财务报告列报准则难点精讲及案例解析.docx

1、财务报告列报准则难点精讲及案例解析第七章 财务报告列报准则难点精讲及案例解析第一节 会计政策、会计估计变更及差错更正 难点一：会计政策及其变更一、会计政策及其变更的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。 二、会计政策变更的条件满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。以下各项不属于会计政策变

2、更：1本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；2对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。三、追溯调整法的应用追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数通常可以

3、通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整。但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，此时应考虑前期所得税费用的调整。难点二：会计估计及其变更一、会计估计及其变更的概念会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义

4、务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法就属于会计估计变更。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。二、未来适用法的应用企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。(一)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认(二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。(三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。难点三：差错更正一、差错的概念 差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种

5、信息，而对前期财务报表造成省略或错报：(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。二、追溯重述法的应用企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以判断。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。第二节 资产负债表日后事项难点一：资产负债表日后事项

6、的定义和分类一、资产负债表日后事项的定义资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。它包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日包括会计年度末和会计中期（中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间）期末。年度资产负债表日，是指每年的12月31日；中期资产负债表日，是指各会计中期期末。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。二、资产负债表日后事项的分类资产负债表日后事项包括：资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。（一）调整事项资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证

7、据的事项。资产负债表日后调整事项包括：1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原确认的减值金额；3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。（二）非调整事项资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。对于财务报告使用者来说，

8、非调整事项说明的情况有的重要，有的不重要，重要的非调整事项准则要求适当披露。资产负债表日后非调整事项包括：1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失； 4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；5.资产负债表日后资本公积转增资本；6.资产负债表日后发生巨额亏损；7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。（三）调整事项与非调整事项的区别对资产负债表日后事项，若在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。在理解资产负债表日后事项的会计处理时，还需要注意两

9、个问题：第一，确定资产负债表日后某一事项是调整事项还是非调整事项是关键。调整和非调整事项是一个广泛的概念，就事项本身而言，可以有各种各样的性质，只要符合企业会计准则中对这两类事项的判断原则即可。另外，同一性质的事项可能是调整事项，也可能是非调整事项，这取决于该事项表明的情况到底是在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在或发生，还是在资产负债表日后才发生。第二，企业会计准则以列举的方式说明了资产负债表日后事项中，哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项，但并没有穷尽。实务中，会计人员应按照资产负债表日后事项的判断原则，确定资产负债表日后发生的事项中哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项。难点二：资产负

10、债表日后调整事项的会计处理一、资产负债表日后调整事项的处理原则一、资产负债表日后调整事项的处理原则资产负债表日后发生的调整事项，应当视同资产负债表所属期间发生的事项，做出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。这里的财务报表包括资产负债表、利润表及所有者权益变动表等内容，但不包括现金流量表正表。资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行处理：1.涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整完成后，应将 “以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配未分配利润”科目。2.涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润”科目核算。3.不涉及损益以及

11、利润分配的事项，调整相关科目。4.通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：（1）资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数；（2）当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；（3）经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字。二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法(一)资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。 (二)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原确认的减值金额。(三)资产负

12、债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。难点三：资产负债表日后非调整事项的会计处理一、资产负债表日后非调整事项的处理原则资产负债表日后发生的非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项，与资产负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表。但有的非调整事项对财务报告使用者具有重大影响，如不加以说明，将不利于财务报告使用者做出正确的决策，因此，需要在附注中披露。二、资产负债表日后非调整事项的具体会计处理资产负债表日后发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原

13、因。资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日负债，但应当在附注中单独披露。第三节 合并财务报表难点一：合并范围一、合并报表概述合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。合并财务报表至少应当包括：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。二、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础来确定。1.母公司直接或通过子公司间

14、接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑投

15、资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。4.所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。是指除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。难点二：调整分录的编制一、合并财务报表的编制程序 二、调整分录的编制（一）对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应将各子公司分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。1.同一控制下企业合并中取

16、得的子公司同一控制企业合并没有公允价值和商誉影响，不需要调整被合并方的净利润，子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。2.非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。典型调整分录

17、举例：借：固定资产贷：资本公积 递延所得税负债借：管理费用贷：固定资产累计折旧借：递延所得税负债 贷：所得税费用在控股合并下，一般都是免税合并，因为税法承认的是卖出股权的一方不用缴税，对于母公司、对于合并之后的子公司都没有影响。所以非同一控制下的企业合并为控股合并的，税法不承认公允价值，因而会产生递延所得税影响。（二）对母公司的个别财务报表进行调整在购买日合并报表长期股权投资基础上，按照调整后的子公司净利润确认调整母公司长期股权投资项目成本法与权益法的差异，相当于确认权益法的“损益调整”、“其他权益变动”两个明细科目。典型调整分录：借：长期股权投资（按照调整后的子公司净利润计算确认权益法的损益

18、调整）贷：投资收益借：投资收益（将分配现金股利时成本法确认的投资收益冲减）贷：长期股权投资（体现权益法的分配现金股利）借：长期股权投资（按照权益法调整除净损益以外其他权益变动） 贷：资本公积难点三：抵销分录的编制一、与长期股权投资项目直接有关的抵销处理（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本年初 本年 资本公积年初 本年盈余公积年初 本年 未分配利润年末（子公司） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益 少数股东投资持股比例） 未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。抵销子公司所有者权益是通过抵

19、销子公司所有者权益变动表完成的，因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年。少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示。（二）母公司对子公司、相互持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末二、与内部债权债务项目有关的抵销处理1.内部债权债务项目本身的抵销借：债务类项目贷：债权类项目2.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录

20、为：借：投资收益贷：财务费用3.内部应收账款计提坏账准备的抵销在编制合并财务报表时，内部应收账款抵销后，与内部应收账款计提的坏账准备也应抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或相反：借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备三、与内部购销业务有关的抵销处理（一）内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销抵销分录分为：（1）将期初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初（期初存货中未实现内部销售利润）贷：营业

21、成本（2）将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）（二）内部固定资产交易的处理（一方的商品，另一方购入后作为固定资产）1.未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（2）将期初累计多提折旧抵销借：固定资产累计折旧（期初累计多提折旧）贷：未分配利润年初（3）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入

22、）贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）（4）将本期多提折旧抵销借：固定资产累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用等2.发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销将上述抵销分录中的“固定资产原价”项目和“固定资产累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（2）将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧）贷：未分配利润年初（3）将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提折旧）贷：管理费用等四、与抵销内部损益相关的所得税费用和递延所得税的调整抵销导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。典型抵销分录：借：递延所得税资产（上期递延所得税）贷：未分配利润年初借：递延所得税资产 贷：所得税费用