第十四章产品成本计算的标准成本法和变动成本法.docx

1、第十四章产品成本计算的标准成本法和变动成本法第十三章 产品成本计算的变动成本法和标准成本法学习目标知识目标1了解变动成本法中成本按成本性态的分类 2掌握完全成本法与变动成本法的区别 3理解标准成本法的特点及各项标准成本的制定 技能目标1掌握完全成本法和变动成本法下损益的计算 2掌握标准成本法下各项差异的计算和分析 3掌握标准成本法的账务处理第一节 产品成本计算的变动成本法 以前各章介绍的成本计算方法都建立在产品制造成本计算的基础上， 计算产品成本 主要是来满足财务会计对外编制报告的需要。虽然也有一些方法在计算成本的同时，力 求达到控制成本的目的，但因为是建立在制造成本基础上，很难真正满足企业内

2、部成本 管理的需要。变动成本法是为满足企业内部管理要求而逐渐形成的，是西方管理会计中 经常采用的一种成本计算方法，它在计算成本的同时，能给企业提供有关内部经营决策 与成本计划和控制的重要信息。变动成本法下的产品成本构成同制造成本法不同，由此 导致两种计算方法下的当期产成品成本、 在产品成本、 本期损益可能也有所差别。 当前， 我国企业大都采用制造成本法，个别企业也同时采用变动成本法以便于成本管理。变动成本法（变动成本计算法的简称）是建立在新的成本计算体系上的成本计算方 法。在变动成本法下，产品成本的组成部分不同于制造成本计算法下的成本构成。为便 于理解，首先来介绍一下变动成本法下成本的分类。一

3、、变动成本法下成本的分类 以前各章学习的制造成本计算方法，是建立在成本按经济用途分类的基础上的，即 把企业的成本按照其经济用途分成生产成本和非生产成本，生产成本中又包含直接材 料、直接人工和制造费用；非生产成本中包括管理费用、财务费用、销售费用。这也是 财务会计的传统分类方法。变动成本法不同，它建立在新的成本分类基础上：按成本性态分类所谓成本性态，是指成本总额与业务量之间的依存关系。 业务量可以是产量、销量、 工时等数量性单位。采用成本性态来划分成本主要用来考察不同类型的成本与业务量之 间的特定数量关系，掌握业务量变动对各类成本的影响，从数量上找出成本的的一些特 性。成本按成本性态可分为两类：

4、变动成本和固定成本。变动成本变动成本是指在相关范围内，成本总额随业务量的变动而成正比例变动的成本。设b为单位变动成本，则变动成本总额模型为y=bx，在坐标轴上表现为一条经过原点的直 线（图13-1）；单位变动成本模型为y=b，在坐标轴上表现为一条平行于横轴的直线 （图13-2）。由此可见，变动成本的特点为：在一定时期和一定的业务量范围内，变动成本 总额随业务量的变动而成正比例变动，但单位变动成本不受业务量的变动而保持不变。y=b* x业务量图13-2 单位变动成本模型企业生产过程中发生的直接材料、直接人工、制造费用中随业务量成正比例变动的 燃料费、动力费、按销量支付的销售人员工资等都属于变动成

5、本，每增加一个单位业务 量，成本额也相应增加一个单位的成本；反过来，每减少一个单位业务量，成本额也相 应减少一个单位的变动成本。但单位变动成本是不随业务量变动而变动的。【例13-1】A企业从事季节性生产，根据生产需要雇用员工，单位员工工资 800元,则员工的人数与工资支出之间的关系见表 13-1。表 13-1员工数量（人）（x）工资支出（元）（bx）单位员工工资（元/人）10800080020160008003024000800固定成本固定成本是指在相关范围内成本总额不随业务量变动而保持不变的成本。设变动成本为a,则固定成本模型为y=a,表现在坐标系中为一条平行于横轴的直线（图 13-3）;单

6、位变动成本模型可表示为y=a/x，在坐标系中表示为一条向下弯曲的曲线（图 13-4） 由此可见，固定成本的特点为：在一定时期和一定业务量范围内，固定成本总额不受业 务量变动而保持不变，单位固定成本则随业务量变动成反比例变动。y成本企业按年限平均法计提的固定资产折旧、 财产税、保险费、管理人员工资、办公费、 研究开发费、职工培训费、差旅费等一般都属于固定成本。【例13-2】B公司为销售产品租用一处网点，月租金 5000元，对于该网点来讲， 每月无论是销售了多少件产品，即使一件也未销售，5000元的租金都不会变，但随销量 的增加，单位产品分担的租金费用却会降低。表 13-2月销量（件）（X）月租金

