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1、借款费用资本化问题探讨 目 录毕 业 论 文 中 文 摘 要 1毕 业 论 文 外 文 摘 要 2一、引言 3二、借款费用资本化概述 4（一）借款费用资本化的概念及条件 4（二）现行会计准则中对借款费用资本化的规定 4三、借款费用资本化存在的问题 6（一）借款费用在多项资产中的资本化金额不规范 6（二）借款费用资本化可能会成为利润调节的手段 7（三）借款利息资本化计算繁琐 8（四）借款费用资本化信息披露不健全 10四、对借款费用资本化存在的问题的改进建议 10（一）规范借款费用在多项资产中资本化金额的分配 10（二）加大对借款费用资本化的外部检查和监督力度 11（三）简化借款利息资本化的计算

2、11（四）完善一般借款费用资本化的披露 12五、结束语 12参考文献 14毕 业 论 文 中 文 摘 要借款费用是企业为了购置、建造或生产借入的资金而付出了代价。其中包括借款利息、折价或者溢价摊销、借款辅助费用以及外币借款而发生的汇兑差异。其中借款费用包括费用化和资本化，所以到底借款费用是费用化还是资本化是对企业的财务状况和经营成果产生了不可忽视的影响。借款费用资本化问题探讨是近年来会计研究的热点。07年财政部颁布的会计准则在很多方面出现了较大的变化，重新规范了借款费用的确认、计量以及相关信息的披露要求。本文拟探讨借款费用资本化的会计确认、计量和披露问题，特别是借款费用资本化在各行业之间存在的

3、不同点，分析目前借款费用资本化会计处理中存在的不足，最后提出完善新准则的相关建议。关键词：借款费用；资本化；信息披露；改进 毕 业 论 文 外 文 摘 要 Title: Discussion On The Capitalization Of Borrowing Costs Abstract:Borrowing costs to purchase, construction or production of borrowed funds to pay the price. Including interest on borrowings, discount or premium amortiza

4、tion of ancillary coasts incurred in borrowings and exchange differences on foreign currency borrowings. Borrowing coasts include the coats include the costs and capitalized borrowing costs are expensed or capitalized on the financial position and operating results can not be ignored.Discussion of t

5、he capitalization of borrowing costs is a hot topic in recent years, accounting research. Accounting standards issued by the Ministry of Finance in 2007 have been adjusted in many ways ,re-regulate the borrowing costs recognition, measurement and information disclosure requirements. This article int

6、ends to explore the confirmation of the accounting of the capitalization of borrowing costs, measurement and disclosure issues, in particular, the capitalization of borrowing costs between the various sectors at different points, analysis of the current shortcomings in the accounting treatment of bo

7、rrowing costs capitalized, and propose appropriate improvements recommendations.Keywords: Borrowing costs; Capitalization; Information disclosed; Improve一、引言为了适应我国市场经济发展的要求，规范企业会计行为，财政部于2006年2月15日对原有的于2000年1月18日发布的企业会计准则重新修订并发布新的企业会计准则。现行准则于2007年1月1日起首先在上市公司实施，不仅与我国社会主义市场经济相适应，更实现了与国际财务报告准则的趋同。该准则对于

8、完善我国企业会计核算体系、提高会计信息质量和加速中国经济向国际化发展具有重要意义。借款费用，是企业因借款而发生的利息及其相关成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。会计上对于借款费用的处理有两种方法:一是将其资本化，计入相关资产成本中;二是将其费用化,直接计入当期损益。因此在实务中,是将借款费用资本化还是费用化,以及相应的资本化多少和费用化多少就显得非常重要，这些问题处理得恰当与否，直接影响企业资产和费用的确认与计量，进而影响企业财务状况和经营业绩的正确衡量。企业会计准则对借款费用资本化及其会计实务做出了具体的规定。其中，对于借款费用准予资本化的范围以

9、及借款费用资本化的开始、暂停、停止的时点有着严格的影响，同时，对借款利息资本化金额、借款辅助费用资本化金额的确定以及外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定等作出了详细的说明。借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认费用，计入当期损益。企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。在对企业会计准则相关规定的

