第五章借款费用讲义.docx

1、第五章借款费用讲义第五章借款费用知识点一：借款费用的相关概念（）借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。【思考问题】企业发行债券的相关费用的摊销属于借款费用企业发行债券的折价或者溢价的摊销属于借款费用企业发行股票的相关费用承租人融资租入固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销属于借款费用分期付款购买固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销属于借款费用（一）借款的范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。1.专门借款，为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。2.一般借款，通常没有特指必

2、须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。【思考问题】短期借款属于应予资本化的借款范围？正确答案属于。（二）符合资本化条件的资产范围1.是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。2.符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。3.“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需

3、要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。【思考问题】（1）A公司于2015年6月1日起，从银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年9月1日完工，达到预定可使用状态。借款费用？正确答案计入财务费用。（2）B公司2015年向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零6个月。正确答案为A产品的生产所发生的借款费用，计入当期财务费用。而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计

4、入B产品的成本。（三）借款费用相关时点的确定借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。1.借款费用允许开始资本化时点的确定借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：（1）资产支出已经发生（2）借款费用已经发生（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。其中，“资产支出”包括支付现金、转移非现

5、金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。【思考问题】假定企业为购建符合资本化条件的资产，开始资本化的时点？2.借款费用暂停资本化时间的确定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。【思考问题】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？（1）由于发生火灾导致施工中断非正常中断（2）由于资金短缺、资金周转困难导致施工中断非正常中断（3）由于发生重大安全事故导致施工中断非正常中断（4）由于发生劳动纠纷、质量纠纷引起的施工中断非正常中断（

6、5）由于缺乏工程物资导致停工非正常中断（6）由于企业可以预见到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断正常中断3.借款费用停止资本化时点的确定总原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。具体可从以下几个方面进行判断：（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相

7、符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。【案例】1993年7月12日，“渝钛白”在深圳证券交易所上市交易。重庆会计师事务所对渝钛白公司进行了1997年度的审计，并于1998年3月签发了颇有争议的中国证券史上第一份否定意见审计报告。报告指出：1997年度应计入财务费用的借款即应付债券利息8064万元。贵公司将其资本化计

8、入了钛白粉工程成本；重庆会计师事务所坚持认为：应计利息8064万元人民币应计入当期损益。因为，该公司钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。这一工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产1680吨，这一产量尽管与设计能力15万吨还相差甚远.但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工.该工程应认定已交付使用。（5）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资

9、产已经达到了预定可使用或者可销售状态。【思考问题】企业建设3个项目，第一个项目是电冰箱车间；第二项目是洗衣机项目；第三个项目电视机项目？（6）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。【思考问题】企业建设钢铁冶炼项目？【例多选题】在符合借款费用资本化条件的会计期间，下列有关借款费用的会计处理中，符合会计准

10、则规定的有（）。A.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化B.为购建固定资产借款资本化的利息金额，不应超过当期专门借款实际发生的利息C.为购建固定资产活动发生正常中断且中断持续时间超过3个月的，中断期间的利息应计入建造成本D.购建固定资产活动发生的非正常中断且中断时间未超过3个月的，中断期间的利息应计入建造成本正确答案ABCD答案解析符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。【总结】知识点二：借款利息费用的核算（）（一）专门借款专门借款资本化金额资本化期间的实际的利息费用资本化期

11、间的存款利息收入或投资收益专门借款费用化金额费用化期间的实际的利息费用费用化期间的存款利息收入或投资收益（二）一般借款一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率其中：所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数其中：所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）【思考问题】一般借款年资本化率？季资本化率？A公司为建造办公楼发生有关一般借款有两笔，分别为：2015年5月1日借款200万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按

12、年支付；2015年8月1日借款500万元，借款期限为5年，年利率为8%，利息按年支付。问题（1）2015年年资本化率？年资本化率（2006%8/125008%5/12）/（2008/125005/12）问题（2）第三季度和第四季度资本化率？第三季度资本化率（2006%3/125008%2/12）/（2003/35002/3）第四季度资本化率（2006%3/125008%3/12）/（2003/35003/3）【关注问题1】借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。【关注问题2】每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生

13、的利息金额。【例单选题】（2013年考题）甲公司建造生产线，该工程预计工期为2年，建造活动自204年7月1日开始，当日预付承包商建设工程款为3 000万元。9月30日，追加支付工程进度款为2 000万元。甲公司生产线建造工程占用借款包括：（1）204年6月1日借入的三年期专门借款4 000万元，年利率为6%；（2）204年1月1日借入的两年期一般借款3 000万元，年利率为7%。甲公司将部分闲置部分专门借款投资于货币市场基金，月收益率为0.6%。不考虑其他因素，204年甲公司建造该建设工程应予以资本化的利息费用是（ ）。A.119.50万元B.122.50万元C.137.50万元D.139.5

