收入的确认计量以及在会计实务中的应用.docx

1、收入的确认计量以及在会计实务中的应用收入的确认、计量以及在会计实务中的应用摘 要2007年1月1日开始在上市公司范围内先行实施新修订的企业会计准则，在金融资产的确认、长期投资、非货币交易、债务重组、资产减值等17项资产和负债会计准则方面使用了公允价值作为计量的标准。它的使用，使我国会计的计量方式由原来的历史成本模式，向多元化模式方向发展，是我国会计收入确认与计量方法与国际会计收入计量标准接轨迈出的重要一步。但是，当前我国上市公司对收入确认、计量在会计实务中的应用还存在着一些制度不完善、程序流畅性不足、财务信息失真等问题，本文在此基础上，对我国上市公司规范收入确认、计量等领域提出具有针对性的解决

2、对策。 关键词：上市公司 公允价值 收入确认 会计计量1新会计准则在收入确认、计量方面的基本规定1.1销售收入确认、计量的基本规定1.1.1收入的确认基础收入广义的概念将企业日常活动及其之外的活动形成的经济利益流入都通俗的称为收入，而会计中狭义的概念则是将收入定义为在企业日常活动所形成的经济利益总流入。在会计准则中是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入称为收入。其所涉及的收入，包括销售商品收入、劳务收入、让渡资产使用权收入、利息收入、租金收入、股利收入等，但不包括为第三方或客户代收的款项，例如增值税。若企业出现有为第三方代为收取的款项，应当作

3、为负债处理，而不应当确认为收入。目前我国大部分企业在运行过程中都是所有权与经营相分离的，企业所有者和经营者对受托责任尤其关注，因此，受托责任逐步成为当前财务会计关注的焦点问题，权责发生制在现代会计中的地位也越来越显著。企业收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同，其收入确认条件也往往存在差别，如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等。企业会计准则中明确定义，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。符合会计的权责发生制。当然我们在收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业;二是经济利益流入

4、企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少;三是经济利益的流入额能够可靠计量。确认收入的发生意味着一项资产的增加或者一项目负债的减少，另外相对的是，当确认费用行为发生后，也就意味着资产的一项减少或者是一项负债的增加。因此，收入是会计要素中比较复杂的一个，收入的何时确认一直是财务会计十分关注的问题，也是会计活动中比较复杂的问题。而权责发生制则是当前销售收入确认的一个重要基础，它主要是对收入和费用的确认来说的。1.1.2收入的确认原则企业会计准则收入中明确表示，商品销售事项收入的确认和计量问题，并且在该向准则中对建造合同、租赁、保险合同、期货投资等交易行为的相关收入确认进行了单独的规定。从各种形势的

5、规定可以看出，销售收入更重于实质，即收入确认的条件不是所有权凭证或实物形式上的交付而是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移等实质性条件。1.1.3收入确认时间规定在企业会计准则收入中，对销售收入进行了详细的定义，从定义中可以看出销售收入具有如下三个方面的特征：第一，销售收入是日常经营活动中所形成的经济收益。第二，这种经济收益主要是通过产品销售所获得的。第三，流入的经济收益不包含代收款项。因此，销售收入的这三个方面的特征即可以对收入确认时间进行准确理解。但同时我们还应该看出，销售收入确认是需要企业会计从业人员利用专业知识进行专业判断，并且每一项销售收入相关的交易信息、经营事项都要对其是否要在会计

6、上正式记录做出评判，何时将这些记录并入到企业的会计报表中也需要做出专业的判断。并且，在这一过程中还要对收入与其相关的成本、效益等问题匹配性进行细致的考虑。收入的确认基础权责发生制 现代企业形成以后，由于所有权与经营权的分离，受托责任便成为所有者与经营者共同关注的问题，从而逐渐成为财务会计的目标，权责发生制就衍生于这样的经济环境之中。 从复式簿记的观点来看，确认一项收入的同时会确认一项资产的增加或一项负债的减少；确认一项费用的同时也会确认一项资产的减少或一项负债的增加。权责发生制实际上涉及所有会计要素的确认。但收入是会计要素中最复杂的一个要素，收入的确认，特别是何时确认，可能是财务会计最复杂的问