7、（元）（a）单位产品负担的租金费用（元 /件） （a/x）5000500011000050000.52000050000.25固定成本还可以根据该项支出能否受企业短期决策影响再分为约束性固定成本和酌量性固定成本。约束性固定成本是指不受管理部门短期决策行为影响的固定成本， 该类成本一般与企业最基本的生产经营能力有关系，是企业维持经营必须负担的最低支出，如固定资产 折旧费、保险费、财产税、管理人员基本工资等。约束性固定成本直接受企业已经形成 的生产、销售能力和已经建立的基本组织结构的制约，对企业的生产能力和经营目标能 产生重大影响，短期内不能改变，因而这种成本带有很大约束性。只能通过充分利用企 业

8、生产能力，提高产量来相对降低单位成本。酌量性固定成本是指受管理部门短期经营决策影响，能改变其数额的固定成本。这 种成本在一定预算期内不变，企业想降低酌量性固定成本时，可以在编制下期预算时酌 量降低，但也并非可随意改变，否则企业经营也会受到一定影响，如企业广告费、职工培训费、研究开发费等。由此可见，成本按照性态分类以后，企业的总成本大致可分成固定成本和变动成本 两部分，用公式可以表示为y=a+bx。温馨提示产品在制造过程中会发生各种各样的耗费，如材料费、人工费、机器折旧、办公费、水电费等等，种类繁多。在变动成本法下，就需 要将各种耗费按成本性态进行分类，参考标准就是看该项成本与相关“业务 量”的

9、关系。在此相关业务量并不仅局限于产量，某项耗费相对于产量是固 定成本，但相对于别的业务量比如工时，可能就是变动成本了。企业可以将 所有的耗费都参照一个业务量来划分，也可以细分到单独一项耗费采用与此 有关的业务量，区别在于前者侧重于整体的成本管理，后者方便局部控制， 二者并不矛盾。二、变动成本法的涵义变动成本法将总成本依据其性态分为固定成本和变动成本两部分， 产品成本也只包括与产量有关的变动成本部分，即产品的直接材料、直接人工和变动制造费用，不包括 固定制造费用；而以前各章学习的制造成本法将总成本按经济用途分类，产品成本包括 所有的制造成本，即直接材料、直接人工和所有的制造费用，同变动成本法相比

10、，我们 称这种传统的成本计算方法为完全成本法（完全成本计算法的简称） 。由此可见，变动成本法和完全成本法的主要区别就在于固定制造费用的处理不同。在变动成本法中，固定制造费用作为期间成本处理，在发生时即可直接计入当期损益， 不计入产品成本。它认为产品成本是在生产过程中发生的，应该与产品的产量密切相关， 在生产工艺没有发生实质性变动、固定成本保持不变的条件下，产品成本应该随产量的 变动而成正比例变动。因此，只有变动生产成本才能构成产品成本的内容。固定制造费 用本质上同其他期间费用一样，都是为产品的生产提供一定的生产经营条件，与产品的 产量没有直接联系，却会随经营期间的长短而增减。因此，固定制造费用

11、也同其他期间 费用一样，应该在费用发生的当时就直接计入当期损益。【例13-3】C厂生产小型电机，2008年年初无在产品，当年产量2000台，销量1800 台；单位产品耗费直接材料2200元，直接人工860元，变动制造费用400元，固定制 造费用全年400000元。则两种方法下产品成本见表 13-3。表13-3 两种产品成本计算法的比较产量：2000台 单位：元成本项目变动成本法完全成本法总成本单位成本总成本单位成本直接材料4400000220044000002200直接人工17200008601720000860变动制造费用800000400800000400固定制造费用400000200合计

12、6920000346073200003660从表13-3可以看出，由于变动成本法不包含固定制造费用，因此单位成本比完全成 本法少了 200元，总成本少了 400000元。另外，由于年产量2000台，但只销售了 1800台，年末还有200台存货。因为产品 成本构成不同，年末存货成本也不同，详见表 13-4。表13-4 两种成本计算法期末结存存货成本表结存数量：200台单位：元计算方法总成本单位成本变动成本法6920003460完全成本法7320003660差额40000200上表中显示，变动成本法下的存货成本比完全成本法低 40000元，这是因为在变动成本法中直接将所有的400000元固定制造费

