关于合伙企业相关税务政策之通读.docx

1、关于合伙企业相关税务政策之通读关于合伙企业相关税务政策之通读收藏人：金章玉句 2013-06-15 | 阅：1810 转：48 | 来源 | 分享 作者：中国注册税务师：翟纯垲 时间：2012年4月9日合伙企业的相关税务事项，历来对广大纳税人朋友相对来说比较陌生，就此，笔者根据相关文件精神及实际业务中碰到的实例，对合伙企业的税务政策做一次通盘解读。一、关于合伙企业的相关规定中华人民共和国合伙企业法（中华人民共和国主席令55号）于2006年8月27日修订通过，自2007年6月1日起施行。相比较原合伙企业法，新的合伙企业法最大的区别在于，增加了有关有限合伙企业的内容。合伙企业法第二条规定：“本法所

2、称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。”从以上规定，我们可以看出，第一，法人等组织形式也可以成为合伙人；第二，有限合伙人承担有限责任。二、合伙企业在税务上的基本规定合伙企业基本的文件规定有：财政部、国家税务总局关于印发关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定的通知(财税200

3、091号)，国家税务总局关于关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定执行口径的通知(国税函200184号)，财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知（财税200865号），财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知（财税2008159号）等。 合伙企业不是一个独立的纳税主体，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。以下是合伙企业在税务上的注意点 三、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。这是财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知

4、（财税2008159号）的规定，159号文件是2008年12月份颁布，新合伙企业法是2006年8月27号颁布，2007年6月1日起执行。在新的合伙企业法执行前，法人等非自然人组织还不能成为合伙企业的合伙人，因此，当时的合伙企业仅涉及个人所得税。所以2008年发布的159号文与时俱进，根据新的情况作出了调整，自然人的合伙人根据规定分得的所得按照个体工商户办法缴纳个人所得税，法人和其他组织根据规定分得的所得按照企业所得税法规定缴纳企业所得税。关于法人合伙人，有一个问题需要明确。即，法人的所得税是在合伙企业的主管税务机关申报，还是在法人所在主管税务机关申报？这里牵扯到税务利益分配的问题。笔者认为，在

5、法人所在地申报较为合理。首先，法人的企业所得税计算是包括其纳税年度的所有所得，不只是从合伙企业分回来的所得，因此，应汇总后，并经纳税调整后计算得出。只计算从合伙企业分回来的所得，无法得出当年的应纳税所得额。其次，如果在合伙企业当地缴纳企业所得税，则在实际分配利润时，法人合伙人分得的利润，不完全符合免税所得的条件。虽然从原理上来讲，应避免重复纳税，但企业所得税法中规定的免税投资收益是：“居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”。合伙企业是不受企业所得税法规范的主体，因此，没有明文规定，其从合伙企业分回的利润是免税收

6、入。不过，有的地方税务机关规定要在合伙企业当地纳税，如湖北省地方税务局关于企业所得税有关政策执行口径的通知（鄂地税发20094号）第六条关于合伙企业中企业法人合伙人的纳税地点问题规定：“合伙企业生产经营所得和其他所得按“先分后税”的原则处理。合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。根据企业所得税法规定，居民企业之间的股息红利等权益性投资收益为免税收入，为防止税收流失，合伙企业中法人和其他组织应缴纳的企业所得税由合伙企业的主管税务机关负责征收管理。”又如：天津市地方税务局、天津市国家税务局关于合伙企业合伙人分别缴纳所得税有关问题的通知（津地税所200717号）规定：“对合伙企业中的法人合伙人分

7、得的生产经营所得和其他所得，仍按财税200091号文件规定，以法人合伙人名义在合伙企业注册地地税局缴纳企业所得税。如国家出台新的税收政策,按新政策执行。”期待在税总层次早日确定相关规定。同时要注意一点，作为合伙人的法人，在计算企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。即只能用分得的所得并入应纳税所得额计税，而不能合并其在合伙企业的亏损。这也是反避税的要求。四、合伙企业的“先分后税”原则所谓的“先分后税”原则，并不是我们望文生义想象的先分配后再纳税。我们可以与企业所得税的纳税方式来进行比较。在计算企业所得税时，根据企业当期所得，按照适用税率计算缴纳企业所得税，得到税后利润，在分配给企业的股东

