BOTTOT及PPP审计指引德勤.docx

1、BOTTOT及PPP审计指引德勤关于XX境内企业BOTTOTPPP业务的会计处理一、会计处理依据2008年8月7日，财政部发布了财会200811号文关于印发企业会计准则解释第2号的通知（以下简称“2号公告”），对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务如何进行会计处理做出了规定，明确BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产核算。对规定发布前，企业已经进行的BOT项目,应当进行追溯调整.二、会计处理具体步骤、注意要点及调账分录1、确认BOTTOT项目初始投资额(1）新设立项目公司判断项目公司是否实际提供建造服务。项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的

2、，不应确认建造服务收入,应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。从事BOT业务的项目公司只有在满足以下条件时，才能按照2号准则第五条第（二）款第1项的规定确认在建造期间按建造合同的确认相关的收入和费用,否则只能按2号解释第五条第二款第2项之规定执行：根据BOT合同或其补充合同（协议)约定,按BOT合同设立的项目公司需要全过程参与项目建设之中，包括施工设计、工程发标与招标、施工与采购合同（协议）的签署、建造过程中的组织与管理、工程验收与决算等,政府对这一过程负有监督的权利与义务。BOT合同对项目建造总额有明确的约定,并且应该是BOT招标的结果或具有同等约束力

3、的结果，项目公司作为投资方需要承担建造阶段的风险同时享有建造阶段的收益。建造总金额若为或有约定，则应有最低投资总额约定。（2)已开工项目公司在判断项目公司是否实际提供建造服务的前提下,考虑是否对项目公司提供的所有已完和未完的建造服务，按照企业会计准则第15号-建造合同确认相关的收入和费用。并追溯调整至项目开工，为确认金融资产和无形资产初始投资成本提供基础。各公司原对采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务所建造基础设施作为固定资产核算，并按合同约定的特许经营期和资产使用寿命孰短按平均年限法计提折旧。根据准则2号解释规定，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产核算，应根

4、据在协议有效期内运营商是否拥有无条件收取规定金额的现金或其他金融资产的权利，判断其运营回报是否部分源自无形资产、部分源自金融资产，转入金融资产或无形资产核算。对属于企业会计准则2号解释规定的BOTTOT项目，对公司已计入固定资产和在建工程的污水处理设施建造成本（包括以前年度和本年度）进行清理，确定应计入金融资产或无形资产的初始投资额；并对公司已计入固定资产(无形资产）的基础设施所计提的折旧（摊销）进行清理;并按原确认金额予以全部冲回.注意要点（1）公司固定资产中的办公设备和车辆（A类固定资产)，不属于根据特许经营合同约定，在特许经营期满后将无偿移交当地政府或其指定的机构的工程污水处理设施，这些

5、资产仍作为公司固定资产核算，不应将其调入金融资产或无形资产。即不属于BOT项目资产不应纳入调整范围,调整资产应仅限于与特许权合同有关的建(构)筑物和生产设备，不应包括管理用设备、车辆。（2）确认的初始固定资产投资额与各期末账面属于污水处理设施的固定资产原值会因企业更换零配件或设备按原准则确认为固定资产而形成的差额，根据2号解释对因更换零配件、设备而增加、减少的固定资产应调入当期损益。 （3）对于出包工程而言,管理费用应仅限于工程管理人员发生的费用，而不应包括非工程人员费用,因此对管理费用中的非工程人员工资、业务招待费、差旅费、通讯费不能计入在建工程，在确定初始投资额时应注意对此类费用的调整。调

6、账分录（1）A、核算BOT/TOT资产初始投资额（不提供建造服务）借：长期应收款-BOT项目初始投资额对应金融资产部分无形资产BOT项目初始投资额对应无形资产部分（如有)贷：银行存款 其他应付款，或 应付账款（如公司提供建设服务）B、核算BOT/TOT资产初始投资额(提供建造服务）借:长期应收款-BOT项目初始投资额对应金融资产部分无形资产-BOT项目初始投资额对应无形资产部分（如有)主营业务成本建造服务（实际支出成本）贷：主营业务收入-建造服务（含建造毛利)银行存款 其他应付款，或 应付账款（如公司提供建设服务）C、如公司已在账面将BOT资产计入固定资产、无形资产和在建工程，则冲回原确认的固

