养老金会计.docx

1、养老金会计第6章 养老金会计企业的养老金计划，从会计意义上理解，主要表现为两方面：一方面是企业对雇员承诺在未来（退休后）提供的养老金福利，或称给付义务，即为企业的养老金负债；另一方面是企业为将来偿付负债而提拨的养老基金，也就是养老金资产。以企业为会计主体的养老金会计核算，主要是解决如何合理估计企业未来的养老金给付义务，并将此计人当期成本，以便与雇员创造的收益相配比的问题。6.1 引言 养老金（pension），通俗地讲，就是人在丧失劳动能力而被赡养时所需钱财的来源，也称退休金。对于养老金的认识，目前主要有两种不同的观点，即“社会福利观”和“劳动报酬观”。 社会福利观认为，职工在职时所取得的工资

2、收入已经体现了按劳分配，在退休时收取的养老金是参与剩余价值的分配，体现了国家和企业的关怀。国家管理的养老金制度就是在这种观点的背景下产生的。与这种观点相对应的会计处理是企业在职工退休前不需预先计提养老金，只需要在实际支付养老金时作为“营业外支出”处理。劳动报酬观认为，养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分。职工退休后领取的养老金是以在职时提供的劳务为依据，其实质是一项递延的报酬收入。非国家管理的养老金制度主要是在这种观点为背景下产生。与这种观点相对应的企业养老金会计处理是企业在职工提供劳务时就将养老金作为当期的成本费用处理。一方面确认养老金费用，另一方面确

3、认应计负债，以核算企业负有的向职工提存养老金的义务。这种观点已经被世界各国会计理论界和实务界所认同。由于养老金的来源常常要事先规划，才能保证劳动者老有所养，因此，养老金的管理需要通过“养老金计划”（pension plan）来进行。养老金计划按照其实施主体可以分为国家的养老金计划、企业的养老金计划、个人的或者家庭的养老金计划。譬如企业养老金计划，就是雇主因雇员在职期间提供的劳务而在雇员退休后提供（支付）给雇员的一种利益安排。这些计划的演变以及不同计划之间的结合就形成了养老金制度。对于养老金而言，其中的一个重要问题是融资问题，也就是资金来源问题。从融资方面来看，养老金计划有两种制度安排：现收现付

4、制与基金制。现收现付制是指以同一个时期正在工作的一代人的缴费来支付已经退休的一代人的养老金的制度安排；雇员在工作期间把一部分劳动收入或者其雇主帮其把一部分劳动收入交给一个基金，退休以后，该基金再以投资和投资回报向他兑现当初的养老金承诺，这就是基金制。在过去很长的一段时期内，企业养老金成本一直是企业会计核算中最可预计的项目之一。无论证券市场的股价如何瞬息万变、此起彼伏，企业承担雇员退休后的养老金成本始终相对稳定。然而，近年来国际会计领域中不断出现一些养老金会计问题的新理论和新方法，尤其是公允价值理论的引入。这一切都意味着：由于市场价值的波动性，新的核算模式将受到许多不确定因素的影响，企业养老金成

5、本的确定已具有极大的可变性。6.2养老金制度的变迁人类传统的养老问题主要是由家庭承担的，这是一种非正式的养老保障制度。社会学意义上的扩大家庭（三代或者三代以上）承担着养老保障、再分配甚至储蓄的全部功能。随着社会经济的发展，传统制度的养老功能慢慢从家庭中走出来，逐渐地社会化和组织化。当政府作为一个制度实施者对养老金计划的实施进行管制后，一项正式的养老金制度便产生了。6.2.1家庭养老的非正式制度安排在人类生存和发展的进程中，始终伴随着疾病、死亡、伤残、贫困、年老等风险的威胁和影响，为了规避每个人因年老而造成的劳动能力基本丧失所带来的风险，养老制度首先在家庭这个层面得到了安排。在传统社会里，无论是

