实质性测试案例.docx

1、实质性测试案例实质性测试案例【篇一：实质性测试案例】教学要求】通过本章的学习，掌握应收账款的函证、主营业务收入的实质性测试。【重点难点】 重点：重要的实质性测试程序。难点：应收账款审计目标与具体审计程序的关系 【课程案例1】hpl 公司财务舞弊案 【基本案情】hpl 技术公司（hpl technologies，inc.，以下简称hpl）是美 国硅谷的一家软件制造商，创建于1989 主营半导体软件的个性化开发、销售以及售后咨询和维护等业务。2001 hpl以每股11 美元的价格发售了690 票，筹措了7590 万美元，并在纳斯达克上 市交易。在此后的连续三次季报中，hpl 报告了优异的业绩，股价

2、也一度攀升至每股17.85 美元。然而，好景不长，hpl 上市一 年后便被钉在财务舞弊的耻辱柱上，其股票 已于2002 月29日被纳斯达克摘牌。根据 hpl 审计委员会和美国证券交易委 员会（sec）的调查，在 hpl 首发股票的前 个季度内，其创始人、董事会主席兼首席执行官david lepejian（以下简称david） 虚构了逾2 800 万美元的销售收入。hpl 票上市后，他又指使公司内部的高管人员借股价上扬之机抛售他们个人持有的85500 公司股票。该案例的特殊之处在于：david 在采用上 述手法虚构销售收入时，运用了一系列高科 技的舞弊手段。通过这些手段，在一年多的 时间内，他一

3、手遮天，既欺骗了公司的股东 和董事，也愚弄了注册会计师和hpl 的财务 人员。hpl 财务舞弊伎俩 （一）移化接木，虚构收入2001 在连续5个季度内，david 伪造了数十张来 自佳能公司和微电公司的订货单，金额从 161 万美元到1134 万美元不等。由于佳能公 司和微电公司是hpl 的两大客户，与其有长 期的业务往来，对信息技术驾轻就熟的 david 轻易地从以往与上述两个客户的真实 订货单中提取了相关负责人的签名，在电脑 上将其粘贴至伪造的订货单上。之后，他又 修改了hpl 一台传真机的程序，将伪造的订 货单以佳能公司和微电公司的名义发至 hpl 的另外一台传真机。仅有订货单，还不足以

4、确认销售收入。根 据美国的收入准则以及sec 发布的首席会计 师办公室文告（sab）第 101 号的要求，上 市公司确认收入应同时具备四个具体条件： 1、有确凿的证据表明销售交易存在；2、货 物已经发送或劳务已经提供；3、卖方的成 本和费用能够可靠地加以计量；4、货款的 收回是可能的。为了满足“货物已经发送” 这一基本条件，david 接着伪造发运凭证： 他为每份假订单起草了一份电子邮件，并以 佳能公司和微电公司的名义向hpl 发出电子 邮件，确认hpl 发出的软件已经运抵佳能公 司和微电公司。除了伪造顾客订货单和发运凭证，精通电 脑技术的 david 还在 2002 年度多次伪造佳 能公司的

5、销售补充协议，提前确认本应分期 确认的演示软件销售收入。美国注册会计师 协会（aicpa ）在其发布的立场声明书 sop97-2“软件的收入确认”中规定：软件 销售与服务收入应根据企业与客户签订的 有关协议，在产品开发完毕并在应收账款回 收、客户接受产品等方面不存在重大不确定 性的情况下方可确认。如果是一揽子软件开 发协议，收入的确认应在企业所应提供的全 部产品与服务中分摊；如无分摊基础，必须 将有关款项递延至所有产品和服务完成后 再确认为收入。sab 第101 号也明确规定： 如果被发送商品的所有权已经转移给了买 方，但交易的实质却是一种寄售或筹资行为 时，即便商品的所有权已经转移给了买方，