7、定资产、无形资产和在建工程借：长期应收款BOT项目初始投资额对应金融资产部分无形资产BOT项目初始投资额对应无形资产部分（如有）年初未分配利润更换设备支出（如有） 营业成本更换设备支出（如有）贷:在建工程 固定资产BOT项目资产 无形资产BOT项目资产（2）冲回原确认的累计折旧和摊销（1、C的后续处理)借:累计折旧 累计摊销贷:年初未分配利润折旧、摊销 营业成本折旧、摊销2、借款费用的处理准则2号解释规定，建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。国际准则IFRIC 12明确：除非营运商已经根据该解释公告确认为一项无形资产,否则属于 IFRIC 12 范围内的协议

8、发生的借款费用将在发生时确认为费用.在这种情况下，借款费用可根据国际会计准则第 23 号-借款费用(IAS 23）的基本规则予以资本化.在金融资产模式下,因为金融资产不符合IAS 23关于符合条件资产的定义，因此借款费用不能资本化。根据企业会计准则第17号-借款费用第四条 企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下,也可以认定为符合资本化条件的资

9、产。金融资产属于金融工具，实质是一项合同权利,金融资产的确认条件是当企业成为金融工具合同一方时即应确认，其不可能需要“经过相当长时间构建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态”，因此，不应存在借款费用资本化的问题，对确认为金融资产的初始投资不应包括借款费用。即归于合同的借款费用如果不是经营者根据合同权利取得无形资产，在发生期间应该确认为费用.因此对借款费用作如下处理:首先确认建设期各期借款费用,并划分应计入当期损益的借款费用和应资本化的借款费用.其次，将原资本化的借款利息按金融资产和无形资产的拆分比例进行划分,属于金融资产部分的不予资本化，直接在当期确认为费用，以此调整金融资产初始投

10、资额；属于无形资产部分的借款费用应资本化。注意要点根据企业会计准则第17号-借款费用第六条 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。因此对于建设期收到的存款利息和暂时性投资收益,也应按上述比例分别计入当期损益和冲减资本化利息。调账分录借:年初未分配利润财务费用 财务费用利息支出贷：长期应收款-BOT项目初始投资额对应金融资产部分 3、金融资产摊余成本与利息收入的确认金融资产在项目经营期间平均收回，每期收回的BOT货币资金，先按实际利率法确认金融资产的利息收

11、入，然后确认金融资产的收回，扣除上述项目后，确认项目的后续经营服务收入。摊余成本初始计量金额累计利息已偿还金额（1）初始计量金额：详见二、1。（2）计算利息收入当期利息收入期初摊余成本利率（3）当期金融资产偿还额的确定详见特许经营权PPT。注意要点（1）摊销期限：由于部分项目公司合同约定的特许经营期系从项目建成投产开始，导致在建设期无法确定未来金融资产的摊销期；另外部分项目公司合同约定的最低保底收入系根据最后的投资额计算确定。故以合同约定的后续经营期作为金融资产的摊销期，摊销起点从建成投产后的正式运行时开始，而不是从建设期开始。(2）在金融资产摊销、计算各期经营收入的过程中所使用的未来保底收入

12、金额，按特许权协议约定污水处理单价计算，不考虑年增长率。调账分录-直接执行新准则的会计处理（1)确认利息收入借:长期应收款利息贷:财务费用BOT利息收入（2）确认应收取的污水处理费借：应收账款-合同授予方(政府）贷:长期应收款应收金融资产本息 营业收入污水处理服务-执行原准则需要追溯调账的会计处理（1）确认利息收入和经营收入借：长期应收款-利息收入贷：年初未分配利润以前年度利息收入和经营收入 财务费用本年利息收入 营业收入本年经营收入（2）收回保证收入借:年初未分配利润-以前年度收回保证收入 营业收入本年收回保证收入贷：长期应收款应收金融资产本息4、运营收入的确认当期运营收入=当期应从政府收取

13、的污水处理费已确认收回的长期应收款本息5、无形资产的摊销公司目前从事项目不涉及无形资产。6、移交恢复性费用的预计根据准则解释2号规定：按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第13号或有事项的规定处理。根据特许经营协议，各公司有维护其所经营之污水处理厂达到指定服务能力水平、并于特许经营期结束时将其移交给授予人之前将污水处理厂修复至指定状态的责任，可以理解为需定期大修理和移交前的恢复，该或有事项满足确认为预计负债的条件。则根据2号解释，应在结算日对清偿现时责任可能所需开支的最佳估计值予以确认计量，即在资