8、时，会产生股东的利润分配的税款。如股东是自然人，则应缴纳20%的个人所得税，如股东为法人，则作为免税收入（如符合免税条件）。合伙企业的纳税方式，先计算得到生产经营所得，然后将此生产经营所得按照一定的比例分摊给各合伙人，注意，这里不是讲利润分配到各合伙人，而是将所得分摊。如合伙人是自然人，则按照个体工商户5%35%的超额累进税率计算个人所得税；如合伙人是法人或其他组织，则按照适用税率计算企业所得税。举例如下：某一合伙企业2010年计算的生产经营所得为100万（调整后），有四个合伙人，其中两个为自然人，两个为法人。按照合伙企业的协议，每个合伙人应分得25万，两个自然人应按照25万和个体工商户的税率

9、计算应缴纳的个人所得税，并于当期申报缴纳；两个法人应将25万并入当期应纳税所得额。在此强调一点，不论合伙企业是否分配，均要按照以上方式计算申报税金，根据财政部、国家税务总局关于印发关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定的通知（财税200091号）“第五条前款所称生产经营所得，包括企分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。”即意味着，分配的和留存的所得（利润）都属于前述生产经营所得，应按照相应规定计算税款。五、分配原则分配原则很重要，决定在计算税额时，每个合伙人分得的所得，据以确定税额，尤其是自然人合伙人，要根据所得来确定税率。根据财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所

10、得税问题的通知（财税2008159号）规定：“三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定（财税200091号）及财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知（财税200865号）的有关规定执行。” 91号规定的分配标准略显简单，在财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知（财税2008159号）中则进行了进一步的阐述，“四、合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定

11、的分配比例确定应纳税所得额。（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。”从上，可以总结确定分配比例的顺序：协议约定协商约定出资比例平均计算六、计算方法1、合伙企业的生产经营所得关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定（财税200091号）“第四条个人独资企业和合伙企业（以下简称企

12、业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用535的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入。”财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知（财税2008159号）“二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”根据以上规定

13、，自然人和法人合伙人的应纳税所得额是根据合伙企业的生产经营所得计算而来。2、税前扣除标准（1）、投资者的扣除标准财政部国家税务总局关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知（财税201162号）“一、对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者本人的费用扣除标准统一确定为42000元/年（3500元/月）。”关于投资者的扣除标准，笔者认为是一个比较有意思的事情。因为此处所述扣除标准，并不以实际向投资者实际发放为确认条件，有一个自然人投资者，即可以扣除42000

14、元/年的费用，投资者越多，则可以扣除的费用就越多。笔者查询了合伙企业法及相关文件，并未发现对于自然人投资者人数的上限规定，因此，是否可采取以下筹划方案：尽可能多的让自然人投资者参与合伙企业，同时赋予众多投资者较少的分配比例，这样，合伙企业可以扣除较多的费用，而不用增加税收负担。注意，投资者的工资不得在税前扣除。（2）、合伙企业扣除标准合伙企业的税前扣除标准已经与企业所得税的税前扣除标准基本保持了一致，如三费，广告费，业务招待费等。财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知（财税200865号）规定：“二、个体工商户、个人独资企业和合伙企业向其

15、从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。三、个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。四、个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。五、个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。”对于投资者及其家庭的费用扣除规定：“（三投资者及其家庭发生的生活

16、费用不允许在税前扣除，投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除；（四）企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例；” 七、核定征收根据财政部、国家税务总局关于印发关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定的通知(财税200091号)：“第七条有下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：（一）企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的；（二）企业虽设置账簿，但账目混

17、乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（三）纳税人发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。第八条第七条所说核定征收方式，包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。第九条实行核定应税所得年征收方式的，应纳所得税额的计算公式如下：应纳所得税额应纳税所得额X适用税率应纳税所得额收入总额X应税所得率或成本费用支出额/（1-应税所得率）X应税所得率应税所得率应按下表规定的标准执行： 行业应税所得率（%）工业、交通运输业5-20建筑业、房地产开发业7-20饮食服务业7-25娱乐业20-40其他行业10-30 企业经营多业的，无论其