6、以父子关系为核心的东方家庭，还是以夫妻关系为核心的西方家庭，都承担着“抚育儿童”和“赡养老人”以及抵御家庭成员社会风险的功能。在工业革命之前的自然经济时代，农业是主要产业，土地是主要的生产资料，自给自足的小农经济使家庭把生产、消费和赡养老人的功能集于一身。年老风险是通过“养儿防老”的方式来加以排除的。随着社会的发展，特别是工业革命彻底改变了自然经济的生产力和社会组织结构，人类面临的风险越来越大，大家庭对其家庭成员的收入和风险进行集中调节变得越来越困难。这样，家庭养老的非正式制度安排的弊端便日益凸显，家庭中主要劳动力的伤残或者子女的早逝都可能导致家庭养老保障机制的瓦解。6.2.2国家管理的养老金

7、制度18世纪30年代爆发的工业革命，使资本主义的生产方式由手工转向了机械化的大生产。劳动者由“家庭人”转变为“社会人”，劳动力的再生产转而由社会承担。实际上，早在古代社会就产生了“互助”、“共济”的思想，如我国孔子的“大同世界”思想、西方国家的“乌托邦”等。这些思想的存在以及工业革命所带来的政治、经济、社会、法律和人口结构的改变，促使养老保险制度从家庭养老的非正式安排向新的模式转变。一般认为，正式的养老保障制度起源于英国中世纪时产生的济贫法（Poor Law）和友谊社（Friendly Societies）。济贫法是一项带有社会福利性质的制度安排，友谊社是通过成员之间在经济上的互助方式，为他们

8、提供丧葬、疾病和年老体弱等方面的基本保障。1889年，德国首相俾斯麦建立了第一个国家养老金制度。这一制度是俾斯麦政权为了消除19世纪后期德国愈演愈烈的社会冲突，以达到缓和社会对抗、强化社会控制的目的而建立起来的。该制度规定劳动者在职时缴费，国家则通过立法形式承诺在劳动者年老时向其支付养老金。在英国，到1908年时，几乎所有的友谊社都转而支持建立国家养老金制度，这样最终促成了老年人养老金法案（Old Age Pension Act）的通过。这项法案要求建立一个不缴费的、在财富审查基础上按照统一受益率给付养老金的制度。在瑞典，1913年通过法案，决定对1666岁的工人实行普遍的强制缴费制度，使受益

9、和缴费金相关联，政府创办基金来管理积累的缴费，但政府本身不出资，只是免征雇主的工薪税。在美国，工业革命开始后，职业养老金计划和行业养老金计划成为美国工人养老的主要收入来源。1925年以前，美国大部分公司的养老金计划还是不缴费的，因为它们被雇主用作控制工人罢工的手段。但是20世纪20年代的经济大衰退严重地影响了公司养老金的融资，于是，美国从30年代开始对养老金制度以及其他社会保障制度进行改革并于1935年诞生了社会保障法案（Social Security Act）。该法案就养老部分的内容来讲，是一个由面向有工资收入的工人缴费型社会保险和面向产业部门之外的无工资收入的老年人不缴费型政府扶助计划相结

10、合的综合性国家养老金计划。十月革命胜利后的前苏联和一些东欧国家也曾先后建立了覆盖面广泛的、由国家承担全部责任的养老保险制度。我国在世纪年代就建立了类似于前苏联的国家养老保险体系。虽然在年代后期我国的养老保险费用转由企业负担，但退休者个人的养老福利在计划体制下并未受到影响。6.2.3非国家管理的养老金制度发生在世纪年代的经济危机使国家管理的养老金制度面临着融资来源锐减的问题。因此，在年代末欧美各国的国家管理养老金制度因为人口老龄化压力和财政困难而不得不改革。这次改革总的来说有两个特点：尽量缩小直接由财政支付的公共养老金计划，减少政府开支，同时提供优越条件鼓励私人养老金计划的发展；即使是由政府直接

