税后利润还原为税前所得=税后利润/(1-企业所得税率)=100/（1-20%）=125万元（

11、3）抵免限额=境外税前所得*25%=125*25%=31.25万元（4）境外实际缴纳的所得税合计=125*20%+100*10%=35万元大于31.25万元抵免税额=31.25万元（5）应纳所得税额=（1000+125）*25%-31.25=250万元。三应纳税所得额确定差异分析（一）会计准则：严格遵循权责发生制原则确认会计利润。没有选择。无论是收入项目还是成本费用，都遵循。（二）新税法实施条例第9条：企业在计算应纳税所得额时，应当遵循权责发生制原则，属于当期的收入或费用，不管是否在当期收取或支付，都作为当期的收入或费用；不属于当期的收入和费用，即使在当期收取或支付，也不确认为当期的收入和费用

12、。另有规定除外。（三）差异分析例：1.甲企业每年的会计利润为1000万元，2008年将8200万元货物销售，并承诺3年内保修。本着收入与费用配比的原则，会计上在2008年度预计200万元保险费用计入2008年度损益。借：销售费用200 贷：预计负债200税法第8条：企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出可以扣除。发生：按权责发生制原则应当属于本期分得的费用可以扣除，预计的费用不能扣除。税务处理：必须纳税调整2008年度应纳税所得额200万元。申报：主表第4行“销售费用“填报200万元；同时在第14行”纳税调整增加额“填报200万元。（2）有关：会计上不强调必须与取得收入有关。捐赠：与收入没有

13、关系借：营业外支出捐赠支出 贷：现金新税法第10条：非公益性捐赠不得扣除。如：回扣支出；贿赂支出；企业代替他人负担的税款；等不得扣除。（3）合理：发生的支出必须符合经营常规。借：管理费用福利费 贷：现金等借：管理费用招待费 贷：？其他应付款或应付帐款？离散度=全年收入或成本费用/12与每一个月的收入或成本费用进行比较，增减比例超过20%的，属于异常。国税函【2003】230号：企业购进货物或劳务取得的发票必须开具具体的货物或劳务的名称，开具大类货物或劳务的名称的，必须附销售单位开具的销售清单，没有附销售清单的，一律不得扣除。2.假设2009年甲企业支付保险费用220万元。借：预计负债200销售

14、费用20贷：银行存款220税务处理：税法允许扣除220万元，所有会计上扣除的20万元不需要纳税调整。至于冲减的200万元预计负债，应当纳税调减应纳税所得额。申报：主表第4行填报20万元主表第15行“纳税调整减少额“填报200万元。四会计要素的差异分析（一）资产1.会计准则：资产是指过去的交易或事项形成的、由企业控制或拥有的、预期会给企业带来经济利益的资源。会计上不管什么来源（包括生产、外购、建造等），其成本费用都可以从流转额中扣除。2.新税法第11条、12条：与生产经营无关的资产，不得扣除其折旧或摊销额。新税法第11条：除房屋建筑物外的未使用的固定资产的折旧不得扣除。会计上可以扣除，税法不允许

15、。（二）负债（一）会计准则：负债是指过去的交易或事项形成的、预期会导致企业经济利益流出的义务。未来发生的交易或事项不得确认为负债。会计准则取消了预提费用科目。（二）税法将负债分为法定义务和推定义务：1.法定义务：是指企业按照具有约束力 的合同、法律规定的义务所形成的负债，负债本身不得扣除；但由负债孳生利息等可以扣除。新税法第8条：短期借款、应付票据、长期借款、应付债券、长期应付款等，不得税前扣除，但上述负债项目的利息，不超过银行利率部分可以税前扣除。（2）推定义务：是指根据企业的经营习惯和对客户的承诺形成的义务。如：预计的三包费用，会计上作为预计负债处理，税法不允许扣除。（三）所有者权益1.会

16、计准则：所有者权益=所有者投入的资本的+直接计入所有者权益的利得+留存收益-直接计入所有者权益的损失2.税法第6条：（1）所有者投入的资本和超过注册资本的资本公积（股本溢价），税法上不需要缴纳企业所得税。如：甲企业以一批产品投资于乙企业，占乙企业40%股份。该批产品的成本1200万元，同类货物的售价1500万元。投资时，乙企业的净资产的公允价值为5000万元。甲企业：（新会计准则）投资时：借：长期股权投资乙企业5000*40%=2000贷：主营业务收入1500 应交税费应交增值税（销项税额）1500*17%=255 投资收益股本溢价245同时，结转成本：借：主营业务成本1200 贷：库存商品1

17、200税务处理：申报表主表第1行“营业收入“填报1500万元；第2行”营业成本“填报1200万元。第9行”投资净收益“填报245万元；第15行”纳税调整减少额“填报245万元。依据：国税函【1999】289号、国税发【1997】71号、财税【2005】29号企业的资本公积中，除股本溢价转增企业股本免征企业所得税，转增个人股本免征个人所得税外，其他的资本公积转增股本，必须依法缴纳企业所得税和个人所得税。小企业会计制度：借：长期股权投资乙企业1455 贷：库存商品1200 应交税费应交增值税（销项税额）255申报：申报表第1行填报1500万元；第2行填报1200万元。交易后：长期投资的成本：会计成

