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1、论财务报表要素及其发展pdf会计研究 财经研究1997 年第 10 期总第 191 期李心合论财务报表要素及其发展一、财务报表要素的涵义迄今为止, 还没有人对国内外会计文献中经常混用的三个会计概念即会计要素、会计对象 要素和财务报表要素加以区分, 而从发展财务报表要素的角度考虑, 这种区分是很有必要的。 在汉语文献上, 要素一词通常被解释为“构成事物的必要因素”。而会计、会计对象和财务报表, 当属性质不同的三种“事物”,从而也应当具有不同的要素。1. 会计要素。对会计一词的解释各种各样。如果把会计理解为一种工作, 理解为一种以价 值管理为基本形式的管理活动, 则按照行为学的解释, 会计的要素就

2、有会计行为的主体( 会计 人员) 、客体( 会计对象) 、目标( 会计目标) 、前提( 会计假设) 、手段( 会计方法) 、过程( 会计信息 处理程序) 、规则( 会计规范) 、结果( 会计报告和会计信息) 等组成。其次, 现代会计的结构日趋 复杂和多元化, 各会计分支的要素在定义和内容上也是不同的。人们关注的只是财务会计的要 素, 而对管理会计、社会责任会计、人力资源会计等会计分支的要素则重视不够。需要说明的 是, 这种意义上的会计要素, 对构建和完善会计理论体系是很有帮助的。理论是对实践的总结, 会计理论体系应当涵盖全部会计行为要素, 只有这样, 才算完整系统。不过, 令人遗憾的是, 即

3、使是公认较为成熟的美国财务会计准则委员会( FASB) 的“财务会计概念公告”,也没能做到 这一点。2. 会计对象要素。会计对象是会计行为的客体, 因此, 会计对象要素实际上只是对会计行 为要素体系中会计客体( 对象) 的具体化分类, 而所有会计对象要素之和构成会计核算对象之 总体。确立会计对象要素的依据是会计对象自身的性质与内容。财务会计的对象是某一特定主 体的资金运动或价值增值运动, 而任何运动都有显著变动和相对静止两种状态, 据此, 人们通 常把财务会计的对象具体化为两类六项要素。即:静态要素: 资产= 负债+ 所有者权益( 净资产) 动态要素: 收入- 费用= 利润( 净收益)如果把所

4、有者权益本身在期间内的变动撇开, 则两类要素的数量关系为: 期末净资产- 期初净资产= 期间净收益3. 财务报表要素。被我们称之为会计要素或会计对象要素的东西, 为什么在美国财务会 计准则和国际会计准则中都被称为“财务报表的要素”? 这些概念之间是否存在差别? 实际上, 财务报表要全面反映某一特定主体资金运动的过程和结果, 总括揭示特定主体的财务状况和52经营成果, 因此, 财务报表应当涵盖全部的会计对象要素及其具体构成, 而所有会计对象要素 也都必须具体化后进入财务报表系统。仅此而言, 财务报表要素与会计对象要素似乎并无差 别。但是, 财务报表是会计人员按照财务会计的假设、原则、程序和方法对

5、原始数据经过一系列 加工整理后定期编制的, 是向企业内外各类信息用户传输企业财务信息的基本形式, 所以, 尽 管财务报表的基本框架分别构成于会计对象要素之上, 但在会计对象具体化进入财务报表并 组成财务报表基本框架的过程中, 除考虑会计对象自身的性质外, 还必须服从财务报表目标的 要求以及会计假设和原则的特殊要求, 保证提供对各类用户有用的信息。如此说来, 财务报表 要素的确立依据和分类标志就比会计对象要素要多。会计对象要素只是根据会计对象( 资金运 动) 自身的性质分类, 财务报表要素的建立则有三项标志, 即会计对象性质、财务会计目标要求 和财务会计假设原则要求。分类标志不同, 则分类结果就

6、有差别。以动态要素为例, 一般而言, 资金运动过程中必然发生所得与所费, 依据资金运动的性质, 所得与所费构成两项会计对象要 素。但无论是所得还是所费, 都由持续再生的正常交易和偶发的、非再生性的事项两类原因引 起, 前者如所得中的营业收入、所费中的营业成本和费用, 后者如所得中的有价证券与固定资 产处理收益、所费中的捐赠与不可抗力损失等。两类起因与性质不同的所得与所费, 对信息使 用者进行经济决策、经济控制和经济评价的意义是大不相同的, 因此, 从确保信息有用性考虑, 财务报表中应将所得和所费分别一分为二, 即把所得分解为收入( 具有再生性) 和利得( 不具有 再生性) , 把所费分解为费用

