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1、注册会计师会计所得税讲义第十九章所得税近年考情分析：本章是全书比较重要的章节，在考试中可能以客观题形式出题，也可能以主观题形式出题；本章可以单独出题，也可以与资产负债表日后事项、前期差错更正、长期股权投资、会计政策变更以及合并报表等结合出题。历年的出题分值： 重点难点归纳：资产计税基础和负债计税基础的确定；应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量；所得税费用的确认和计量。主要内容讲解：第一节所得税会计概述一、所得税会计核算方法资产负债表债务法二、资产负债表债务法的基本思路1.核心分录：借：所得税费用（会计立场）递延所得税资产（或贷方）贷：应交税费应交

2、所得税（税务立场）递延所得税负债（或借方）2.账户确定步骤：第一步：确定“应交税费应交所得税”的金额。贷方“应交税费”是站在税务的立场，这个数据不会因为会计所得税核算方法的改变而改变，特定时期应缴纳的税金是唯一的、确定的。其中：应交税费（应交所得税）（会计利润永久性差异暂时性差异）所得税税率应纳税所得额所得税税率第二步：确定“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的金额。（本章核心问题）总体来说，“递延所得税资产”和“递延所得税负债”是由于暂时性差异导致的，而暂时性差异又是由资产和负债的账面价值与其计税基础不一致导致的。第三步：倒挤出所得税费用。借方“所得税费用”是站在会计的立场，是利润表项目，

3、在整个分录中是倒挤出来的。第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异一、资产的计税基础（站在税务角度来确定）资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。资产计税基础未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额。资产负债表日资产的计税基础取得成本以前期间按照税法规定已累计税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经累计税前扣除的金额后

4、的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。（一）固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。税法对会计计提的各项减值准备均不认可，真实发生时才认可。【例题1单项选择题】某公司2008年12月1日购入一项设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为0（同税法净残值）。税收规定允

5、许此类固定资产采用双倍余额递减法计提的折旧可予税前扣除。2010年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2010年末该项设备的计税基础是（）万元。A.800 B.720C.640 D.560答疑编号3756190101正确答案C答案解析2009年税法上允许扣除的金额1 0002/10200（万元）2010年税法上允许扣除的金额（1 000200）2/10160（万元）2010年末该项设备的计税基础1 000200160640（万元）【例题2计算分析题】A企业于208年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为

6、零。税法规定该类环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。210年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。要求：计算确定210年12月31日该固定资产的账面价值和计税基础。答疑编号3756190102正确答案1.账面价值。210年12月31日，该项固定资产的账面价值750752600（万元），该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。210年12月31日，该项固定资产的账面价值75075250550（万元）2.计税基础。计税基础7507502/106002/10480

7、（万元）该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。1.内部研究开发形成的无形资产。（“研发支出”科目的核算应重点关注）会计规定：成本为开发阶段符合资本化条件以后发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的（费用化部分），在按照规定据实扣除的基础上，按研究开

8、发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。差异：对于形成无形资产的（资本化部分），其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，因而会产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异（开发支出计税基础与账面价值形成的差异不予确认）。注意：对于这类无形资产计税基础与账面价值形成的差异不确认其所得税影响。原因：该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计准则规定，应根据无形资产的

9、使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。【例题3计算分析题】甲企业2009年当期发生研究开发支出计2 000万

10、元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后发生的支出为1200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。要求：计算确定该项研发支出的账面价值和计税基础。答疑编号3756190103正确答案1.账面价值。甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为800万元，未形成资产的账面价值；期末形成无形资产的成本（即账面价值）为1200万元。2.计税基础。按照税法规定，甲企业

11、可在当期税前扣除的研究开发费用金额为1200（80080050%）万元。所形成无形资产在未来期间可税前扣除的金额为1800（1200150%）万元，即计税基础为1800万元，与其账面价值形成暂时性差异600万元。【例题4计算分析题】乙企业于209年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。209年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。要求：计算确定该项无形资产的账面价值和计税基础。答疑编号

12、3756190104正确答案1.账面价值。会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在209年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。2.计税基础。该项无形资产在209年12月31日的计税基础为1 350（成本1 500按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，

13、从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。【例题5计算分析题】209年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。209年12月31日，该投资的市价为2 200万元。要求：计算确定该项交易性金融资产的账面价值和计税基础。答疑编号3756190105正确答案1.账面价值。该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在209年资产负债表日的账面价值为2 200万元。2.计税基础。因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在209年资产负债表

14、日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。（四）其他资产1.投资性房地产。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以成本模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定类似于固定资产、无形资产。2.其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不

15、会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。【例题6计算分析题】A公司209年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，209年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在209年的期初余额为零。要求：计算确定该项原材料的账面价值和计税基础。答疑编号3756190106正确答案1.账面价值。该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备5 0004 0001 000万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元2.计税基础。该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取

16、而发生变化，其计税基础为5 000万元不变。该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额（一）预计负债1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债：计税基础不等于账面价值【例题7计算分析题】甲企业2009年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生