11、管理的养老金计划，也开始从现收现付制转向基金制，以通过增加养老金计划的积累而解决长期融资问题，以缓解越来越多的公共养老金开支给经济增长造成的障碍。英国在年通过了新的社会保障法案，对原有的社会保障制度进行了重要的改革。改革的内容有：降低了国家管理的养老金制度的开支成本；政府制定了管理非国家养老金计划的规则，旨在鼓励私人养老金计划的发展。在美国，自年以来就一直进行着如何改革社会保障制度的讨论。主流观点认为：要将现有的公共社会保障计划私有化 ，将社会保障基金更多地向私人市场投资，同时还可以把原先由联邦或各州政府管理的社会保障交由私人管理。6.3养老金计划的分类与会计特征6.3.1养老金计划的分类根据

12、企业在养老金计划中制定的退休办法不同，可对养老金按照不同标准进行分类。1 按照养老金的筹措方式，可以分为置存基金的养老金计划和未置存基金的养老金计划。置存基金的养老金办法要求企业定期提取养老基金，交给独立的信托机构（如银行或者保险公司等），由信托机构管理经营养老基金。职工退休时从信托机构领取养老金。除非企业已经完全支付了职工养老金，否则，不得收回已交给信托机构保管的养老基金。未置存基金的养老金办法不要求企业一定为未来的养老金支付准备专门基金。职工退休时从企业领取养老金。企业要设法筹集足够的资金来发放退休职工养老金。在这种方式下，职工不能按时领取养老金的风险较大。2 按照养老金给付的确定方式，可

13、以分为设定提存金办法和设定受益退休办法。这里首先要明确一个概念：养老金给付。养老金给付是指将来企业应支付的养老金金额，在职工领取养老金之前它是企业的一项负债，故也可称之为养老金负债。根据养老金给付的设定，可将退休办法分为设定提存金办法和设定给付退休办法。设定提存金办法要求企业定期（如一年）提取一定金额的养老基金（如职工工资的一定比例）交给信托机构，职工退休时从信托机构领取养老金，至于其金额多少由企业领取的该职工的养老基金总额及其孳生的利息而定。企业不承诺未来养老金的具体发放数额。与设定提存金退休办法相反，设定给付退休办法不要求企业定期提存养老基金，但要求企业承诺职工退休时支付具体数量的养老金金

14、额，即约定具体的养老金给付。具体的养老金给付金额通常根据数学公式确定。比如：根据职工工资和服务年限计算。如，职工服务满10年，退休时可按前一个月的工资收入的40按月领取养老金。每多服务一年就提高5个百分点。还可以按照一个固定金额计算。如，职工每服务满10年，退休时可一次性领取150 000元的养老金和按月领取2 000元。在这种办法下，企业不必定期向信托机构缴纳养老基金，但对发放足额养老金负有完全责任。3 按照职工是否相对提取养老基金，可以分为相对提取养老金办法和非相对提取养老金办法。相对提取养老金办法是指企业和职工按照一定比例共同提取养老基金交独立的信托机构保管运用。如，企业定期按照职工工资

15、的11作为养老基金，职工本人出8。职工如果提前离职，可将其本人提取的本金及其利息收回，而能否分享企业提取的基金则视退休办法的规定而定。非相对提取养老金办法是指企业提取全部养老基金上缴信托机构，职工个人不参与提取基金的退休办法。4 按照养老金的支付方式，可以分为一次支付养老金方式和分期支付养老金方式。一次支付养老金方式是指在职工退休后一次性支付养老金，即企业支付养老金后对职工无任何给付义务。分期支付养老金方式是指在职工退休后分期（按月或年）支付养老金，直至职工死亡为止。在上述四种分类方法中，第三种分类方法涉及的会计处理代表了企业养老金会计的处理方法。其中设定提存金方法的会计处理比较简单，本期应确

16、认的养老金费用通常就是本期应提取的养老基金。设定养老金受益方法下的会计处理较为复杂，是典型的养老金会计。6.3.2养老金计划的会计特征约定给付养老金会计处理的数据来源有三个方面：一是精算师定期提供的精算报告，其中给出一些企业养老金费用的构成项目，如当年服务成本等；二是养老基金受托机构定期提供的报告，其中会说明基金运用的损益结果，并给出企业计算养老金费用的一些数据，如养 老基金资产的报酬等；三是企业自行计算的一些数据，如过渡性成本等。企业根据上述三方的数据编制养老金费用计算表并据以编制会计分录。由于运用了权责发生制原则，约定给付退休办法的会计处理过程体现出三个基本特征：（1）延期确认某些与养老金