6、 销售收入仍然不可以确认。sab 第101 列举了几种不能确认销售收入的情形，其中包括以演示为目的出售给买方商品的情况。作为hpl 的审计师，pwc 也曾判断：对于hpl 研制的演示软件的销售收入应在几年内分 期加以确认。但若该产品被证明已经出售给 了终端客户，则hpl 可以在二次销售完成时 按协议中规定的金额全数加以确认。在2002 年度，hpl 对佳能公司有过几次演示软件的 销售行为，为了不让公司的财务人员和 pwc 的注册会计师“为难”， david 伪造了佳能 公司已将演示软件全部销售完毕的证明。“齐全”的交易凭证最终促使hpl 的财务人 员将这些虚构的交易在“发生的当期”就确 认为收

7、入。正是通过上述这些简单却很管用的伪造 和变造手法，david 个季度内虚构销售收入逾 2800 万美元，虚构金额约等于 hpl （二）处心积虑，掩盖造假为了避免造假阴谋败露，david 处心积虑， 采用下列四种方法试图掩盖造假行为。1、用公司的资金冒充虚构销售的回款。为了掩盖虚构销售收入的事实，david 精心 设计了一个流程来“收回”子虚乌有的应收 账款。2001 月，他以公司的名义出资500 万美元在日本注册成立了一家子公司 hpl 日本。紧接着，他私下与佳能公司协 商，先由佳能公司购买 hpl320 万美元的软 件，之后，佳能公司可再将该软件以400 美元的价格销售给hpl 日本。有了

8、这 80 美元的利差，佳能公司欣然应允。而这一循环销售当然被david 全部隐瞒了。当佳能公 司将320 万美元汇入hpl 公司账户时，david 将其解释为 2002 年度前3 个季度hpl 能公司销售的部分应收账款的收回，并要求财务人员据以入账。出于掩饰其造假行为的需要，david hpl日本提交给他的银行对账单扫描进电 脑，用图片程序删除了hpl 日本对佳能公司 的交易，使其账户余额保留在创立时的 500 万美元。用同样的手法，david 修改了 hpl 日本提供给hpl 的季报和年报，并将修改后 的报表交由hpl 的财务人员编制合并报表。2、自己垫款“收回”虚构的应收账款。为了让自己一

9、手虚构的 2800 万美元销售收 入不露破绽，david 甚至不惜以个人的资金 充当虚构应收账款的收回。在 2001 月，他两次以自己在hpl 公司 的股票期权为质押，向其经纪公司借款 330 万美元存入其朋友的账户，再从该账户转入 hpl 公司的账户；2002 月，他又向朋友借款100 万美元存入hpl 公司账户。当然， david 不会忘了修改银行对账单，让其显示 这三笔存款分别来源于佳能公司和微电公 3、篡改hpl 日本提交的银行对账单和报 表，编造920 万美元的交易充当虚构应收账 款的收回。2002 月，david再一次篡改 hpl日本寄给他的银行对账单和季度报 表，虚构了一笔hpl

10、 日本与佳能公司之间的 业务交易，总值920 万美元。随后，他立即 指示hpl 的财务人员将这920 万美元以2002 年度前三个季度对佳能公司的8 笔“销售应 收款”已收回的名义入账。4、伪造应收账款和银行存款询证回函， 误导并欺骗注册会计师。pwc 在对hpl 售收入进行审计的过程中，对应收账款实施了询证程序，但却因为david 提供了精心伪 造的客户地址和银行地址而没有察觉任何 问题。结果佳能、微电、pl 以及hpl 日本的 开户行均未收到pwc 的询证函。pwc 收到的 回函实际上是david 蓄意伪造并通过修改了 程序的hpl 传真机发回的函件，理所当然地， 这些回函均声称hpl 的

11、应收账款及银行存款 的余额是正确的。更荒唐的是，当有一次邮递人员阴差阳错 地将pwc 按照假地址发出的询证函投递至佳 能公司的正确地址时，佳能公司曾致函质 疑，明确指出佳能公司只欠 hpl 货款 62.1 万美元，而不是询证函上所载明的 1180 美元。被吓出一身冷汗的david慌忙用尽一 切办法说服hpl 的首席财务执行官和pwc 注册会计师，称该询证函被寄错了。紧接着，他迅速伪造了佳能公司的一封信，信中称： 该询证函被寄到了佳能公司的一个分支机 构，该机构与hpl 并无任何往来。为了进一 步让pwc的注册会计师相信这一谎言，david 还特意安排了一次电话会议，让他的一个朋 友假扮成佳能公