17、任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。适用的所得税率为25%，2009年12月31日税前会计利润为1000万元。要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。答疑编号3756190107正确答案借：销售费用 5 000 000贷：预计负债 5 000 000负债账面价值500（万元）负债计税基础50050002.未决诉讼：计税基础等于账面价值因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础

18、相同。注意：对于税法规定实际发生时可以税前扣除的未决诉讼, 如违反合同约定的诉讼等，仍然会产生暂时性差异。【例题8单项选择题】甲公司2009年12月31日涉及一项担保诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，赔偿金额估计在100万元。假定税法规定担保涉诉讼不得税前扣除, 甲公司所得税税率为25%。假定甲公司税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。则此项预计负债的计税基础是（）。A.100 B.0C.250 D.275答疑编号3756190108正确答案A答案解析2009年会计处理借：营业外支出100贷：预计负债100负债账面价值100（万元）负债计税基础1000100（万元）

19、无暂时性差异（二）预收账款【例题9计算分析题】A公司于209年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。答疑编号3756190109正确答案该预收账款在A公司209年12月31日资产负债表中的账面价值为2 500万元。该预收账款的计税基础账面价值2 500万未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 500万0该项负债的账面价值2 500万元与其计税基础零之间产生的2 500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。（三）应付职

20、工薪酬【例题10计算分析题】甲企业209年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至209年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的金额为3 000万元。要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。答疑编号3756190110正确答案该项应付职工薪酬负债的账面价值为4 000万元。该项应付职工薪酬负债的计税基础账面价值4 000万元未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额04 000万元该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。（四）其他负债：其他应交款，其他应付款其他负债如

21、企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当按照适用税法的相关规定确定。【例题11计算分析题】A公司209年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至209年12月31日，该项罚款尚未支付。

22、要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。答疑编号3756190111正确答案应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。该项负债的计税基础账面价值500万元未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0500（万元）该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。【例题12单项选择题】下列交易或事项形成的负债中，其计税基础不等于账面价值的是（）。A.企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债B.企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1 000万元C.企业当期确认应支付职工薪酬1 000万元，尚未支付。按照税法规定，该企业可以于当期税前扣

23、除的部分为800万元D.税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计上确认预收账款500万元答疑编号3756190112正确答案A 三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定1.同一控制下的企业合并资产、负债的计税基础等于账面价值。2.非同一控制下的企业合并如果是吸收合并，合并方取得的各项资产和各项负债应按照公允价值入账。如果付出的合并对价和被合并方净资产公允价值不一致的，借记商誉或营业外收入。注意：税务处理：被合并企业应按照公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让、处置所得，缴纳所得税；合并企业应按照所确认的有关资产、负债的公允价值来确定计税基础。此时不会形成暂时性差异。 但是，对于符

24、合税法所规定的免税合并的处理，情况则不同，会产生暂时性差异。在做题时要根据题目中给出的具体资料来分析。四、暂时性差异 暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。 根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（一）应纳税暂时性差异当资产账面价值计税基础，或负债账面价值计税基础时，会产生应纳税暂时性差异（今天少交税，将来多交税），对所得税费用的影响计入递延所得税负债中。【例题13计算分析题】甲公司一项固定资产，其原值是120万元，不考虑净残值，会计上折旧期限为6年，税法折旧期限为3年，均采用直线法。会计每年折旧额为20万元，税法上每年折旧

25、额为40万元，这样就形成每年20万元的暂时性差异。要求：确定差异的性质及所得税影响。答疑编号3756190201正确答案第一年来看，会计折旧20万元，年底账面价值12020100（万元），计税基础1204080（万元），账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。假设第一年的利润总额是X，则应纳税所得额为X（4020）万元，分录：借：所得税费用X25%贷：应交税费应交所得税（X20）25%递延所得税负债 2025%注意：前三年是贷记递延所得税负债，后三年应是借记递延所得税负债，即转回应纳税暂时性差异对所得税费用的影响。（二）可抵扣暂时性差异当资产账面价值计税基础，或负债账面价值计税基础时，会产

26、生可抵扣暂时性差异（今天多交税，将来少交税），对所得税费用的影响计入递延所得税资产中。假设，资产的账面价值是100万元，计税基础是150万元，产生可抵扣暂时性差异50万元，产生递延所得税资产50所得税税率。会计分录：借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费应交所得税（三）特殊项目产生的暂时性差异1.广告费和业务宣传费。广告费和业务宣传费属于典型的未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务

27、宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。【例题14计算分析题】A公司209年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司209年实现销售收入10 000万元。要求：分析上述业务形成资产的账面价值与计税基础及其差异。答疑编号3756190202正确答案该广告费支出因按

28、照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500（10 00015%）万元，当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不

29、是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产，形成亏损当年的所得税收益。【例题15计算分析题】甲公司于209年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。要求：分析上述业务形成的资产或负债的账面价值与计税基础及其差异。答疑编号3756190203正确答案分析：该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够