7、和损失。这样, 财务报表中就有四个要素反映资金运动过程中的所 得与所费。财务报表要素与会计对象要素的差别还体现在: 依据资金运动性质建立的会计对象要素 较为稳定, 而财务报表要素则依会计环境和财务会计目标的特性呈现易变性特征。财务报表是 实现财务会计目标的重要手段, 而会计目标又会随会计环境的变化而变化, 因此, 财务报表及 其要素实际上是一个动态的、不断发展的概念。二、现有财务报表要素分类方法的评价财务报表的要素如何分类, 是一个值得进一步研究的问题。国际会计准则根据交易和其他 事项的特性, 把财务报表的要素分为两类五项: “与资产负债表中财务状况的计量直接联系的 要素, 是资产、负债和产权

8、; 与收益表中经营业绩的计量直接联系的要素, 是收益和费用”。我国 企业会计准则也是将其分为这两大类, 只是比国际会计准则多了一项利润要素。70 年代初美 国会计原则委员会将财务报表要素归纳为六项, 即资产、负债、业主权益、收入、费用和净收益。 美国财务会计准则委员会( FASB) 成立后, 又将财务报表的要素重新概括为两类十项: 静态类 要素有资产、负债和产权三项; 动态类要素有收入、费用、利得、损失、全面收益、业主投资和派 给业主款七项。这些分类方法中, 哪一种更科学合理? 一些学者提出, 美国 FASB 不考虑要素 的层次性, 随意设立, 分类过细, 既不科学, 在我们思维习惯中也难以接

9、受。笔者不赞同这种看 法。查阅国内会计文献便可发现, 美国 FASB 将财务报表要素分为十项这一点已为众人所知, 但至于为什么分为这十项, 这个问题就难见解释了, 正可谓“知其然而不知其所以然”。大家知道, 凡企业均有所有者( 即投资人或业主) , 而凡所有者均期望自己的投资能在企业 得到保值和增值, 于是资本保值和增值也就成为所有者的主要投资目标。而在财务报表中, 资 本保值增值体现为一定期间的产权变动。从投资人角度看, 企业提供的财务报表必须全面揭示 产权变动的原因、结果及其具体构成, 反过来也可以说, 财务报表至少要做到这一点, 才能满足53财务会计目标的要求。那么, 一定期间企业产权变

10、动的原因和结果又是什么呢? 从结果方面考察, 产权变动表现为资产变动与负债变动的差额。用公式表示: 一定期间的产权变动= 该期间内的资产变动- 该期间内的负债变动= 期末净资产- 期初净资产 从原因方面考察, 产权变动是由业主往来、经常事项和偶发事项三者综合作用而成。如果企业在特定期间没有经常事项 或者即使有但不考虑这类事项, 则该期间的产权变动就有可 能是由业主往来或偶发事项( 如不可抗力损失等) 造成。业主往来与偶发事项是两类性质截然 不同的事项, 很显然要在财务报表中分开反映, 若是混淆, 就不利于投资人正确计算资本保值 增值率, 不利于公正评价企业经营者履行受托责任的情况。偶发事项的性

11、质与意义也不同于经 常事项。如销售和接受捐赠, 两种所得虽都使产权( 净资产) 增加, 但销售构成企业主要的经常 的营业活动, 具有持续再生的性质, 可以作为对未来预测的基础; 而接受的捐赠只是一种偶然 发生的事项, 在企业整个生存期内有可能只有一次, 不具有持续再生的性质, 因而其“预测价 值”不大。既然业主往来、经常事项和偶发事项三者的性质和意义均有不同, 那么, 它们作为三 类原因和三类要素分别列于财务报表便在情理之中。上述三类事项对产权变动的影响分别用 公式表示如下:业主往来对产权变动的影响= 业主投资- 派给业主款 经常事项对产权变动的影响= 收入- 费用 偶发事项对产权变动的影响=

12、 利得- 损失 若将产权变动的原因与结果联系起来考虑, 则有:一定期间产权的全部变动= 期末净资产- 期初净资产= 该期间内的资产变动- 该期间内 的负债变动= ( 业主投资- 派给业主款) + ( 收入- 费用) + ( 利得- 损失)这个关系式, 正好涵盖了财务报表的十大要素。式中的( 收入- 费用) 加上( 利得- 损失) 就 是美国 FA SB 所说的全面收益。以上分析表明, 美国 FASB 的要素分类, 全面恰当地揭示了产权变动的基本原因和结果, 当属较为科学合理的分类。比较而言, 国际会计准则和我国企业会计准则的分类过于简单, 尤 其是没能全面概括产权变动的基本原因。要素分类数量要

