对新债务重组准则的解读.docx

1、对新债务重组准则的解读对新债务重组准则的解读【摘要】新的债务重组准则与旧的债务重组准则有很大的不同, 要准确地进行解读，才能理解其实质上的差异，在实务操作中正确地 进行账务处理。【关键词】新债务重组准则；解读；账务处理债务重组是债务双方为最大限度地降低经济损失而选择的较为经 济一一或说是最佳一一的解决债务纠纷的一种方法。为规范债务重组 的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据企业会计准则一一基 木准则，1998年制定了企业会计准则一一债务重组，并于2001 年进行了修订（下称旧准则）；2006年财政部在制定的新的准则体系 中，对该准则再次进行了修订，发布了企业会计准则第12号一一债 务重组（下

2、称新准则）。新准则的实施，使我国会计核算方法向国际 会计惯例又前进了一大步，必将对活跃我国市场经济、加速结算资产 周转、清偿陈旧债务、提高企业经济效益起到重要的作用。比较新旧 准则，可以看岀无论是定义，还是会计账务处理及其对相关财务状况 的影响，都有很大的不同。现评析如下。一、定义的差异比较新准则规定：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债 权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做岀让步的事项；旧 准则中债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁 决，同意债务人修改债务条件的事项。比较这两个定义可以看出，新 旧准则下的债务重组，无论是内涵，还是外延，都有质的不同。（一） 前

3、提条件不同新准则强调债务人必须是发生了财务困难，处于财务困难的情况 下才谈得上有债务重组的可能；而旧准则中，只要是修改了原定的债 务条件一一包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。也就 是说，旧准则中，债务重组可以发生在债务人不处于财务困难的条件 下。（二） 实质条件不同新准则强调债权人必须做出让步，以债权人做出让步作为债务重 组的最终结果或重要特征。债权人做出让步，是指债权人同意财务困 难的债务人现在或将来以低于债务重组账而价值的金额或者价值偿还 债务。债权人做出让步的情形主要包括：减免债务人部分债务木金或 利息，降低债务人应付债务的利率等。这样，债务重组的范围更加明 确、具体，也更合

4、理和科学，排除了旧准则下，债务人不处于财务困 难条件下的清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实 质上债权人并未做出让步的债务重组等事项。例如，在债务人发生财 务困难时，债权人同意债务人用存货抵偿到期债务，但不调整偿还金 额和时间，就不属于新准则下的债务重组，因为实质上债权人没有做 出让步。旧准则中债务重组的方式有五种；新准则中调整为四种。应该说 重组方式上没有实质性的改变，只是新准则的表述更为简洁易懂。因 为新准则中的第一种方式是把旧准则中的第一种和第二种方式合并为 一；新准则第四种方式是“以上三种方式的组合”，旧准则第五种方式 是“以上两种或两种以上方式的组合”，这里只是文字表述

5、上的差异, 实质内容并无不同。二、会计账务处理的解读新准则改变了 “一刀切”的做法，将原先因债权人让步而导致债 务人豁免或者少偿还的负债计入资木公积，改为将债务重组利得计入 营业外收入；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量基础。（一） 以现金清偿债务的债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差 额，计入当期损益，而不是资木公积，与债权人的账务处理是对应的。 改变了旧准则下同一笔业务存在两种不同的账务处理方法的现象。这 种处理方式更合理，也符合一致性原则。（二） 以非现金资产清偿债务的债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值 之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期

6、损益；转让的非现金资 产公允价值与其账面价值之间的差额，确认资产转让损益，计入当期 损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权 的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，应当先冲减 该债权已计提的坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损 益。在笔者所见的以存货清偿债务的例子中，有以下几点没有讲解清 楚或者说含糊不清而应当值得注意的问题：发生该种债务重组时，1. 债务人应视同销售处理账务。因为非现金资产为存货的，应当作为销 售处理，按照企业会计准则第14号一一收入的规定，以其公允价 值确认收入，同时结转相应的成本；2.债权人应取得增值税完税发票 才能抵扣相关的进项

7、税额。举例说明如下：例1, 2007年4月8日，A公司销售一批材料给B公司，材料销 售价格为150 000元，增值税税率为17%。2007年7月1日，B公司 发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意B 公司用其产品抵偿该材料款。该产品市价为100 000元，增值税率为 17%,产品成木为80 000元，该产品已计提存货跌价准备为6 000 元。A公司接受B公司抵偿债务的商品作库存商品入库，并且取得该 产品的增值税完税凭证。A公司对该笔款项己计提坏账准备5 000元。 假定A、B公司均为一般纳税人，不考虑其他税费。账务处理应如下。1.债务人B公司的会计处理：(1)计算债务重组