12、司的官员，证实 1180 元的销售应收款余额是真实的。david 自导自演的骗局是在 2002 被戳穿的。就在hpl 对外公布其 2002 年度 的财务报告后不久，该公司董事会收到了佳 能公司法律顾问的质疑报告。报告指出佳能 公司与hpl 的大部分款项往来是不存在的， 并质问hpl 为什么不对他们曾经提出的有关 询证函金额不实的事实表示应有的关注。至 此，david 的阴谋彻底败露。【案例思考】结合材料分析一下hpl 财务 舞弊的手段，注册会计师在审计时应采取哪 些审计程序来验证收入的真实性和完整 类似hpl 这样的案例在中国的上市公司 中也可能会出现。上市公司的高管人员在发 行新股(ipo)

13、阶段,面对上市的种种业绩压力, 迫切需要虚构销售收入来美化其经营业绩, 而在 ipo 阶段,改制公司“检查与制衡”等 内控制度的缺失,往往为其高管人员进行财 务舞弊提供了机会。随着电脑科技的发展和 普及运用,企业的经营业务和会计信息系统 的无纸化运作日臻普及,或许有一天,这些企 业的某些“高手”可能会做得比 david “周到”。针对这种审计环境的变化,注册会计师应当对可能存在的虚构销售收入行为 保持高度警惕,本着谨慎执业的原则,执行更 为详尽的审计程序,以防止审计失败。启示 1:提防“询证陷阱”,倡导眼见为 强化对应收款项、银行存款的审计,特别是通过实施询证程序证实销售收入发生额 和销售条件

14、(如有无退货的补充协议)的真实 性,是发现虚假收入的有效手段。然而,hpl 案例表明,注册会计师很容易掉进被审计单 位设下的“询证陷阱”。常规的询证程序确 实存在局限性。比如,注册会计师一般是根据 被审计单位提供的询证地址寄发询证函,若 被审计单位不提供真实的地址,则询证程序 就可能完全失效。为此,注册会计师在取得被审计单位提 供的询证地址时,应保持应有的职业谨慎。对 应收款项,注册会计师应将被审计单位提供 的客户名称、地址与有关记录(如销售发票 上的记录)相互核对。此外,还应亲自致电或 通过电子邮件等方式询问被询证者是否收 到询证函,回函是否已经寄出;在取得电子媒 介的询证回函后,注册会计师

15、还应当索取书 面回函,保留回函信封作为审计证据,并充分 关注回函来源。为免于上当受骗,注册会计师 还可自行通过其他途径(如 intemet 等)获取 被询证单位的地址、电子邮件地址、传真、 电话等,并与被审计单位提供的相关询证地 址进行核对。如果核对结果存在差异,注册会 计师应当警觉被审计单位是否存在舞弊行 值得注意的是,如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函,由于存在被篡改内容和 来源的可能,故注册会计师除应直接接收外, 还应当要求被询证者在审计报告日之前寄 回询证函原件。启示 2:牢记“现金为王”,甄别单证真 “现金为王”是理财学中的信条,也是审计学中的至理名言。重视对货币资金的审计, 是

16、发现虚假收入等财务舞弊线索的捷径。银 行存款是企业资产的重要组成部分。企业的 现销收入和赊销应收款项的收回是它的两 大来源。因此,银行存款余额真实与否也会从 另一个侧面印证企业销售收入的真实性。获取银行对账单等单证是注册会计师 审查银行存款的一项标准取证程序。然 而,hpl 案例表明,随着现代造假手段越来越 “高明”,加之银行单证属于在被审计单位内 部流转过的外部证据,其可靠性应被审慎评 价,切不可为貌似真实的印章签字和电脑记 录所蒙蔽。对重大银行存款余额的确认应当 以询证程序为主。为保证询证的有效性,避免 被审计单位利用高科技手段篡改、变造和伪 造银行对账单等单证,对于重要和异常的银 行账户