18、本=1455万元（会计上计算利润时允许减除的成本）计税成本=取得时资产的公允价值+支付的相关税费=1500+255=1755万元(投资转让计算转让所得时允许减除的成本)如：甲企业将该调整转让给丙企业，取得转让收入=2000万元。借：银行存款2000 贷：长期股权投资乙企业1455 投资收益2000-1455=545万元问：这545万元的投资收益是否计入了会计利润？答：计入。问：这545万元的投资收益是否缴纳企业所得税？答：税法的投资转让所得=转让收入-计税成本=2000-1755=245万元转让年度纳税调减300万元。（2）接受捐赠、拨款转入、债务豁免、外币资本差额等应当计入当期的应纳税所得额

19、缴纳企业所得税。新税法第6条接受捐赠、拨款转入、债务豁免：小企业会计制度计入“资本公积”科目，应当进行纳税调整；新会计准则计入“营业外收入”科目，不需要纳税调整。外币资本差额计入“财务费用”。不需要纳税调整。（3）留存收益：包括累计盈余公积和未分配利润。属于税后利润，不应当缴纳企业所得税，否则重复课税。注意：实施条例第11条：企业从破产的联营企业分得的破产财产中属于破产企业累计未分配利润和累计盈余公积的部分，确认为股息所得，免征企业所得税；差额部分减除投资成本后的余额并入当期所得缴纳企业所得税。如：甲企业占宏达公司40%股份，2008年，宏达公司破产，以破产财产分配给投资者，甲企业分得180万

20、元。宏达公司破产时账面的累计未分配利润为200万元，累计盈余公积50万元。投资成本50万元。计算甲企业应当缴纳的所得税。A股息所得（持有收益）=（200+50）*40%=100万元免征所得税。B投资转让所得（处置收益）=180-100（股息）-50=30万元并入当期所得缴纳所得税。（四）收入1.会计准则：收入是指（1）日常活动形成的、（2）会导致所有者权益增加的、（3）与所有者投入的资本的无关的经济利益的总流入。不属于日常活动带来的收入会计准则叫利得（营业外收入）与所有者投入的资本有关的经济利益：投资收益2.税法第6条：列举（1）计算广告宣传费、业务招待费扣除限额的计算基数=主表第1行=主营业

21、务收入+其他业务收入+视同销售收入不包括营业收入（利得）和投资收益（2）税法将收入区分为应税收入、不征税收入和免税收入。下列收入不征税：A财政拨款不征税：思考：甲企业从财政部门取得环境保护的专项资金100万元。借：银行存款100、 贷：营业收入政府补助100 或资本公积100问：是否缴纳企业所得税？第一，发生在2007年底前，不需要缴纳企业所得税。财税字【1995】81号、财企【2006】226号第二，发生在2008年后，必须缴纳企业所得税。财政拨款不征税限于纳入预算管理的事业单位、社会团体、基金会等，原则上不包括工商企业。另有规定除外。国税函【2008】159号B企业代收的政府性基金：开具在

22、销售发票上的，应当作为价外费用缴纳企业所得税；开具委托方的收据的，不需要缴纳企业所得税。思考：房地产企业代收的款项如果没有开具在发票上：第一，是否缴纳营业税？答：不管是否开具在发票上，按营业税细则规定，代收款项、代垫款项都价外费用，并入营业额缴纳营业税。第二，是否缴纳土地增值税？答：不需要缴纳。财税【1995】48号第三，是否缴纳企业所得税？答：不需要。C行政事业性收费：不超过批准的标准收取的部分不征税；超过规定标准的收取的部分应当并入当期所得缴纳企业所得税。D其他国务院财政税务部门规定的不征税收入。如：财教【2008】13号，自2008年3月15 日起，中央级事业单位国有资产处置收入属于不征

23、税收入。3.收入差异分析（1）税法上的收入的范围比会计上收入的范围大。凡能够提高纳税人的纳税能力的收入，税法都要求确认。如：将货物捐赠给他人，会计上不确认收入，税法要求确认所得缴纳企业所得税。总结：会计上哪些不需要确认收入？将货物用于捐赠、赞助、广告、样品、职工福利和职工奖励等，会计上不确认收入，税法要求确认。如：甲企业将自产的产品一批捐赠给灾区，成本800万元，同类货物的售价1000万元。借：营业外支出970 贷：库存商品800 应交税费应交增值税（销项税额）170税务处理：第一，捐赠的当期确认1000-800=200万元所得缴纳企业所得税。申报：主表第1行“营业收入”填报1000万元；主表