10、了解过程中，发现了些许不足之处，针对发现的问题对我国现行的会计制度提出改进的建议。本文主要对我国借款费用资本化的处理方法及存在的问题进行探讨。二、借款费用资本化概述（一）借款费用资本化的概念及条件借款费用资本化是指企业购置建造和生产符合资本化条件的资产所发生的借款费用，在满足了特定条件下并不作为当期损益的扣除项目计入财务费用，而是通过资本化成为固定资产、可销售状态的存货或者投资性房地产等的组成部分。符合资本化条件的资产是需要经过十分漫长的时间的购建或者进行生产经营活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态。例如固定资产、投资性房地产和存货等其他资产。在满足一定条件的情况下，如建造成本合约、以确认

11、无形资产的开发支出等也可以认定为符合资本化条件的资产。无论是企业的借款购建或者生产过程中，只要符合借款费用资本化条件的，就应当予以资本化。根据我国企业会计准则的规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始进行借款费用资本化:(1)资产支出已经发生。即企业已经发生了支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形成所发生的支出。（2）借款费用已经发生。即企业已经发生了因购置、购建或者生产符合资本化条件，而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购置，购建或者生产活动已经开始。即满足资本化条件的资产的实体的建造或者生产工作已经开始，如企业主体

12、设备的安装、厂房的实际开工建造、生产线的开工等等。它不包括仅仅持有资产、没有实质性的建设或者生产活动的开展以改变资产形式。（二）现行会计准则中对借款费用资本化的规定专门借款利息费用的资本化金额在现行准则第六条中规定，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当根据专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，以确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项。 1、一般借款利息

13、费用的资本化金额 一般借款是指除了专门借款以外的其他借款。根据现行准则规定，在借款费用资本化期间的购置，购建或者生产占用了一般借款的资本资产，在满足一定条件的期间内，一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式如下计算： 一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率。 所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数） 2、借款辅助费用的处理现行准则第十条规定，专门借款发生的辅助费用

14、，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量，应按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用，而一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则和过程确定其发生额并进行处理。3、借款费用资本化的暂停 根据现行准

15、则第十一条规定，在符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费用应当继续资本化。 非正常中断，在通常情况下是由于企业在管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等从而导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产的过程中发生了安全事故，或者发生了与厂房的购建、与生产相关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生了中断，都是属于非正常中断。 非正常中断与正常中断有着明显的不同。正常中断通常仅仅局限于因收购、建造或者生产符合资本化条件的资产达

16、到预定可使用状态或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素而导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才能继续下一阶段的建造工作，这种类型的中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造过程中必须经过的程序，属于正常中断。 例如某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素如雨季或冰冻季节等原因导致施工出现停顿，也属于正常中断。比如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。

17、三、借款费用资本化存在的问题（一）借款费用在多项资产中的资本化金额不规范根据现行准则的规定，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。企业在购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额，资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。现行准则还规定，企业在确定每期利息资本化金额时，应当首先判断符合资本化条件的资产在购建或者生

18、产过程所占用的资金来源，如果所占用的资金是专门借款资金，则应当在资本化期间内，根据每期实际发生的专门借款利息费用，确定应予以资本化的金额。在企业将闲置的专门借款资金存入银行取得利息收入或者进行暂时性投资获取投资收益的情况下，企业还应当将这些相关的利息收入或者投资收益从资本化金额中扣除，以如实反映符合资本化条件的资产实际成本。但是在实务操作中，要计算占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，并且还要同时计算累计支出加权平均数，计算过程是相当的繁琐与复杂，计算量是非常的大。如果还涉及专门借款、一般借款，并同时涉及多项固定资产或者符合资本化条件的存货项目，那么在借款的支出顺序、专门借款资本化费用在多个

19、项目之间进行分配、自有资金和借入资金分清界限等等方面就会引起其他的一些问题的出现，将会直接影响各自的成本，从而导致高估或低估相应的资产。（二）借款费用资本化可能会成为利润调节的手段现行准则允许符合条件的一般借款利息费用资本化，同时对于发生在存货、投资性房地产上的借款费用在一定条件下也可以资本化，因此企业利用借款费用调节利润的会计处理空间较之以前有所增大。就以资金的运用为例，目前的企业都存在多种来源资金并存的情况，管理层可以根据当年实际利润的需要，“判断”用于购建合理规范资产所耗的资金是来源于借入资金还是自有资金，从而自由徘徊于规则内外。如果专门借款或一般借款只有一笔，并且投资的工程只有一项，那