17、,注册会计师应当寻求被审计单位的 配合,亲自前往银行询证。启示 3:关注“物流信息”,避免“重账 追查存货的永续盘存记录,关注企业实物流转,也是发现虚假销售收入的重要手段。许多财务舞弊案例表明,“重账轻物”,重视 财务信息,忽略物流信息,很容易导致审计失 败。注册会计师为了确定销售收入的真实性, 通常实施的主要审计程序是:审阅主营业务 收入明细账中大额或非正常交易的会计记 录并追查至相应的销售合同、销售发票、发 运凭证等原始凭证。然而若像 hpl 案例所 描述的那样,上述凭证均属经过精心伪造而 成,肉眼凡胎的注册会计师就很可能发现不 了任何问题。因此,当注册会计师对其中特别重要的 销售交易或对

18、原始凭证(如发运凭证等)的真 实性有质疑的时候,就有必要再进一步追查 存货的永续盘存记录,测试存货余额的真实 性。凭空捏造的销售收入一般不会伴随着真 实的存货流转,因此抽查存货盘存记录往往 能够有效地揭露虚假销售收入。启示 4:宁可“舍近求远”,不可“因小 上市公司一般都有为数不少的子公司,且其地域分布广泛。注册会计师对这类公司 进行审计时,往往“舍远求近”,甚至以“重 大性”为由,省略对一些不重要子公司的审计 程序,或者只指派少数经验不足的“新手”对 被审计单位的子公司进行审计。有一些会计 师事务所根本没有指派注册会计师前往子 公司进行现场审计,而只是代之以往来款、银 行存款询证等一些简单的

19、程序。注册会计师 对子公司的审计重视不足,经常被别有用心 的被审计单位所利用。pwc 在对hpl 计中,最大的失误就在于没有派注册会计师前往 hpl 日本进行审计。目前,它和 hpl 的券商正面临1 亿美元的民事赔偿诉讼。hpl 案例给我们的另一个启示是,为了 防止被审计单位利用一些表面看起来不重 要的子公司进行财务舞弊,注册会计师应当 采取非常规的审计手段,结合专业判断,“舍 近求远”,强化对子公司的审计。aicpa 2002年11 月颁布的第99 号准则“财务报表 审计中对舞弊的考虑”,明确要求注册会计师 实施非常规审计程序,专门针对被审计单位 没有料到会被检查的子公司、工作场所和账 户进

20、行审计,就是因为认识到许多被审计单 位已经“洞悉”了注册会计师的“心态”, “吃透”了注册会计师惯用的审计方法并采 取相应的规避措施。启示 5:重视“控制僭位”,因应无纸化 趋势 无纸化会计信息系统在交易授权、执行 方面与手工会计系统大相径庭。最典型的区 别是:在手工系统中,对一项经济业务的每个 环节都要经过某些具有相应权限人员的授 权签章,但在无纸化会计系统中,职员可利用 特殊的授权文件或口令获得某种权利或运 行特定程序进行业务处理,由此导致系统失 控或“控制僭位”并最终诱发舞弊的案例不 在少数,hpl 就是典型。lepejian 正是利用 了自己是hpl 公司创始人兼主席和ce0 身份,掌

21、控着内部控制各个模块的操作密码,使他可以轻易地进出各个模块,肆意伪造、变 造会计和业务数据。因此,注册会计师在对无纸化会计信息 系统进行审计时,应注重对企业内部控制的 了解和测试。应特别注意对系统操作方面的 一些控制程序进行了解和测试(如网络系统 安全的控制、系统权限的控制和修改程序的 控制等),必要时需要电脑专家的配合。特别 是在金融、保险和证券等高度依赖电脑信息 系统处理业务和会计数据的行业中,如果审 计小组中没有配备精通电脑系统的专家,注 册会计师很有可能只是对经过电脑系统“精 心梳理”过的信息进行形式审计,而不能发现 被审计单位利用高科技手段从事舞弊的行 【思考案例1】应收账款的审计【

22、资料】注册会计师王成在审查某企业的 应收账款账户时发现： （1）有一笔会计分录为 借：应收账款 65000 贷：应付职工薪酬 65000 （2）该年12 月31 日销售产品3000 以应收账款600，000 元入账。经查，当日 仓库中没有这么多产品。（3）12 565号转账凭证的会计 分录为： 借：应收账款a 公司 800，000 贷：产品销售收入 800，000 转账凭证下未附原始单据。【问题】 （1）该企业可能存在什么问题？ （2）王成应如何审查上述账项？ 【解析】 （1）该笔分录中贷方科目为“应付职工 薪酬”，不符合会计制度规定，有可能是企 业利用这笔销货款作为奖金发放给职工。王 成应进