13、用直接计入了当期损益，期末存货成本中 不含固定制造费用；而完全成本法下，固定制造费用全部计入产品成本，所以 200台存货的固定制造费用40000元（200X 200）作为存货成本的一部分，成为企业的资产，什 么时候销售了，什么时候才计入损益中。三、变动成本法和完全成本法的比较变动成本法同完全成本法是两种成本计算体系，主要区别就在于产品成本的构成不 同，从而引起了产品成本、存货成本、当期利润的一系列的差异。至于在选择具体的产 品成本计算方法的时候，完全成本法下的品种法、分批法、分步法等成本计算的基本方 法以及分类法、定额法等辅助方法，在变动成本计算法下同样也可以一样使用。只是在 归集生产费用时，

14、成本项目只包括产品的直接材料、直接人工和变动制造费用，固定制 造费用不能包括在内。为了具体了解变动成本法的影响，将其同完全成本法进行比较。产品构成的同将成本同时按成本性态和经济用途进行分类，来更直观的的反映两种成本计算法的产品构成。将直接材料、直接人工、制造费用按其与产量的关系，进一步分解为变动部 分和固定部分；将销售管理费用按与销量的关系，进一步分解为变动部分和固定部分， 详见图13-5。完全成本法变动成本法 成本项目直接材料 直接人工 . . 变动制造费用 p固定制造费用 丿期间费用 .变动销售、管理费用-固定销售、管理费用图13-5 两种成本计算法下产品构成分期损益的计算过程及其结果不同

15、受固定制造费用的影响，两种方法下的各期损益也可能会不同。由于两种方法下的产品结构不同，所以在损益表上，两种方法损益的计算过程也有所不同 表13-5 两种成本计算法损益计算程序完全成本法变动成本法销售收入销售收入减：销售成本减：变动成本销售毛利边际贡献减：销售管理费用减：固定成本息税前利润息税前利润在表13-5中，完全成本法下的“销售成本”由于各期成本水平不同，可能不能直接 得出，可通过期末盘查存货倒推，计算公式如下：销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本完全成本法下“销售管理费用”包括所有期间费用，但不包括财务费用和固定制造 费用。变动成本法下的“变动成本”是变动成本总额，并不仅仅

16、包括已销商品的变动生产成本，还包括变动销售和管理费用。【例13-4】沿用例13-3的资料，假设该厂小型电机每台售价 8000元，当年共发 生变动销售管理费用2000000元，固定销售管理费用3000000元。按两种成本计算法计 算的损益见表13-6。表13-6 两种成本计算法下的损益表2008年度销售收入14400000销售收入14400000减：销售产品成本6588000减：变动成本期初存货成本0销售产品变动生产成本6228000本期生产成本7320000变动销售管理费用2000000可供销售的生产成本7320000边际贡献6172000减：期末存货成本732000减：固定成本销售毛利781

17、2000固定制造费用400000减：变动销售管理费用2000000固定销售管理费用3000000固定销售管理费用3000000息税前利润2812000息税前利润2772000从表13-6可以看出，完全成本法和变动成本法下的利润相差 40000元，主要是由于在变动成本法下将全部的固定制造费用 400000元都计入了当期损益中，而在完全成本计算法下，只有已销的1800台电机中的360000元固定制造费用随着销售的实现而结转 销售产品成本，计入损益中，因此未销售的 200台产品中的固定制造费用 40000元（400000- 360000）仍作为存货成本，计入企业的资产中。两种成本计算法下利润差异的变

18、动规律从上例两种成本计算法的利润计算结果我们可以看出，之所以会出现利润差异，主 要就是由于两种方法对固定制造费用的处理不同造成的。 两种计算法的损益差异额与固定制造费用有一定关系。【例13-5】D厂2006年开始投产甲产品，连续三年的生产情况见表 13-7。表 13-7年份产量（台）销量（台）单价单位变动生产成本固定制造费用单位变动销售管理费用固定销售管理费用200620002000100303000010500002007200010001003030000105000020082000300010030300001050000根据上述资料，分别编制两种方法下的损益表见表 13-8和表13-