8、利得：(150 000 + 150 000X17%) 一 (100 000 + 100 000X17%)=58 500 (元)(2 )计算转让产品收益：100 000- (80 000-6 000) =26 000 (元)借：应付账款A公司175 500贷：主营业务收入100 000应交税金应交增值税(销项税项)17 000营业外收入一一债务重组利得58 500借：主营业务成木74 000存货跌价准备6 000贷：库存商品80 0002.债权人A公司的会计处理：计算债务重组损失：（150 000 + 150 000X17% 6 000） 一 （100 000 + 100 000X17%） =5

9、2500 （元）借：库存商品100 000应交税金应交增值税（进项税额）17 000坏账准备5 000营业外支出一一债务重组损失53 500贷：应收账款B公司175 500对这种债务重组的账务处理，有些作者（编者）并没有视作销售 处理，而是直接冲减库存商品，债务人就只有一笔分录：借：应付账款A公司175 500贷：库存商品100 000应交税金应交增值税（销项税额）17 000存货跌价准备6 000营业外收入一一债务重组利得52 500这种账务处理显然是错误的。但在有些教材和专业论文中仍是如 此做法，应引起重视，及时纠正。（三）债务转为资木的这种重组方式，表现为债务人将债务转为实收资本（或股木

10、），债 权人将债权转为股权。因此，债务转为资木，实际上是增加债务人的 实收资本（或股木）。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值 总额确认为实收资木（或股本），股份的公允价值总额与实收资本（或 股木）之间的差额确认为资木公积。重组债务的账而价值与股份的公 允价值总额之间的差额，计入当期损益。债权人应当将享有股份的公 允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价 值之间的差额计入当期损益。若已计提减值准备的，先冲减该减值准 备，不足冲减的部分，计入当期损益。 例2, A公司应收B公司货 款28万元，因B公司遭受水灾无力支付。经双方协商，A公司同意其 以普通股10万股（面值1元

11、，市价2元）偿还债务。B公司为此发生 印花税500元，A公司对该款项己计提坏账准备2万元，其接受的股 票作长期投资。A、B公司均为股份有限公司。账务处理如下：1.债务人B公司的会计处理：应确认的债务重组利得为：280 000 （100 000X2） =80 000 （元）应确认的资木公积：100 000X （2-1） =100 000 （元）借：应付账款A公司280 000贷：股本100 000资本公积股木溢价100 000营业外收入债务重组利得80 000借：管理费用一一印花税500贷：现金5002.债权人A公司的会计处理：借:长期股权投资一一B公司200 000坏账准备20 000营业外支

12、出一一债务重组损失60 000贷：应收账款B公司280 000（四）修改其他债务条件的修改其他债务条件的，有两种情形：一种是不涉及或有事项的债 务重组；一种是涉及或有事项的债务重组。1不涉及或有应付（收）金额的债务重组。债务人应当将修改后 债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与 重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期 损益；债权人应当将修改后债权的公允价值作为重组后债权的账而价 值，重组债权的账面余额与重组后债权的账而价值之间的差额，己对 该债权计提坏账准备的，先冲减坏账准备，不足冲减的部分，确认为 债务重组损失，计入当期损益。2.涉及或有应付（收）

13、金额的债务重组。或有应付（收）金额， 是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（收）金额，而且该未 来事项的出现具有不确定性，其发生要视债务人的财务状况或经营状 况在一定期间内是否发生好转。依照新准则规定，若该或有应付金额 符合企业会计准则第13号一一或有事项中有关预计负债确认条件 的，债务人应确认为预计负债，重组债务的账面价值，与重组后债务 的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入 当期损益。结清债务时，如或有应付金额未发生，应将其作为结清债 务当期的债务重组利得，计入当期损益。对于债权人而言，新准则采 取了谨慎的做法：即未来应收的金额，债权人不应当确认或有应收金 额，不

14、得将其计入重组后债权的账面价值。会计账务处理比照1.的做 法，待或有应收金额收到时，直接计入当期损益。例3, A公司承兑的一张带息票据于2006年12月30日到期，到 期价值2 050 000元(其中利息50 000元)。由于A公司连年亏损， 无法偿还该款项。经与B公司协商，于票据到期日进行债务重组，协 议规定：B公司同意免去A公司所欠的利息50 000元，并将本金减至 1 500 000元，剩余债务展期2年，年利率降至2%,于每年年末计算 并支付利息。但附有一条件：债务重组后，如A公司2008年出现盈 利，从2008年起利率恢复到2.5%；如未出现盈利，利率仍为2%, 其他条件不变。假设：B