23、一步审查产成品明细账、产品销售收 入明细账，确认该项销售收入的真实性；审 查应付职工薪酬明细账，现金明细账，确认 该笔货款发放的真实性；还可询问有关人 员、职工等。（2）仓库中没有这么多产成品，有可能 是虚构销售收入。王成应进一步审查产成品 明细账、应收账款明细账、产品销售收入明 细账等，还应检查下年初是否有退货业务， 核对退货的入库凭证和退给对方货款取得 的收据，以查明问题的真相。（3）转账凭证下未附原始单据，可能是 虚构应收账款，以虚增销售收入、粉饰利润。王成应了解企业的利润计划完成情况，询问 有关会计人员，发询证函给a 公司。如果未 回函，则采用如（2）所述的其他替代审计 程序。对于发现

24、的问题，王成应提请被审计单位 进行有关的账项调整。【思考案例2】隐惹收入的审计 【资料】某企业由于产品适销对路，企业 效益较好，企业领导人为了做到稳中有增， 人为地控制利润增长幅度，便授意财会部门 将200 万元的销售收入不予入账，长期作未 达账项处理；将 1400 万元的销售收入挂在 往来账，长期作预收款处理，会计分录为： 借：银行存款 14000000 贷：预收账款 14000000 【问题】（1）审计人员怎样分析上述业 （2）审计人员怎样审查上述业务。（提示：应区分收入业务是当年发生的还 是以前年度发生的，分别进行处理。） 【解析】 企业会计人员按领导旨意，将已实现的销 售收入不按现行会

25、计制度的规定进行账务 处理。对上述事项的审查，首先查对银行存 款未达账项及应收应付账款的余额，并加以 分析。在正常情况下，银行未达账项一般不 会拖得太长，长时间的未达账项必须查明原 因。如果应收预收款的贷方余额较大，就要 查对应收预收款明细账，并通过对明细账的 分析和判断加以确定。还要注意：预收款一 般不会通过托收承付和委托银行收款结算 方式。如果以上弊端发生在当年，应调增销 售，再分别计算和结转销售成本和税金，将 销售利润转至：“利润分配”科目。如果属 于以前年度发生的则直接通过“利润分配 未利润分配”科目调账。【思考案例3】应收账款的肯定式函证 【资料】abc 会计师事务所接受委托，审 公

26、司2001年度的会计报表。a 注册会计 师了解和测试了与应收账款相关的内部控 制，并将控制风险评估为高水平。a 注册会 计师取得 2001 年12 月31 日的应收账款明 细表，并于2002 月15日采用肯定式函 证方式对所有重要客户寄发了询证函。a 册会计师将结果相关的重要异常情况汇总于下表： 异常 情况 编号客户 名称 金额（元） 回函日期 回函内容 购买y公司300000 元货物属实，但款项已 于2001 年12 月25 日用支票支付 因产品质量不符合要求，根据购货合同，于2001 年12 月28 日将货物退回 2001年12 月10 日收到y 公司委托本公司 代销的货物640000 元

27、，尚未销售 采用分期付款方式购货900000元，根据购 货合同，已于 2001 25日首付 300000 因地址错误，被邮局退回【要求】针对上述各种异常情况，请问 注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？ 【解析】 （1）注册会计师应检查2001 年12 月25 日及以后的银行存款对账单 和银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日期。最终确定资产负债表 日该应收账款是否存在。（2）注册会计师应首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查退回 货物的验收入库，此外检查有关会计处理是否正确。（3）注册会计师应审查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是否为 应收账款。若属于尚未售出，则提请被审计单位调整。

28、（4）注册会计师应首先检查与丁公司的销售合同；其次检查 2001 12月25 日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定收到300000 元的时间，若12 月31 日以后收到，则确认300000 元应收账款的存在； 最后，提请被审计单位将多计的600000 元的应收账款进行调整。（5）注册会计师应首先查明退函的原因，其次执行替代程序（检查与 销售有关的凭证）或执行追查程序（再次函证），以确认应收账款是否 存在。【思考案例4】坏账损失的审计 【资料】注册会计师在审查某年的应收账款时，发现12 月份的记账凭 证中，有如下一张记账凭证： 借：管理费用 3000 贷：应收账款公司 3000 该记账