14、产负债表日以维修费用的最佳估计值的现值计量。根据评估报告对移交时恢复费用的估值结果,作为预计负债,计入各期的期间损益，不折现计入金融资产或无形资产价值（类似于偿债基金)。该考虑系基于金融资产（应收款项）是合同中一方在未来收取回收金额固定或可确定的非衍生金融资产的合同权利.那么，如果将未来恢复费用（企业未来的现金流出）折现值加入到金融资产的帐面价值中,很难解释得通。评估报告所确定的各期应计入当期损益的预计负债为：将未来某一时点预计支出总额平均摊入各期，以该平均值的现值计入各期成本，其中计入第一期的成本额的折现期最长,应为整个更新期，以此类推，最后一期的成本仅折现1期。在以现值计入各期成本后，以此

15、为基础按同一折现率计算各期利息（隐含利息支出）计入各期财务费用。评估报告的评估思路为:假设有50的资产需要更新，更新周期为20年或特许经营期，折现率为3%，计算出如果在20年或特许经营期结束后需要支出该等金额恢复性大修理支出的各期支出额.注意要点（1）所有运营的BOT/TOT/PPP项目均需对预计大修费进行评估，并以此为基础进行会计核算。（2）各项目公司有关日常生产设备的小规模维修、维护和更换费用直接计入当期成本，不属于大修理费用和移交时的恢复费用，不能冲减已计提的预计负债。（3）根据准则规定,每期末应根据预计负债的实际支付情况对预计负债进行重新预计,调整预计未来支出总额。并在每个资产负债表日

16、应对已确认的预计负债进行复核，按照当前最佳估计数对原帐面价值进行调整.调账分录（1）确认初始最佳估计值的现值借:年初未分配利润 营业成本设备更新支出 贷：预计负债预提设备更新费用（2)确认利息费用借:年初未分配利润财务费用利息支出贷：预计负债预提设备更新费用7、税收调整根据以上确认预计负债形成的可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产;对其他按准则2号解释规定调整而形成的应纳所得税影响额,作为递延所得税负债进行税收调整。递延所得税资产和递延所得税负债，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。注意要点（1）因预期收回该资产或清偿该负债期间较长，即转回期较长，转回期是否能够享受税项减免不确定

17、，在计算递延税项时采用统一税率25。（2）公司以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产.对已确认的递延所得税资产，当预计到未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产时,应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额予以转回。调账分录(1)确认预计负债影响的递延税项借:递延所得税资产贷：年初未分配利润递延所得税所得税费用-本年递延所得税(2）确认金融资产摊销、无形资产摊销等对递延税项的影响。借：年初未分配利润-递延所得税 所得税费用-本年递延所得税贷：递延所得税负债8、PPP项目的处理方

18、式目前中国准则中未对PPP模式的会计处理方式做明确的规定，故建议参照准则中对BOT/TOT模式的处理方式对其进行处理.但另一方面，考虑到PPP模式下，政府与企业商议确定的资本回报率通常较高，且企业的主要服务是在建设期内完成的,后续回购期提供的维护服务在项目整体中的占比较BOT/TOT模式相对较低，故与BOT/TOT的模型设计方式不同，选择先确定后续维护期的收入来推算建设服务的公允价值更为合适。详细计算流程如下：（1）聘请第三方评估机构对PPP项目中BOT部分（如有）的运营期单位成本、PPP建设服务的后续维护成本分别进行评估。（2）参考同地区、同类型的BOT和PPP项目运营期毛利率、维护服务毛利

19、率，或者是集团内同类项目的平均毛利率,由或是行业内平均毛利率等具有较高参考价值的毛利率，来分别预估项目中BOT和PPP后续服务的毛利率。（3）依据1和2中的单位成本和预计毛利率来设计模型，并计算得出PPP回购期和BOT运营期中政府支付的回购款/保底运营费中用于偿付公司维护服务、运营服务的部分。（4）用协议每年将收到的回购款/保底运营费扣减3中计算得出的金额，得出每年将收到的用于补偿公司在BOT和PPP项目中建设服务的金额，并按合适的折现率折现后,分别计算得出BOT和PPP建设服务的公允价值。（5）依据PPP和BOT的公允价值与协议约定的建设总投资合计，计算得出BOT和PPP项目整体建设毛利率.考虑到目前在建项目中存在BOT建设部分实际包含污水厂区外管网及其他配套设施建设的部分，故需要对PPP和BOT部分的毛利率进行重新分配。（6）依据BOT和PPP的公允价值对各自的建设总投资进行再分配,使BOT和PPP部分各自的建设毛利率一致。并在此基础上计算建设服务收入和成本。调账分录依据监理确认单，计提建设服务收入成本借：主营业务成本建设服务 长期应收款(PPP/BOT资产)贷：应付账款（监理确认金额） 主营业务收入-建设服务