19、9。表13-8 损益表（完全成本法） 单位：元项目2006 年2007 年2008 年销售收入200000100000300000减：销售成本9000045000135000期初存货0045000本期生产成本900009000090000可供销售成本9000090000135000减：期末存货成本0450000销售毛利11000055000165000减：变动销售管理费用200001000030000固定销售管理费用500005000050000息税前利润40000-500085000注:单位产品如单产成动+固定制量30+豔=4（元）2006年：销售成本=0+ （ 30 X 2000+3000

20、0） 0=90000 （元）2007年：销售成本=0+ （ 30 X 2000+30000） 1000 X 45=45000 （元）2008 年：销售成本=45000+ （30 X 2000+30000）0=135000 （元）2006年：变动销售管理费用 =10 X 2000=20000（元）2007年：变动销售管理费用 =10 X 1000=10000（元）2008年：变动销售管理费用 =10 X 3000=30000（元）表13-9 损益表项目2006 年2007 年2008 年销售收入200000100000300000减：变动成本8000040000120000已销产品变动生产成本6

21、00003000090000变动销售管理费用200001000030000边际贡献12000060000180000减：固定成本800008000080000固定制造费用300003000030000固定销售管理费用500005000050000利润40000-20000100000（变动成本法） 单位：元注:2006年已销产品变动生产成本2006年变动销售管理费用 =10 X 2000=20000 （元）2007年变动销售管理费用 =10 X 1000=10000 （元）2008年变动销售管理费用 =10 X 3000=30000 （元）从上述两种计算方法的结果可以发现：2006年两种计算法

22、的损益是一样的，这是因为没有期初在产品，当年生产的产品还全部销售，无期末在产品，即当年的固定制造费用不可能被计入存货成本中作为资产往后递延，本年计入当期损益的固定制造费用两种方法下是相同的，故利润也相同。2007年无期初存货，但有期末存货1000台。这样，当年在完全成本法下，1000件 期末存货中就包含了 15000元（1000X 30000/2000）的固定制造费用，这部分固定制造 费用作为存货成本的一部分成为了企业的资产；而在变动成本法下，所有的固定制造费 用都视为期间费用直接计入当期损益， 变动成本法比完全成本法当期多减 15000 元的费 用，所以比完全成本法利润少 15000 元。2

23、008年有 2007年转来的 1000台期末存货，成为 2008年的期初存货。 在完全成本法 下，期初存货成本中还包含了 15000元的固定制造费用，但在变动成本法下的 1000 台 期初存货成本中是没有这部分固定制造费用的， 所以两种方法下的期初存货成本便相差 15000 元。在本期中，期末没有存货，也即本期生产的 2000 台产品连同期初 1000台存 货都被卖光，所以完全成本法下的固定制造费用虽然还计入产品成本，但都随产品的全 部销售而将成本转销， 即同变动成本法一样也全部计入当期损益中。 但在完全成本法下， 因为销售的期初存货成本比变动成本法多 15000元固定制造费用， 所以计入当期

24、损益的 成本比变动成本法多 15000 元 ，故利润少 15000元。通过以上分析我们可以发现，两种计算法下的损益差异与企业期初期末存货中包含 的固定制造费用有关，具体关系可用公式表示如下：完全成本法 变动成本法 完全成本法下期末 完全成本法下期初 下当期损益 下当期损益 存货的固定制造费用 存货的固定制造费用这个公式还可以作为两种成本计算法计算当期损益的验证公式。四、变动成本法优缺点 变动成本法按成本性态划分成本，只把与产品生产直接相关与产量关系密切的变动 生产成本计入产品成本，排除了不受产品产量影响的固定制造费用。而且通过计算边际 贡献使企业的效益能同业务量相挂钩，存货流转计价和产量的变动

25、不再使利润含糊不 清，能清楚的表示出销售量同企业利润的联系，从而能促使管理者以销定产，避免生产 过剩。变动成本法是企业使用本量利、边际贡献分析的基础，它能给企业进行成本管理 提供更为有效的信息。在变动成本法下，产品成本中不包含固定制造费用，所以当这些费用发生时，就可 以直接作为期间费用， 而不需要在成本计算对象之间进行分配， 从而可以简化成本计算。从【例 13-5】中可以发现，完全成本法下，由于产品的固定制造费用发生当时不直 接计入当期损益，不会直接冲减当期收入，从而会出现企业利润脱离销量的情况，有时 两期的销量相同但利润不同，甚至当销量增加时，利润反而减少的怪现象。这样会使管 理人员难以判断