17、相关的事项。由于养老金在未来给付，精算师在某一时点估算的企业未来的给付义务不可避免地具有不确定性。随着时间的推移常常要对养老金给付义务进行调整以接近真值，这些调整值并不在其发生年度被一次确认，而是以系统的方法分期摊销，以免对企业的财务状况和经营成果产生太大的冲击。同理，对养老基金资产价值发生的变化也以摊销的办法进行处理。（2）养老金成本以净额反映。企业每期确认的养老金成本大致包括六项：服务成本、利息成本、养老基金资产的预期报酬、未确认的前期服务成本的摊销、未确认养老金净损益的摊销、未确认过渡性净资产或净给付义务的摊销。上述各项数据汇总成一个金额，在财务报表中列示。（3）养老金资产负债互相抵消。

18、企业所确认的养老金给付义务与提取的养老金基金资产，两项抵消后以其净额列示在财务报表上。如果是基金资产多于给付义务，则两者之差列为预付养老金（资产）；反之，则列为应计养老金负债。不论基金资产与给付义务是否已经结算，均以净额列示在财务报表上。6.4养老金费用的会计确认与计量6.4.1确定养老金费用的方法确定企业养老金费用一般采用精算估计方法。在实务中通常有两种方法，即利益法（Benefit Approach）和成本法（Cost Approach）。所谓利益法，是指先确定企业因职工在某一期间的服务而于将来应支付的养老金给付额，然后计算其精算现值，以作为服务成本。所谓成本法，是指先估计职工退休时可领取

19、的养老金总额，然后计算职工在职期间企业每期固定提拨的数额，使各期提拨数加上养老基金资产的预计报酬，正好能支付职工养老金。FASB主张采用利益法，而舍弃成本法，其主要理由是：在成本法下，各期费用的累计数是一个无意义的数据，既不是企业的累计负债，也不是企业的预计负债。在利益法下，企业在特定日期按照约定给付退休办法规定所承诺支付的养老金，这正是企业应承担的义务，反映了企业的负债。在成本法下，企业各期提拨的数额通常是一个固定金额或是工资的一定比例，因而各期的费用是相同的，职工早期服务期间所承担的成本远大于按照养老金给付公式计算的应得给付数，而在职工服务晚期所负担的成本小于应得给付数的现值。其结果是，在

20、职工退休前，应计的成本将超过按照养老金给付公式所计算的应得给付数的现值。在利益法下，每期分摊的金额是该期职工应得给付数的精算现值。预计给付义务和养老金的计量应反映退休办法的实际内容。由于约定给付退休办法规范了企业因职工提供服务而承诺在退休时支付养老金，而未规范如何提拨基金以符合提拨模式，因此，利益法优于成本法。6.4.2养老金费用要素的组成和计量养老金费用按照如下公式进行计算：养老金费用当期服务成本当期利息费用前期服务成本的摊销数未确认损益的摊销数过渡成本摊销数基金资产的预计报酬养老金费用要素组成如下。1 当期服务成本当期服务成本（Service Cost）是指根据养老金办法，企业对职工在本期

21、向企业提供的服务应支付的养老金折算为本期期末的精算现值。这一数据是由精算师计算报告的。计算当期服务成本应该考虑未来工资水平、平均物价水平、生产率的提高、职工工资的提升、职工的衰老、生活费用的提高使得未来养老金水平自发性增加等因素的影响。2 当期利息费用当期利息费用（Interest Cost）是指期初预计养老金负债按照折现率计算的利息。养老金成本之所以要包括利息费用，是因为养老金是一种递延酬劳，在职工服务期间并未支付，而其负债又以现值入账，故随着时间的推移应逐期增加利息，才能在职工退休时使养老金负债累积到应支付的养老金。折现率是由精算师假定的，可以参考一些因素来制定：退休基金受托机构使用利率的