20、么处理起来就不会存在什么太大的问题。但在实际操作的会计实务中，通常涉及了多笔一般借款、多笔专门借款且购置建造的项目中存在的好多借款项目。这就使借款费用的处理变得非常的复杂，扩大了人为调节的空间。现行准则对不同来源的资金支出顺序并没有做出一些相应的具体规定，生产经营过程中所需的流动资金到底是占用了自有资金还是使用的借款资金，在实际操作中如何确定，确实存在一定的难度，这还会直接影响借款费用资本化的确定。现行准则规定允许符合条件的一般借款利息费用资本化，同时对于发生在存货、投资性房产等借款费用在一定条件下也可以进行资本化。借款费用金额的确定和计量、真实性与准确性的问题，尤其是要依靠管理当局的主观判断

21、，为企业调节资产账面价值和利润提供了可操控空间。（三）借款利息资本化计算繁琐企业会计制度对资本化的借款费用中利息、折价或溢价摊销的金额确定详细而复杂。首先确定利息、折价或溢价资本化金额，包括累计支出加权平均数的确定和资本化率的确定。累计支出加权平均数的计算，其中包括每月、每季、每半年或每年计算的资本化金额，而且还要扣除企业以赊购方式所发生的不带息债务的资产支出。资本化率的确定包括为购建固定资产只借入一笔专门借款和一笔以上专门借款资本化率的计算。同时企业会计制度还规定，在应予以资本化的每一个会计期间，利息和折价或溢价的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。如果根据

22、累计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的利息资本化金额超过当期专门借款实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和（或之差）时，以当期实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和（或之差)作为当期应予资本化的利息金额。如：CDF公司于20X8年1月1日正式动工兴建一栋办公楼，工期预计为1年零六个月，工程采用出包的方式，分别于20X8年1月1日、20X8年7月1日、20X9年1月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于20X8年1月1日专门借款2000万，借款期限为3年，年利率6%;另外在08年7月1日又专门借款4000万，借款期限5年，年利率为7%。借款利息按年支付。闲置资金均用于固定收益债券短缺投资，

23、该短期投资月收益率为0.5%。办公楼于20X9年6月30号完工，达到预定使用状态。如表1-1所示表1-1 单位：万元日 期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额20X8.1.11500150050020x8.7.125004000200020X9.1.115005500500总 计5500-3000由于CDF公司使用了专门借款建造办公楼，而且帮楼建造支出没有超过专门的借款金额，因此公司20X8年、20X9年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：首先确定借款费用资本化期间为20X8年1月1日至20X9年6月30日其次计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额20X8年

24、专门借款发生的利息金额20006%40007%612 260（万元）209年1月1日6月30日专门借款发生的利息金额20006%61240007%612 200（万元）再计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：20X8年短期投资收益5000.5%620000.5%6 75（万元）20X9年1月1日6月30日短期投资收益5000.5%615（万元）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：CDF公司20X8年的利息资本化金额26075185（万元）CDF公司20X9年的利息资本化金

25、额20015185（万元）（四）借款费用资本化信息披露不健全企业在购建或生产符合资本化条件的资产时，如果因为专门借款的资金不足，占用了一般借款资金的，或者企业为购置建造或生产符合资本化条件的资产并没有介入专门借款而占用的都是一般借款资金，则企业应当根据为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权利率计算确定。如果符合资本化条件的资产的购建或生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款资本化利息金额。即企业采取了占用一般借

26、款资金建造或生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。对于借款费用，除了应要求企业披露当期资本化的借款费用金额以及当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率，同时还应分别披露固定资产、存货、投资性房地产的资本化金额，及其计算依据，以提高信息的透明度，防止因信息不对称从而造成的逆向选择行为。四、对借款费用资本化存在的问题的改进建议（一）规范借款费用在多项资产中资本化金额的分配企业生存和发展的源泉是资金，无论是日常投资还是日常的生产和经营都需要支出成本。企业的资金来源主要是所有者权益资本和借入的资金。在没有特殊的借款或一般借款加权平均资产支出超出专项借

27、款资金的情况下，以确定购建或者生产符合资本化条件的资产是否都来源于一般借款，所以就需要计算每一个经营期间的现金流量。如果营运现金流量为正值，则确定满足资本化条件的存货占用的是经营资金，固定资产、无形资产等投资的累计加权平均数超出专项借款资金的余额，才准予资本化。如果经营性现金流量为负值，则可认定目前购建或生产符合资本化条件的资产的资金是来源于一般借款，但资本化的金额应当局限于当期借款利息。当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间不同时，计算累计支出加权平均数要严格按照“先借入的款项优先支出”的假设进行。在这种假设下，要严格区分和分别计算不同专门借款的各笔资产支出，在前一笔借款尚未支出完毕的