26、，容易盲目扩大生产。但变动成本法是建立在成本按性态分类基础上的，即假定成本能分为固定成本和变 动成本，但实际上，有的成本无法分解，而且即使分解了，也可能是短期的，难以长期 使用。另外，企业会计准则要求产品成本应包含固定生产成本，所以变动成本法只能作为 企业内部管理的一种方法而不能被企业外部有关各方承认，实现对外报告。第二节 产品成本计算的标准成本法一、标准成本法概述标准成本法在西方企业普遍使用，它不仅仅是一种成本核算方法，而更被当作是成 本管理一种重要的控制手段。它有助于把成本的事前计划、日常控制和最终产品成本的 确定有机结合起来。在我国，标准成本法尚未广泛应用起来，但随着我国会计系统同国 际

27、会计体系的接轨， 标准成本法作为一种有效的成本控制方法和成本计算方法将得到越 来越多的重视和推广。标准成本法是将目标成本纳入会计科目体系所形成的一整套会计核算程序，它预先 制定标准成本，将标准成本与实际成本相比较，揭示成本差异、并对成本差异进行分析 处理以加强成本控制的一种成本计算方法。在标准成本法中，产品的标准成本和成本差 异都设置了相应的账户，被纳入财务会计的主要账簿体系中，并能列入财务报表中，与 财务会计有机的结合起来。它也可以在需要时计算出产品的实际成本。所以说，标准成 本法是一种有效的成本控制手段和成本计算方法。标准成本法的意义标准成本法与成本计算的其他方法不同，其他成本计算方法可以

28、计算出产品的实际 成本，但不能提供有效信息来评价生产上的耗费是否合理，也不便于考核下属部门的工 作成绩。而标准成本法事先对各个成本项目制定一个标准成本（目标成本） ，当生产费 用实际发生时，就可以确定每个成本项目实际脱离标准的差异，通过对差异的分析，即 可分清各部门的责任，将成本控制细分到各责任部门，从而有效的加强成本管理。可以 说标准成本法使成本计算和成本控制得到了有机结合， 实行标准成本法是企业内部加强 成本控制， 评价和考核成本管理水平， 降低成本、提高经济效益的重要途径。 具体来说：1控制成本，提高成本管理水平标准成本法事先制定目标成本来作为评价和考核工作成果的标准。在生产过程中，通过

29、对成本差异进行分析，及时发现问题，采取措施加以控制和纠正，从而降低成本水 平，提高企业经济效益。2便于分清各部门责任，调动职工积极性标准成本法可以将实际耗费同标准成本进行对比，进行差异分析，将差异细分到各 责任部门，能正确评价各部门职工的工作业绩，从而调动职工的积极性。3为企业编制全面预算提供可靠依据企业必须根据企业的经营计划来编制全面预算，以实现企业的短期经营目标。而成 本预算的准确与否直接关系着全面预算的质量和实施。 而标准成本是一种预定的成本目 标，它剔除了各种不合理的因素，为编制全面预算提供了可靠依据。4.便于成本核算标准成本法下，原材料、在产品、库存商品和主营业务成本等都按标准成本入

30、账， 对成本差异另行记录，并且期末不必将全部生产费用在完工产品和在产品之间进行分 配，一旦计算出产品产量， 就可以确定整批产品的成本总额， 从而简化了成本核算工作 标准成本法下的成本信息还可以用于对外报告， 能使企业内部管理与对外财务报告相结 合。标准成本分类标准成本是指按照成本项目反映的， 根据已达到的生产技术水平和有效经营的条件， 应用科学方法确定的应当达到的产品成本目标，是一种预定的目标成本。一般来说，标 准成本可分为三种：1.理想标准成本理想标准成本是指在最优的生产条件下所能达到的最低成本，反映了理论上可能实 现的最高生产经营能力。但这种标准成本要求过高，需要在生产过程中没有任何消耗浪 费，不存在废品损失、停工损失，无任何闲置时间才能达到。因此在实际中很难达到， 一般不能作为考核的依据。2基本标准成本基本的标准成本是指一经制定，只要生产的基本条件（如产品