29、凭证下附一张王会计写的应收账款注销报告，会计科钱科长钱 签的字。此外，还有10、8、6、4、2 各月中发现有类似的会计分录。【问题】（1）审计人员怎样分析上述业务。（2）审计人员怎样审查上述业务。【解析】 应收账款的注销业务不可能平均 个月发生一次，上述情况存在反常现象；应收账款的注销必须经过有关领导的核准，会计科长没有此项权 力；王会计写的注销报告，钱科长批准，违反内部牵制原则。注册会计 师应审查应收账款注销的理由，找供销科调查有关的购货单位，进一步 与购货单位核实还款情况。根据购货单位提供的还款时间，查核还款单 据及相应的会计分录，最终查明钱，王两人合伙，利用注销坏账，贪污 公款。【教学要

30、求】通过本章的学习，掌握应付账款、材料采购成本、固定资产等重要项目的实质性测试。【重点难点】 重点：采购业务重要账户的实质性程序。难点：对采购业务进行实质性分析程序的运用 【课程案例1】巨人零售公司审计失败案例 【基本案情】 巨人零售公司是美国一家大型的零售折扣商店,也是一家上市公司.由 于竞争的压力,该公司在应付账款,销售退回以及进价差额的退回方面, 弄虚作假,将 1971 年发生的 250 万美元的经营损失篡改为 150 万美元的 收益。巨人零售公司的管理部门为了能在财务报告上减少应付给供应商的金 额,曾经故意歪曲公司的财务状况。表一概括了五种主要的舞弊方法,巨 人零售公司的四个官员就是利

31、用这几种方法,篡改了1972 束的会计年度的应付账款余额。同时,表一还显示了，由于使用这些方法而涉及到的金额,以及巨人公司向罗斯会计师事务所所提供编造虚假调 整分录的理由,这些调整分录就是用来改变应付账款余额的。表1:巨人零售公司对应付账款的蓄意调整 卖方 应付账款减少 金额 应付账款减少的理由 米尔布鲁克发行商 $300,000 以前未入账的预付广告费用 罗兹盖尔公司 257,000 商品退回总购折扣 折扣优惠 各个供应商 130,000 商品退回 健身器材公司 170,000 以前购买货物索价过高 163,000 商品退回 审计该公司的塔奇罗斯会计师事务所的有关合伙人由于屈服于客户 施加的

32、压力,在该公司的控制下对有关单位进行询证,执行并无实效的审 计程序；对该公司提出的更换审计合伙人,将某位助理审计人员赶出事务 所等无理要求“委曲求全”，对审计助理人员发现的公司舞弊嫌疑听之 任之。更有甚者,当塔奇罗斯会计师事务所在与巨人零售公司讨论审计 中所发现的问题时,巨人零售公司的有关人员是当面计算各种财务指标, 以能否达到预期目标作为是否接受塔奇罗斯会计师事务所调整意见的 原则。1972 年巨人零售公司向美国证券交易委员会提交了 1971 年度财务报 表和塔奇罗斯会计师事务所出具的无保留意见审计报告,申请并获准发 行了300 万美元的普通股,还获取了1200 万美元的贷款。但1973 司突然宣布:由于存在潜在的会计错误可能会影响1971年度的报告收益. 大约一个月以后塔奇罗斯会计师事务所撤回了上述无保留意见审计报 告.1973 月巨人零售公司向波士顿法院提交破产申请,两年后法庭宣布公司破产,该公司的有关人员则被判有罪.美国证券交易委员会在经过 调查后,严厉谴责了塔奇罗斯会计师事务所,并且在联邦法院处理此事 前,暂停该所负责巨人零售公司审计的合伙人执业 个月.美国证券交易委员会同时要求由独立专家中的一位陪审员,对塔奇罗斯会计师事务所 的审计程序进行一次大规模的检查,内容包括了事务所的独立性以及如 何接受聘约,保留客户等。【案例思考】 1、每年