28、情况下，假设不得支出后一笔借款，只有在前一笔借款已经全部支出完毕后，才能把支出的资产当做是后一笔借款的支出。此外，在前者的借款支出完毕后，后借款人借款之前发生的企业应看到作为其自有资金的资产支出。（二）加大对借款费用资本化的外部检查和监督力度现行会计准则对借款费用的确认和计量提出了明确的规定来规范企业相关的会计活动，但是准则仅仅能给予一般常规性的会计活动的处理方式，它不可能面面俱到。所以大量的借款费用确认的过程还是需要依靠所有会计人员的经验判断，因此为了防止企业借机虚增当期资产、虚增当期利润、缩小人为调节的范围就必须要加强以独立的审计为核心的外部检查和监督的力度，规范会计业务中的借款费用的审计

29、程序，并且关注购建资产是否存在由于虚增借款费用而需要计提减值的情况。作为经济警察的审计工作人员应该将重点放在关注会计人员职业判断的合理性与准确性。加强会计监督、防止企业利用会计处理的漏洞来使业绩提升。对于借款费用，注册会计师应该认真分析了解被审单位专门借款和一般借款的使用情况，了解其资本化利息的计算依据和方法，分析其是否合法合理并适当指出；对于存货的利息资本化问题，应注意结合公司成本项目及产品结构，判断其资本化借款费用的分摊方法是否合理，是否存在利润操纵、粉饰业绩的行为等等。（三）简化借款利息资本化的计算不同企业之间建造相同的固定资产，价值不应该相差太大，但是要具有可比性。而累计支出加权平均数

30、的确定，根据为购建资产达到预定可使用状态所必要的购建资产支出的会计账面金额计算确定，显得要容易和简便的多，而且购建相同固定资产的企业之间借款费用资本化的金额基本上是相同的。企业可以不再需要计算加权平均利率，各笔专门借款的利率就是属于该笔借款所累计支出款项的资本化率。但当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间和到期日都相同时，要求计算各笔借款的加权平均利率。此时，不再要求区分各笔资产支出是属于哪一笔借款的，只要将累计支出加权平均数乘以加权平均利率，即可得到应予资本化的金额。（四）完善一般借款费用资本化的披露借款费用资本化是编制财务报表时应考虑的重要问题。企业应当在财务会计报告中披露以下借款费

31、用信息 ： 1当期资本化的借款费用金额 当期资本化的借款费用金额应当在财务会计报告中披露，可以使会计信息的使用者随时掌握固定资产成本中借款费用所占的比例，然后检查其成本结构的合理性，因此，披露这一信息相对于会计信息使用者的决策是非常有用的。当期资本化的借款费用金额包括当期资本化的利息、债券折价或溢价的摊销、汇兑损益和辅助费用。由于企业在会计核算中，对于当期的一些予以资本化的借款费用计入“在建工程”的明细科目中，所以企业可直接根据该科目的当期借方发生额分别披露当期资本化的借款费用金额。2当期用于确定资本化金额的资本化率。 披露借款费用资本化的金额只能使会计信息使用者了解企业资本化金额总的情况，但

32、是不能了解购置和建造固定资产所占借款资金成本的高低。为了弥补这一缺陷，企业还应当披露用于确定借款费用资本化金额的资本化率，有助于会计信息使用者将其与市场利率和自有资产利润进行比较，分析判断企业的利益财务杠杆利益和盈利能力并且要求企业对一般借款借款费用资本化的会计政策、确定原则、影响金额等进行披露，加强对企业一般借款借款费用会计政策的监督。五、结束语现行准则的颁布，为进一步实现了我国会计准则与国际惯例的接轨，更好地适应了实际操作的需要，以提高信息的相关性和可比性。资产和借款范围的扩大，不仅增加资产负债表中的资产价值，同时因减少了企业的融资成本，在短期内会提升企业的经营业绩。现行准则有利于调整规范我国的会计行业，并促进市场经济的不断进步。但是同时，也给了一些企业虚增资本化费用，虚增利润粉饰自身业绩的机会。我国会计制度正处