13、适中, 过多与过少都不合理, 但多或 少总要有一个合理的评价标准。笔者以为, 能否全面恰当地揭示产权变动的基本原因和结果, 至少可以算得上是一个重要的评价标准。美国 FASB 的要素分类法更加科学合理, 这一结论是在现有的各种要素分类方法中比较 而得出的, 并不等于说 FASB 的要素分类就已十全十美, 不存在任何问题与发展的余地。关于 这一点, FASB 在关于财务报表的框架的绪论第 3- 4 段中曾讲到: “本论为之下了定义的各 种要素, 虽然都是财务报表的基本要素, 而且大概也是常见的财务报表要素, 但财务报表要素 并非除此之外就别无所有了。编制其他报表或其他侧重点可能会需要其他各种要素

14、。 为反映报告期内各笔交易或其他事项和情况对资产和负债的影响而可能编制的各种各样的报 表, 几乎是无穷无尽的。而一切报表都有一些可以称之为财务报表要素的各类项目。本委员会 的其他工作项目, 视需要可能还会增加财务报表要素的定义。”这段话, 既说明财务报表要素还 有很大的发展空间, 又说明现有的要素分类仍有不足。依笔者之见, FA SB 的要素分类和其他 此处所说“经常事项”,是指按企业性质和业务范围所从事的, 构成企业主要的、经常的、具有持续再生特性的生产 经营、投资、租赁等交易事项。54现有要素分类方法所存在的不足之处, 概言之有如下三点:首先, 反映财务会计对象的内容不足。财务报表要素应当

15、充分反映资金运动的过程与结 果, 这是确立财务报表要素的一条重要原则。资金运动依其性质可分为显著变动和相对静止两 种状态, 对动态方面可从许多个视角进行考察。目前, 人们对资金运动动态的分析仍然局限在 所得与所费及其关系这一个视角上。实际上, 资金本身在运动中必然会发生增减变化, 发生流 入与流出, 其内在数量关系为: 资金流入- 资金流出= 资金净流量。这也是资金运动的动态特 征, 并且两种动态视角在性质、内容和意义上也有根本不同。以资金流入为例, 所得( 如收入) 固 然带来资金流入, 但资金流入的渠道远比所得宽泛, 除营业和偶然所得外, 投资和理财也是重 要的资金流入渠道。从信息用户方面

16、看, 资金流转能力又是十分重要的决策信息, 有时甚至比 资金收益能力还重要。因此, 无论是依据资金运动的性质还是适合信息用户的需要, 都要求设 置单独的资金表及其要素。现在, 资金表( 现金流量表) 有了, 但却没有概括出要素。仅从这方 面看, 就不能认为现有财务报表要素是完整的。其次, 涵盖财务报表的种类不足。按照 FASB 的观点: “一切报表都有一些可以称之为财 务报表要素的各类项目”,遗憾的是, 现有财务报表的要素只能涵盖资产负债表和损益表, 至于 利润分配表和现金流量表, 至今仍无要素, 尽管它们也都是重要的和基本的报表。再次, 体现财务会计假设和原则的要求不足。财务会计系统的运行要

17、依据一定的假设与原 则, 如会计分期、权责发生制等, 这样就有可能造成会计核算的结果不是资金运动的真象或原 貌, 而是作了一定“修正”的资金运动。比如递延费用, 性质上已不是能够带来未来经济利益的 资源, 不同于真正意义上的资产。这类项目, 葛家澍教授称为“财务项目”或“资产负债表项目”。 在编制财务报表和确立资产负债表要素时, 有没有必要把财务项目与真正的资产和负债分开? 笔者的观点是分, 否则, 资产和负债就会“不纯”,资产负债表的作用也因此而降低。三、财务报表要素的修正与补充如上所述, 会计对象要素依据会计的对象( 资金运动) 自身的性质分类建立, 财务报表要素 在会计对象要素分类的基础

18、上, 联系会计目标和会计特有的假设原则, 对会计对象要素作一定 修正后建立。其次, 按照有报表就有要素的原则, 财务报表要素也需要不断发展以填补空缺。在 此, 笔者就修正和发展财务报表要素的基本思路作一探讨, 供同行参考。1. 资产负债表要素的修正。资产负债表通常被视为“全部会计的基础, 每个帐户的起源与 终点”,所以该表要素间的数量关系式也被称为会计方程式。按照国内外流行的观点, 资产负债 表是描述资金运动的静态特征的, 而静态方面客观的存在着“资产= 负债+ 所有者权益( 产 权) ”的数量关系。所以资产负债表的要素就包括这三个, 它们之间的数量关系式构成了资产负 债表的基本框架。依照这个