7、题之一。收入的确认是收取收入的权利已经发生，与之相关的费用确认则是支付费用的责任已经确定，所以，权责发生制主要是针对收入和费用的确认来说的。 收入确认的原则实质重于形式 在企业会计准则收入（以下简称收入准则）中，规定了商品销售、提供劳务、他人使用本企业资产三大类交易或事项收入的确认和计量问题，同时考虑到了建造合同、非货币交易、租赁、保险公司的保险合同、期货、投资、债务重组等交易和事项的特殊性，对它们的确认原则在各自的具体准则中又单独作了规定。从各项确认的内容看，相比以前体现了实质重于形式的原则，即收入确认的条件不是所有权凭证或实物形式上的交付，而是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移等实质性条

8、件。1.2劳务收入确认、计量的基本规定1.2.1提供劳务收入的确认劳务可以分为跨年度的劳务和不跨年度的劳务两种形式，据不同形式的劳务形式所采取的劳务收入确认方式不尽相同。对于在同一会计年度内开始并完成的劳务应该在其劳务完成时进行收入确认，该收入确认准则需要遵合同法相关规定。而对于劳动开始和结束在不同的会计年度的劳务，应该在资产负债表中，视提供劳务的具体结果进行评判，从而做出处理。如果劳务结束后可以提供可靠估计即可以对其劳务进行完全收入确认，如果不能提供可靠的估计即要区分已经发生的劳务成本预计是否能够得到补偿，而分别采用按已经发生的劳务成本确认收入及成本和将已经发生的劳务成本计入当期损益而不确认

9、收入的处理方法。1.2.2提供劳务收入的计量1.2.2.1提供劳务交易结果能够可靠估计在采用完工百分比法确认收入时，企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：1.已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。实务中适用于计算机软件的开发。2.已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度，这里的劳务量是指时间，通常是按月为标准确认完工程度。3.已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。收入和相关成本应按以下公式计算：本期

10、确认的收入=提供劳务收入总额完工进度以前会计期间累计已确认提供劳务收入本期确认的成本=提供劳务估计成本总额完工进度以前会计期间累计已确认提供劳务成本1.2.2.2提供劳务交易结果不能可靠估计企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。1.2.2.3销售商品和提供劳务混合业务 如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理； 如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务

11、部分全部作为销售商品进行会计处理。1.2.3劳务完工程度的确认依据新的会计准则，目前对于劳务完工程度的确认具有如下几种方法。第一，对已经完工的工作进行测量；第二，采取比例形势对已经完工的量占总劳务量的比例进行测量；第三，已经发生的劳务成本占到总成本的比例测量。2新旧会计准则对收入的差别2.1 定义的区别新旧会计准则对收入方面的定义存在较大的差别。原准则中对收入的定义为：企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业的资产等日常活动中所形成的经济利益总流入。新会计准则对收入的规定为：企业在其日常经营形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。强调流入仅指导致所有者权益增加的

12、部分，投资者出资所导致的流入不在其中，突出了“会导致所有者权益增加”是收入的基本特征。2.2 商业折扣2.2.1商业折扣的定义商业折扣是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除。在销售实际已发生，企业销售实现时，按扣除商业折扣后的净额确认销售收入，不需作单独的账务处理。新会计准则中明确了有关商业折扣的规定，准则指出商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除；销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入的金额。即商业报价扣除商业折扣以后的实际成交价格才是应收账款的入账价值，商业折扣对会计核算不产生任何影响。新准则中同时增加了商务折扣的核算相关内容。2.2.

13、2商业折扣的纳税处理企业会计制度规定，企业采用商业折扣方式销售货物的，应按最终成交价格进行商品收入的计量。国家税务总局国税发 1993154号文规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”因此，在纳税实务中要特别注意“销售额与折扣额须在同一张发票上分别注明”这一点。之所以要对商业折扣规定销售额与折扣额须在同一张发票上分别注明，这是从保证增值税征税、扣税相一致的角度考虑的。如果允许对销售额开一张销售发票，对折扣额再开一张退款红字发票，就可能造成销货方按减除

14、折扣额后的销售额计算销项税额，而购货方却按未减除折扣额的销售额进行抵扣的问题。这种造成增值税计算征收混乱的做法是税法所不允许的。另外，商业折扣仅限于货物价格的折扣，如果销货方将自产委托加工或购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条“视同销售货物”的中“无偿赠送他人”计算缴纳增值税。2.3 适用的范围不同原会计准则与新会计准则的适用范围有所不同，原会计准则没有涉及到建造合同、非货币性交易、租赁、保险公司的保险合同、期货、投资、债务重组等领域。而新会计准则中则明显规定：“长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同