14、0万元正确答案A答案解析专门借款资本化金额4 0006%6/121 0000.6%3102（万元），一般借款资本化金额1 0007%3/1217.5（万元）。故：204年甲公司建造该生产线应予以资本化的利息费用10217.5119.5（万元）。【例综合题】甲公司在自己厂区内建造一条生产线，有关资料如下：（1）2015年1月1日向银行专门借款10 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。（2）除专门借款外，有两笔一般借款分别是，一笔是2014年12月1日借入的长期借款6 000万元，期限为3年，年利率为8%，每年12月1日付息到期日为2017年11月30日；另一笔是2015年6月

15、30日借入的长期借款12 000万元，期限为12个月，年利率为6%，到期日为 2016年6月30日。（3）由于审批、办手续等原因，生产线于2015年4月1日才开始动工兴建，工程建设期间的支出情况如下（单位：万元）：日期每期资产支出金额2015.4.1 4 0002015.6.1 2 0002015.7.1 8 8002015.12.31 2 0002016.4.1 7 0002016.7.1 6 0002015年9月1日12月31日由于施工质量纠纷导致工程于停工4个月。2016年9月30日工程完工达到预定可使用状态。（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照3

16、60天计算，每月按照30天计算。要求：根据上述资料，计算2015年和2016年有关借款的利息资本化金额和费用化金额，并编制相关会计分录。【关注问题1】【关注问题2】开始资本化的时点？2015年4月1日。停止资本化的时点？2016年9月30日。2015年资本化月数和费用化月数？2015年9月1日12月31日，因施工质量纠纷导致非正常停工4个月。因此，2015年借款利息资本化月数为5个月、费用化月数为7个月。【关注问题3】超过专门借款占用一般借款；超过一般借款占用自有资金。正确答案【2015年】日期每期资产支出金额资产支出累计金额闲置专门借款占用了一般借款的资产支出一般借款60002015.6.3

17、0借入12 00018000存款利息收入2015.1.1 00100000.25%3752015.4.1 4000400060000.25%2302015.6.12000600040000.25%1102015.7.18800148001480010000至年末占用6个月48002015.12.3120002000至年末占用0个月2016.1.16800至9.30，其中6000占用9个月，800占用6个月2016.4.170007000占用3个月2016.7.16000一般借款6000已归还12000 （1）计算2015年专门借款利息金额：费用化期间（7个月）实际利息费用10 0006%7/1

18、2350（万元）资本化期间（5个月）实际利息费用10 0006%5/12250（万元）合计实际利息费用350250600（万元）费用化期间（7个月）利息收入10 0000.25%375（万元）资本化期间（5个月）利息收入6 0000.25%24 0000.25%1301040（万元）合计存款利息收入7540115（万元）费用化金额35075275（万元）资本化金额25040210（万元）（2）计算2015年一般借款利息金额占用一般借款的资产支出加权平均数4800（64）/122 0000/12800（万元）一般借款实际利息费用6 0008%120006%6/12840（万元）占用一般借款资本化

19、率840/（6 00012 0006/12）7%一般借款应予资本化的利息金额8007%56（万元）一般借款费用化金额84056784（万元）（3）合计资本化的借款利息金额21056266（万元）费用化的借款利息金额2757841059（万元）借：在建工程266 财务费用 1059应收利息（或银行存款）115贷：应付利息 （600840）1440【2016年】（1）专门借款应予资本化的利息金额实际利息费用（应付利息）10 0006%600（万元）资本化利息金额10 0006%9/12450（万元）费用化利息金额600450150（万元）（2）一般借款应予资本化的利息金额占用了一般借款的资产支出加

20、权平均数（60009/12）8006/1270003/126650（万元）一般借款实际利息费用金额6 0008%120006%6/12840（万元）一般借款资本化率840/（6 00012 0006/12）7%一般借款资本化的利息金额66507%465.5（万元）。一般借款费用化的利息金额840465.5374.5（万元）一般借款按季度验算：第一季度：加权平均数6 8003/36 800（万元）实际利息费用金额6 0008%3/1212 0006%3/12300（万元）资本化率300 /（6 00012 000）1.67%资本化的利息金额68001.67%113.56（万元）费用化金额3001