22、长期平均数；保险公司制定年金合约中使用的隐含利率；安全性较高的资产投资报酬率。3 前期服务成本的摊销数前期服务成本的摊销数（Amortization of Unrecognized Past Service Cost）是指将以前年度尚未确认的前期服务成本在当期进行摊销，作为养老金费用的一个增加因素。前期服务成本是在下列两种情况下产生的：在退休办法生效日之前，因职工已经提供服务而产生的退休金负债；在退休办法产生之后，修改养老金给付的计算公式，对过去的服务追溯增加养老金负债。企业之所以愿意追溯增加养老金负债，无非是希望它能带来经济效益，如提高职工未来的生产率、工作效率，鼓励职工将来更好地为企业服务

23、。因此，企业应将前期服务成本一方面确认为无形资产，在未来期间按照一定的方法进行摊销，计入当期的养老金费用以便和当期的收益进行配比；另一方面确认负债。前期服务成本的摊销方法一般有两种：（）根据职工平均剩余服务年限按照直线法摊销。每年的摊销额可按下列公式计算：在职职工平均剩余服务年限未来服务年数总和在职职工人数年摊销数前期服务成本在职职工平均剩余服务年限（）按照服务年数总和法摊销。每年的摊销额可按下列公式计算：年摊销数（该年服务年数未来服务年数总和）前期服务成本4 未确认损益的摊销数未确认损益的摊销数（Amortization of Unrecognized Gain or Loss）是指因精算假

24、设的变更或假设和实际情况的差异而产生的基金资产损益以及预计养老金损益，在当期进行摊销，作为当期养老金费用的增减要素。它包括两部分的内容：（）资产净损益。当基金资产的实际报酬与预计报酬不一致，实际公允价值与预计公允价值不一致时，就会产生资产净损益。当基金资产的实际报酬大于预计报酬，实际公允价值大于预计公允价值，一方面可以减少企业需要提拨的基金数，另一方面可以降低原来预计较高的养老金费用，对企业而言是一种利得；反之，当实际报酬小于预计报酬，实际公允价值小于预计公允价值，企业应增加提拨的基金数，增加养老金费用，对企业而言是一种损失。（）精算损益，也可称为负债净损益。它是指预计养老金负债的增加或减少形

25、成的损益。企业的预计养老金负债是根据精算假设计算的现值，因此负债净损益是由于精算假设与实际情况的差异而产生的，或是由于精算假设的变更而产生的。与预计养老金负债的计算有关的精算假设，如折现率、职工死亡率、更换率、未来工资水平等，这些事项的实际结果与原先的假设不同时，会产生精算损益。例如，折现率低于原来假设、职工死亡率低于原来假设、更换率低于原来假设、实际工资水平高于原来假设时均会导致企业预计养老金负债的增加，形成企业的一种损失。另外，企业可能会随着经营环境的改变而变更精算假设，由此也会造成预计养老金负债的增减。FASB第87号公告规定，未确认的养老金损益应按直线法在平均剩余服务年限内平均摊销。计

26、算公式如下：本期摊销数期初未确认的损益平均剩余服务年限该公告同时规定，也可以采用“走廊摊销法”（Corridor Approach）。这种方法规定：如果期初未确认的净损益数额超过了期初预计养老金负债与基金资产的市场相关价值较大者的10，则超过部分按这个平均剩余年限加以摊销。5 过渡成本摊销数过渡成本摊销数（Amortization of Transition Cost）是指企业从应用APB8转为应用FASB87，在新旧会计准则应用的转换中产生的净负债（或净资产）按照平均剩余服务年限直线摊销，其摊销数作为当前养老金费用的增加（或减少）。过渡成本计算如下：过渡成本转换日的预计养老金负债转换日的基金

27、资产公允价值转换日“应付养老金负债”账户的余额转换日“预付养老金”账户的余额上式计算结果为正，说明是净负债；若结果为负，说明是净资产。过渡成本按照职工平均剩余服务年限直线摊销。如果职工平均剩余服务年限小于15年，也可以采用15年来摊销，其摊销数作为当期养老金费用的增减项。6 基金资产的预计报酬基金资产的预计报酬（Estimated return on Pension Plan Assets）是指期初基金资产进行投资运营预期可获得的收益。计算如下：基金资产的预计报酬期初基金资产的市场相关价值预计长期投资报酬率这一数据是由养老基金受托机构计算报告的，而事实上是基金资产当期的实际报酬直接抵减了当期的