15、等形成的收入，适用其他相关会计准则”。3我国新准则下，收入确认、计量存在的问题3.1上市公司在收入确认方面存在的问题3.1.1缺乏完善的收入确认政策和程序目前多数上市企业，特别是一些刚上市的企业并没有建立一套符合企业会计准则规范要求的清晰、完整的收入确认政策和程序。企业在其经营过程中对其企业内部流程的管理并没有及时梳理，在财务会计领域，特别是对收入确认方面并没有依据新会计准则制定相对完善的政策，更缺乏必要的办事流程作为其辅助型监管，因此，我国部分上市公司在收入确认方面的工作与一些成熟型企业相比还存在着较大的差距。3.1.2收入确认方法和时点不符合公司实际情况新的会计制度规定，企业销售商品时，如

16、果同时符合以下几个条件，可以确认收入：第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；第三，与交易相关的经济利益能够流入企业；第四，相关的收入和成本能够可靠地计量。但前当部分上市企业在其收入确认方法选择以及确认时间等方面并不符合企业的实际运营需求。3.1.3销售收入确认主要依据存在较多问题目前部分上市公司对销售收入确认方面普遍存在着变更销售收入确认方式、虚构收入、提前确认收入、推迟确认收入等问题。其中一些上市公司在产品销售过程并不单一性的产品，因此收入并不能实现一次性确认，因此其会变更销售收入的确认方式。部

17、分上市公司会利用子公司按市场价销售给第三方，再由第二个子公司将该产品从第三方手中购回，从而避免了集团内部的交易抵消约束，达到操作收入的目的。另外，还有一些公司会提前或推迟确认收入，从而达到修饰其财务报表相关信息的目标。3.2上市公司在收入计量方面存在的问题3.2.1收入计量存在收益操纵行为实践活动中我国上市公司在收入计量领域管理当局容易出现收益操纵的行为，如当前部分企业会不遵循会计准则的规定进行提前或推迟确认收入，将短期借贷利息进行资本化转换，并在收入计量过程中进行大量的不实操作，并且在财务会计执行过程中利用其他应收款和其他应付款篡改公司收益，从而造成我国部分上市公司的财务报表真实性和客观性大

18、打折扣。3.2.2基于公允价值的收入计量的可靠性问题较大公允价值的取得需要借助各种估价技术，并且在估价过程中存在大量的主观判定，其可靠性倍受质疑。例如，在采用现值技术估计公允价值时，上市公司必须估计与资产或负债相关的预期未来现金流量，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量。但由于未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大。因而现值计量的复杂性就成为公允价值计量不容易推行应用的难点。由此，在公允价值计量过程中亦很轻易被上市公司治理当局所利用，为其操纵利润提供更多的弹性空间。3.2.3公允价值计量增加了上市公司财务报表项目的波动性问题在引入公允价值计量

19、之后，特别是随着我国社会主义市场经济的快速发蔚县，我国上市公司的财务经营状况以及其企业经营成果与我国社会主义市场经济的资本市场、宏观经济紧密相联。宏观市场上的任何一个变化都会对上市公司产生最直接的影响。因此，当资本市场权益发生调整后，其会直接对上市公司的财务产生影响，并通过公允价值计量反映到上市公司的财务报表中去，进而对我国上市公司的财务报表项目产生波动性影响。4收入确认、计量存在的问题的对策探讨4.1建立健全内部会计控制制度，严格控制收入的确认上市公司必须要建立一套符合企业会计准则规范要求的清晰、完整的收入确认政策和程序，才能保证收入确认的真实性、完整性、准确性。具体工作，可从以下几方面展开

20、：首先，根据企业内部控制基本规范及其相关指引的要求，建立适合自身业务特点的销售业务内部控制制度。上市公司应该全面梳理销售业务活动的流程，涉及的流程主要有“接受客户订单、批准赊销信用、按销售单供货、按销售单装运货物、向客户开具账单、记录销售”等。识别出这些流程的主要控制活动，建立相应的控制制度并保证其得到正确的实施。其次，识别出内部控制中与收入确认相关的主要环节和关键控制点。上市公司应该根据建立的销售相关的内部控制制度，结合企业会计准则-收入的要求，识别出与收入确认相关的主要环节和关键控制点。判断的主要依据就是“三个因素、五个条件”，如在某个环节、某个关键控制点上，与商品所有权相关的风险与报酬是