21、13.56186.44（万元）第二季度：加权平均数（6 8007 000）3/313800（万元）实际利息费用金额6 0008%3/1212 0006% 3/12300（万元）资本化率300/（6 00012 000）1.67%资本化的利息金额13 8001.67%230.46（万元）费用化金额300230.4669.54（万元）第三季度：加权平均数6 0003/36 000（万元）实际利息费用金额6 0008%3/12120（万元）资本化率8% 资本化的利息金额120（万元）费用化金额0第四季度：实际利息费用金额 6 0008%3/12120（万元）资本化的利息金额0费用化金额 120（万元

22、）资本化合计113.56230.46120464.02（万元）465.5（万元）费用化合计186.4469.54120375.98（万元）374.5（万元）（3）合计资本化的借款利息金额450465.5915.5（万元）费用化的借款利息金额150374.5524.5（万元）借：在建工程915.5财务费用524.5贷：应付利息（600840）1 440【思考问题】固定资产完工的入账价值如何计算？正确答案固定资产完工的入账价值（4 0002 0008 8002 0007 0006 000）266915.5 30 981.5（万元）【例综合题】甲公司2015年为建造办公楼发生有关一般借款有两笔，分别

23、为：（1）2015年3月1日借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；（2）2015年9月1日借款5 000万元，借款期限为5年，年利率为8%，利息按年支付；（3）2015年资产支出如下：3月1日180万元、5月1日1 200万元、8月1日600万元、12月1日2 400万元。正确答案计算2015年资本化金额2015年资本化率（2 0006%10/125 0008%4/12）/（2 00010/125 0004/12）7%2015年资本化金额（18010/121 2008/126005/122 4001/12）7%98（万元）【例综合题】2014年7月1日，乙公司为兴建厂

24、房从银行借入专门借款5 000万元，借款期限为2年，年利率为5%，借款利息按季支付。乙公司于2014年10月1日正式开工兴建厂房，预计工期1年3个月，工程采用出包方式。乙公司于开工日、2014年12月31日、2015年5月1日分别支付工程进度款1 200万元、1 000万元、1 500万元。因可预见的气候原因，工程于2015年1月15日至3月15日暂停施工。厂房于2015年12月31日达到预定可使用状态，乙公司于当日支付剩余款项800万元。乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.4%。乙公司按期支付前述专门借款利息，并于2016年7月1日偿还该项借款。【分析】20

25、14年10月1日为开始资本化的时点；2015年12月31日为停止资本化的时点；2014年10月1日至2015年12月31日为资本化期间；2015年1月15日至3月15日为正常停工期间，且连续时间不超过3个月，不需要暂停资本化。正确答案（金额单位：万元）日期每期资产支出金额资产支出累计金额闲置资金投资收益2014年7月1日005 0000.4%3602014年10月1日1 2001 2003 8000.4%345.62014年12月31日1 0002 20002015年1月1日 2 2002 8000.4%444.82015年5月1日1 5003 7001 3000.4%841.62015年12

26、月31日8004 50002016年1月1日 4 5005000.4%6122014年：专门借款费用计入损益的金额5 0005%3/12602.5（万元）专门借款费用资本化的金额5 0005%3/1245.616.9（万元）2014年：专门借款费用计入损益的金额5 0005%3/12602.5（万元）专门借款费用资本化的金额5 0005%3/1245.616.9（万元）借：在建工程16.9财务费用 2.5银行存款 （6045.6）105.6贷：应付利息（5 0005%6/12）1252015年：专门借款费用资本化的金额5 0005%（44.841.6）163.6（万元）注意：工程的中断属于正常

27、中断，且连续时间不超过3个月，不需要暂停资本化。借：在建工程163.6银行存款 （44.841.6）86.4贷：应付利息 （5 0005%）2502016年：专门借款费用计入损益的金额5 0005%1/212113（万元）借：财务费用113银行存款 12贷：应付利息（5 0005%6/12）125故累计计入损益的专门借款费用2.5113115.5（万元）累计计入固定资产的专门借款费用16.9163.6180.5（万元）累计计入固定资产的成本120010001500800180.54680.5（万元）【例综合题】（2014年考题，本小题14分。）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）拟自建一条生产线，与该生产线建造相关的情况如下：（1）202年1月2日，甲公司发行公司债券，专门筹集生产线建设资金。该公司债券为3年期分期付息、到期还本债券，面值为3 000万元，票面年利率为5%，发行价格为3 069.75万元，另在发行过程中支付中介机构佣金150万元，实际募集资金净额为2 919.75万元。（2）甲