15、公司未对该债权计提坏账准备；整个债务重 组过程中未发生相关税费。假定，经判断，债务重组日该项或有应付 金额符合确认负债的条件。账务处理如下：1.债务人A公司的会计处理：未来应付金额为：1 500 000+ (1 500 000X2% X2) =1 560 000 (元)确认预计负债的金额为：1500000X (2. 5% 2%) =7 500 (元)应计入当期损益的金额为：2 050 000- (1 560 000 + 7 500)= 482 500 (元)(1 ) 2006年12月30日债务重组时：借：应付票据B公司2 050 000贷：应付账款B公司1 560 000预计负债7 500营业

16、外收入一一债务重组利得482 500(2 ) 2007年12月31日支付利息时:借：应付账款B公司30 000贷：银行存款30 000(3 ) 2008年12月31日到期时：假设A公司2009年出现盈利借：应付账款B公司1 530 000预计负债7 500贷：银行存款1 537 500(4 )假设A公司2008年未出现盈利借：应付账款B公司1 530 000预计负债7 500贷：银行存款1 530 000营业外收入一一债务重组利得7 5002.债权人B公司的会计处理：未来应收金额为：1 500 000+ (1 500 000X2% X2) =1 560 000(元)债务重组损失为：2 050

17、000-1 560 000=490 000 (元)(1 ) 2006年12月30日债务重组时：借：应收账款A公司1 560 000营业外支出一一债务重组损失490 000贷：应收票据A公司2 050 000(2 ) 2007年12月31日收到利息时：借:银行存款300 00贷：应收账款A公司30 000(3 ) 2008年12月31日到期时：假设A公司2008年出现盈利借：银行存款1 537 500贷：应收账款A公司1 530 000财务费用7 500(4 )假设A公司2008年未出现盈利：借：银行存款1 530 000贷：应收账款A公司1 530 000(5)混合重组方式的混合重组方式，具体

18、组合很多。以这种方式重组债务时，应当考 虑相关的偿债顺序。清偿顺序不同，可能会影响到资产的入账价值。 应依次以现金、非现金资产、债务转为资木和修改其他债务条件的顺 序，比照相关规定进行账务处理。例4 , A公司将一台价值600 000万元的大型设备出售给B公司， 收到其开出并承兑的不带息的等额商业汇票一张。票据到期时，B公 司发生财务困难无力承兑。经协商，规定如下：B公司支付现金170 000 万元，一年后支付100 000万元，免除其30 000万元的债务；以一项 原值100 000万元、己计提折旧20 000万元的固定资产抵偿（其公允 价值为100 000万元）；其余的转为对其长期股权投资

19、（占其100万元 注册资金的12%）,该项长期股权投资的公允价值为200 000万元。此例中，涉及以现金、非现金资产、债务转为资木和修改其他债 务条件等方式清偿债务。这种情况下，债务人应先以支付的现金、转 让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务 的账面价值，再按“以修改其他债务条件进行债务重组”的原则进行 处理；债权人应依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债 权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按“以修改其 他债务条件进行债务重组”的原则进行处理。账务处理如下： 1.债务人B公司的会计处理：应确认的资产转让收益为：100 000- （100 000-2

20、0 000）=20 000 （元）应确认的资木公积为：200 000-1 000 000X12% =80 000 （元）应确认的债务重组利得为：重组债务的账面价值600 000减：现在支付的现金170 000一年后支付的现金100 000固定资产净值80 000股权份额120 000资本公积80 000转让资产收益20 000重组债务利得30 000借：固定资产清理80 000累计折旧20 000贷：固定资产100 000借：应付账款A公司600 000贷：银行存款170 000固定资产清理80 000应付账款A公司100 000实收资本120 000资木公积80 000营业外收入债务重组利得

21、30 000资产转让收益20 0002.债权人A公司的会计处理：借：银行存款170 000固定资产100 000应收账款B公司100 000长期股权投资一一B公司200 000营业外支出债务重组损失30 000贷：应收账款B公司600 000从以上例子可以看出，新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量，并将产生的债务重组收益计入当期损益（而不是资木公积）, 因而，执行新准则后，进行债务重组必将增加债务人的当期利润。【主要参考文献】1 中华人民共和国财政部.企业会计准则一一应用指南N.北 京：中国财政经济出版社，2006.2 郑庆华.新旧会计准则差异比较与分析N.北京:经济科学岀 版社，2006.3 李江萍.会计专题N.上海：立信会计出版社，2006.4 周立.新会计核算制度释疑一一具体准则实务指引刃.成都: 四川科学技术出版社，2004.5 李金荣.新准则下债务重组的会计处理J.财务与会计导刊(实务读本)，2007 (7).