21、否转移了等。第三，确定收入确认的主要依据。收入确认需要具体的证据和凭证支撑，这些证据和凭证主要产生于内部控制中与收入确认相关的主要环节和关键控制点。因此，上市公司应从这些环节和控制点上找出收入确认的依据。第四，确定收入确认的具体会计政策。上市公司应根据上述梳理的情况，结合企业自身业务流程的具体环节，按照企业会计准则-收入的要求，制定自己的收入确认会计政策。收入确认会计政策既不能简单以“发货”、“开具发票”或“收到款项”等来代替，更不能千篇一律照抄企业会计准则-收入的规定。一项完整的收入确认会计政策首先要满足企业会计准则-收入的要求，在此基础上，应该做到符合企业实际情况、反映企业的业务特点、确认

22、流程清晰、确认时点正确、确认依据充分。4.2针对公允价值计量问题，督促上市企业完善计量相关制度针对公允价值计量问题，各上市公司需要尽快制定相适应的准则指南。一方面要不断完善上市公司的治理结构。任何一种计量模式都要求有与之适应的内外部环境。由于我国市场经济体制还处在完善阶段，因此，上市公司的股权结构机制还没有完全的理顺。在企业的日常运营中大股东很可能会利用公允价值计量来实现对企业进行内部控制，从而损害了中小股东的权益。因此，我国上市公司需要不断完善其企业内部监管及控制能力，特别要充分发挥企业内部审计部门的职能，加大企业经营的信息公开力度，从而为企业投资者、股东的决策提供较完备的决策信息支持。另外

23、，我国各大上市公司要加快建立并完善公允价值计量的审计制度。提升企业会计从业人员的职业素养，与此同时，上市公司在进行会计报表制作以及内部审计活动中要充分考虑到公允价值的前提假设，并对其进行科学的评估。只有通过专业会计从业人员职业素养的提供才可以为信息财务信息规范化披露提供基础性保障，进而才可以满足企业长远发展需求。4.3明确公允价值中实际利率的选择条件和依据上市公司在其实际运营中要不断明确公允价值中实际利率的选择条件和依据。首先，以实际交易价格作为公允价值。即首先对公司的交易进行评估，如果符合公允价值交易条件的在进行企业财务报表整理时就有必要以实际交易价格对这部分公允价值进行计量，并且这笔交易将

24、会以历史成本的形式反映到上市公司的财务账面上去。另外，对于那些没有完成交易的公允价值交易，则需要通过市场价格作为公允价值的替代计量(市价法)、折现率调整法确定公允价值、期望现值法或其他估计方法确定公允价值等几种方法估计公允价值，并对其进行相应的财务计量。参 考 文 献1 刘世承.融资租赁出租人会计处理例析J. 财会通讯. 2012(31)2 鞠亚辉.现行会计准则中公允价值应用与盈余管理J. 理论观察. 2013(01)3 张露.新会计准则下会计基础工作规范化探讨J. 现代经济信息. 2013(02)4 李彩霞.增值税转型的财务效应分析J. 会计之友. 2011(24)5 程庆莲.浅析融资租赁会

25、计处理方法的改进J. 教育财会研究. 2012(02)6 吴中家.出租人融资租赁会计账务处理方法探讨J. 现代经济信息. 2012(11)7 陆敏.实行新会计准则的盈余管理J. 企业研究. 2012(18)8 黄维模.增值税转型的财务影响:基于财务杠杆效应和盈亏平衡的分析J. 财会月刊. 2009(11)9 周家文.基于新会计准则的盈余管理研究J. 中国商贸. 2010(28)10 高微.公允价值计量模式下的盈余管理J. 甘肃科技. 2010(13)11 Ball R,Brown P.The Role of Accruals in Asymmetrically Timely Gain and Loss Recognition. Journal ofAccounting Research . 200612 Patricia M Dechow,Ilia D Dichev.The quality of accruals and earnings: the role of accrual estimation errors. The Accounting Review . 2002