19、观点, 基于会计假设与原则而产生的递延项目或财务项目, 是从属 于资产和负债的, 其中递延借项构成资产的一个从属概念, 递延贷项构成负债的一个从属概 念, 分别列示于资产负债表的资产部分和负债部分。从表面上看这一观点和做法似乎并无不 妥, 且长期以来已形成这样一种惯例, 但细究起来不难发现其中的问题: 财务项目在本质上只 是基于过去交易所发生的、尚未分配的递延支出与收入, 并不是真正的资产和负债, 与资产和 负债的性质大相径庭, 而把两类性质相异的项目合并归类, 结果就会虚增资产和负债, 扭曲财 务信息; 其次, 把财务项目并入资产和负债要素, 还会增加对这些要素定义的困难。从会计史 看, 尽

20、管对资产、负债等要素的定义几经演变和发展, 但迄今为止, 没有哪一个要素定义是涵盖55财务项目的。FASB 将资产定义为未来经济利益, 公认这一定义是把握了资产的实质, 但财务 项目本身并不能带来未来经济利益。为什么会有这样的矛盾? 怎样解决? 随着财务会计的发 展, 财务项目会日趋增多, 此类的问题也越复杂、突出。有鉴于此, 笔者主张把财务项目从资产 负债要素中独立出来, 单独设置要素, 即在现有三个资产负债表要素的基础上, 增加“递延借 项”和“递延贷项”两个财务项目要素。诚如葛家澍教授所说: “这样设想, 可以更加明确、清晰地 把这些项目与真正的资产等项目区分开来。这有利于报表使用者更好

21、地了解企业的财务状况, 因为, 这些项目本来就不是真正的资产”。这样设想, 还有利于合理解决要素定义、信息混淆等 问题。财务项目独立后, 其归属仍是资产负债表, 因为这些项目会直接影响企业的净资产。这样 一来, 会计平衡公式就应当修正为:资产+ 递延借项= 负债+ 递延贷项+ 所有者权益 2. 损益表要素的修正。损益表是描述资金运动动态数量关系的, 其范围通常被限定在资金运动过程中发生的所得与所费及其对比关系方面, 用以计算确定企业净所得或全面收益。纯 粹从资金运动的性质考虑, 只须设置所得、所费与净得三个要素就可以了, 并且这样也足以能 够确定净收益。但是, 这样做的结果将使会计信息在要素分

22、类层面上发生混淆, 妨碍会计目标 的实现。因为, 从现实企业的具体情况看, 所得与所费的起因与构成均较复杂, 各自对报表使用 者的意义也大不相同。美国 FASB 从会计目标出发, 将所得和所费均一分为二后设置要素, 这 种作法值得我们学习与借鉴。为便于理解, 这里对收入、费用与利得、损失的区别作进一步的归 纳与说明: 第一, 起因不同。收入费用是由依企业目标与范围所进行的主要的、经常的经济活动 所引起; 而利得损失是由企业次要的、偶发的、非经常的经济事项所引起。第二, 性质不同。只 要企业还在持续经营, 则收入费用就会有持续再生的特性; 而利得损失通常不会持续再生, 有 的利得损失在企业生存期

23、间可能只会发生一次或几次, 有的甚至根本就不会发生。拿费用与损 失比较, 费用是积极的, 是为取得收入所必须付出的代价; 而损失是消极的, 对实现企业目标来 说并不是必需的。第三, 关系不同。费用与收入存在因果联系, 能够较好地运用会计上的配比 原则; 损失与所得并不存在这种关系。第四, 后果不同。收入和费用反映总流入与总流出, 两者 的差额即净收益导致产权变动; 利得和损失反映净流入与净流出, 全部、直接地影响产权变动。 第五, 意义不同。具有再生性的收入和费用可以作为对未来预测的依据和基础, 而利得和损失 不管发生数额多大, 其预测价值均不大。对财务评价的作用也有不同。如, 有甲、乙两企业

24、, 某 期所得、所费、净得、利润率均相同, 分别为 10000 元、8000 元、2000 元和 20% , 只有利润构成 不同。现假定甲企业利润总额中有营业净利和利得损失分别为 1800 元和 200 元, 乙企业分别 为 500 元和 1500 元, 对这两个企业的评价能一样吗? 两类项目有如此重大的差别, 分设要素自 然合乎情理。需要说明的是, 我国企业的损益表项目也区分为营业收支和营业外收支两大类, 表面上看 与美国的要素分类相似, 但认真分析不难发现, 我国的损益表要素设置存在很多弊端。第一, 依 据交易或事项的营业性质确立收入和费用要素, 既不适应市场经济发展的要求, 也不能满足报 表使用者的需要。随着市场经济的发展, 投融资活动日益成为经常的、重要的经济活动, 由此产 生的投资收益对报表使用者的作用已与营业收益趋同, 人为地将正常化的投资收益从收入中 分离出来, 将不利于报表使用者进行合理的经济决策和财务评价。第二, 营业外的收支虽未纳 入收入和费用要素, 但也没有单独设置要素, 而是直接作为利润的调整项目, 这样做的结果, 导56