24、第2行“营业成本”填报800万元成本。第二，捐赠的营业外支出，由于属于非公益性捐赠，所有应当全部纳税调增应纳税所得额。申报：主表第12行“营业外支出”填报970万元；主表第14行“纳税调整增加额”填报970万元。假设，该企业的会计利润为500万元。上述捐赠通过公益性组织捐赠。公益性捐赠扣除限额=利润总额*12%=500*12%=60万元纳税调增=970-60=910万元。（2）会计准则和税法规定：如果一项收入的取得带来负债的增加，都不确认收入。如：向银行贷款1000万元。借：银行存款1000（资产增加） 贷：长期借款1000（负债增加）如：代收的款项：借：银行存款 贷：其他应付款4.提供劳务收

25、入的差异分析（1）会计准则第14号收入：如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应当确认收入；否则，不确认收入。（2）税法实施条例第23条：从事建筑、安装、装配或其他劳务的，持续时间超过12个月的，应当按照年度内完成的工作量或完工进度确认收入的实现，缴纳企业所得税。如：某建筑公司承建甲工程，工期为2年，甲工程的预计总成本2000万元，合同造价2500万元。第一年：建筑公司“工程施工甲工程”列支的成本=1200万元，其中：经税务稽查发现有100万元已经领到工地，但尚未使用。（1）完工进度=（1200-100）/2000=55%（2）确认收入=总造价*完工进度=2500*55%=1375万元（3）

26、工程毛利=1375-1100=275万元借：主营业务成本1100工程施工合同毛利275贷：主营业务收入1375申报：主表第1行“营业收入”填报1375万元；第2行“营业成本”填报1100万元。5.租金收入、特许权使用费收入和利息收入的确认时间的差异（1）会计准则：严格遵循权责发生制原则（2）新税法实施条例第18/19/20条规定：上述收入应当按合同约定的应付款日期和金额确认收入。如：甲企业5月1日将沿街房租赁给乙企业使用，合同约定，每年的5月1日支付1年的租赁费12万元。第一，发生在2007年底前：遵循国税发【1997】191号：企业收取的租赁费应当按租赁期限分期确认收入缴纳企业所得税；支付方

27、按租赁期限均匀扣除。甲企业：借：银行存款12贷：其他业务收入8 预收账款4乙企业：借：管理费用8待摊费用4贷：银行存款12第二，发生在2008年后：甲企业：借：银行存款12 贷：其他业务收入12乙企业：新税法实施条例第47条：经营性租赁支付的租赁费按租赁期限均匀扣除。借：管理费用8待摊费用4贷：银行存款12（五）费用1.会计准则：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致企业所有者权益减少的、与所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出企业的情况下才能确认。（1）产品成本应当在产品销售的当期确认损益。（2）企业发生的支出不产生经济利益的，应当在发生的当期直接计入损益。如捐赠

28、支出2.税法第8条：遵循实际发生与取得收入有关的合理的支出才能税前扣除。（六）利润1.会计准则：利润=收入-成本费用-利得-损失2.税法上与利润对应的概念是“应纳税所得额”。一般来讲，应纳税所得额大于利润总额。有些项目，会计上可以扣除，税法不允许扣除。如果企业存在国债利息、投资收益、不征税收入等情况下，也可能应纳税所得额会小于利润总额。五其他差异（一）纳税主体与会计主体的差异1.一个会计主体不一定属于纳税主体。如：法人企业内部独立核算的分支机构。2.未实行合并纳税的企业集团，不是一个纳税主体，但确实有关会计主体（编制合并会计报表）。3.新税法第37条：预提所得税以支付方为扣缴义务人，在每次支付

29、或应当支付时，履行扣缴义务。如：甲企业从美国总机构取得借款1000万元。合同约定每年12月31日支付利息100万元。借：财务费用100 贷：银行存款100扣缴预提所得税=100*10%=10万元借：财务费用100 贷：其他应付款100或长期借款应计利息100也需要扣缴预提所得税。（二）货币计量差异分析1会计准则：要求对资产既要反映数量（实物量），也要反映价值（货币计量）。2.税法必须按货币计量，不能按实物量。第二讲 收入准则与企业所得税法差异一一般规定（一）收入的确认原则：1.实施条例第9条：按权责发生制原则，应当属于本期的收入，不管税法在本期收入，一律在本期确认。另有规定除外。思考：甲企业与

30、乙企业签订施工劳务合同，合同约定，甲企业提供劳务后，于2008年9月19日支付劳务款100万元，逾期付款时，乙企业必须支付1万元的违约金。乙企业2008年10月1日付款98万元。乙企业也没有支付1万元违约金。问：甲企业应当确认收入=？A100（对）B101C98D99权责发生制的精髓：支持该收入的事项已经发生的，则必须确认收入。只要甲企业按合同约定提供劳务，就取得了索取100万元劳务款的权利。没有实际收到的部分，作为债务重组损失，报税务机关批准后税前扣除。乙企业作为债务重组利得确认所得缴纳企业所得税。增值税细则、营业税细则：价外费用是指销售货物或提供劳务的同时向对方收取的违约金、延期付款的利息、代收款项、代垫款项等。价外费用：（1）价外费用缴纳流转税的前提条件：交易要实现。交易没有实现，则不能叫价外费用，不需要缴纳增值税或营业税。