28、养老金费用。实际报酬计算如下：基金资产当期实际的投资报酬期末基金资产期初基金资产当期企业提拨的现金当期实际支付的养老金计算养老金费用之所以采用预计报酬而不采用实际报酬，是因为养老基金资产每年的实际投资报酬可能会有较大幅度的波动，而基金资产数额又很巨大，如果以实际报酬来计算养老金成本净额，则各期的养老金成本将高低不一，波动较大，甚至会产生负的养老金成本。6.5养老金的会计报告6.5.1养老金在损益表中需要列示的内容管理费用：养老金费用6.5.2养老金在资产负债表中需要列示的内容资产：预付养老金无形养老金资产负债：应付养老金负债所有者权益：未实现资本：未实现养老金成本6.5.3养老金在会计报表附注

29、中需要列示的内容详细说明企业的养老金计划，包括适用本办法的职工情况、养老金给付的计算公式。养老基金资产的内容以及其他影响各期会计报表可比性的重大事项及其影响。说明养老基金提拨情况与资产负债表列报数额的调节表，包括：（1）养老基金资产的公允价值。（2）预计养老金负债，应分别注明累计养老金负债和既得养老金负债。（3）未确认前期服务成本。（4）未确认养老金损益。（5）未确认过渡成本的未摊销余额。（6）补列的最低养老金负债。资产负债表上确认的预付养老金或应付养老金负债。说明主要的精算假设，包括所采用的折现率和长期投资报酬率。如果养老基金资产中有企业或其他关联方所发行的证券，应说明其种类和数额。说明前期

30、服务成本、未确认损益以及过渡成本所采用的摊销方法。6.6养老金会计的国际展望与我国养老金会计的发展6.6.1国际会计准则对企业养老金会计的规定国际会计准则委员会关于养老金问题的规定集中体现在国际会计准则第19号雇员福利和国际会计准则第26号雇员退休福利计划的会计和报告中。第19号准则是1998年对1993年修订的国际会计准则第19号退休福利费用的再一次修订，它的目的是规范雇员福利的会计处理和披露。该准则适用于雇主对雇员福利的会计核算，它要求企业做到：在雇员提供了服务以换取将来支付的雇员福利时确认一项负债；在企业消耗了雇员为换取福利而提供的服务时确认一项费用。第26号准则适用于为退休福利计划所编

31、制的报告，它是对第19号准则的补充。值得指出的是，IAS 19和IAS 26都没有涉及对延期补偿安排、资深雇员的带薪假期、保健福利计划及奖金计划等的规定。国际会计准则对设定提存计划和设定受益计划分别作了规定。1 设定提存计划（Defined ContributionPlans）设定提存计划是根据基金的提存额及其此后的投资收益来确定退休福利支付金额的退休福利计划。根据这种计划，企业的法定或者推定义务仅限于其同意向基金提存的金额。因此，雇员所收到的离职后福利金额取决于企业（或许还有雇员）向离职后福利计划或保险公司支付的提存金额，连同提存金所产生的投资回报。结果是，精算风险（福利比预期的少）和投资风

32、险（投资的资产将不足以支付预期的福利）要由雇员承担。设定提存计划的会计核算比较简单，计量义务或费用是不需要精算假设的，也没有产生精算利得和损失的可能性。另外，计量该义务是采用非折现的基础，但雇员提供相关服务的期末以后12个月内未全部到期的除外。在设定提存计划下，企业各期所承担的养老金义务在于其同意向单独的基金提供款项，作为向其雇员支付退休金的准备金。即企业根据计划中有关条款列出的公式计算确定当期应提存的金额，并按计划中的规定将这笔养老金支付给特定的基金后，便可认为企业已经履行了其义务。因此，根据权责发生制，企业当期应付的供款金额便可确认为当期费用。它的会计处理只需在提存时，借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金”（尚未实际提存现金时）。如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。