18、经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定其适用的应税所得率。注意，青岛市地税局对于合伙企业核定征收规定应税所得率表行业应税所得率（%）制造7-15建筑7-20批发3-8零售5-10交通运输8-15装饰、装修13-25会计、审计、税务、律师服务25-35教育20-30卫生15-25住宿和餐饮15-25娱乐25-35其他行业10-30 八、关联企业相关规定财政部、国家税务总局关于印发关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定的通知(财税200091号)：“第十一条企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者

19、支付价款、费用的，而减少其应纳税所得额的，主管税务机关有权进行合理调整。”不只是合伙企业的涉税事宜，其他的所有税种均要按照以上规定进行规范，因为这是税收征收管理法的规定。九、合伙企业的弥补亏损财政部、国家税务总局关于印发关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定的通知(财税200091号)：“第十四条企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。投资者兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。”法人的总分公司之间的盈亏是可以合并纳税的，但投资者兴办两个或两个以上企业，不是一个纳税主体，要注意区别

20、。十、投资收益及财产转让（一）、合伙企业从被投资企业分回的股息红利利息根据国家税务总局关于关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定执行口径的通知(国税函200184号)规定：“二、关于个人独资企业和合伙企业对外投资分回利息、股息、红利的征税问题个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按通知所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所

21、得税。”从以上规定，合伙企业分回的投资收益，单独计税，不与当期的生产经营所得合并，这有点类似于老企业所得税法中的权益性投资损益和企业正常的经营所得相区分的规定。将分回的所得按照分配比例计算分摊到各合伙人，合伙人是自然人的，按照20%税率计算个人所得税；是法人的，按照企业所得税法处理。在这里，有一点需要注意，即法人合伙人分回的股息红利，是否可以按照企业所得税法中规定的居民企业免税投资收益处理？法人A，投资于合伙企业B，份额比例50%，合伙企业B对外投资居民企业C，分回股息100万，当年合伙企业B经营所得为-30万。从税理上来讲，合伙企业实际上不是一个纳税主体，虽然税款申报缴纳是由合伙企业进行，但

22、其实真正的纳税人是合伙人。当法人A分得由合伙企业转来的居民企业的股息所得时，笔者认为，合伙企业应该具有税收上穿透的特性。从表面上看，其分配所得确实不是两个居民企业之间的投资收益，但我们结合合伙企业穿透性的税收特性，其实就是两个居民企业间，如果已经是税后利润的股息，在企业A手中又要交一道税，这是典型的重复征税。所以，笔者认为，可以视为免税的投资收益。但，没有明确规定，只能遵守各地方税务机关的规定。如：北京市关于促进股权投资基金业发展的意见（京金融办20095号）规定：“五、合伙制股权基金从被投资企业获得的股息、红利等投资性收益，属于已缴纳企业所得税的税后收益，该收益可按照合伙协议约定直接分配给法

23、人合伙人，其企业所得税按有关政策执行。”还有一点，这种分回的投资收益，需要被投资单位在分配时代扣代缴吗？根据国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知（国税发199489号）规定：“利息、股息、红利所得实行源泉扣缴的征收方式，其扣缴义务人应是直接向纳税义务人支付利息、股息、红利的单位。”但这里说的是向个人分配股息红利利息时的代扣代缴义务，如向合伙企业分配，则需牵扯到合伙企业的分配问题，各个合伙人需怎样分的应税所得，还有法人合伙人如何纳税等等，在现实征管中也无法操作。因此，向合伙企业分配股息红利利息，应在合伙企业所在地主管税务机关纳税。（二）、合伙人转让合伙企业份额及退伙2011年之

24、前，在税总层面，此种收入，也记为合伙企业的经营所得，自然人合伙人按照个体工商户5%-35%超额累计税率计算个人所得税。但在有的地方税务机关已经将其分为财产转让所得，按照20%税率计算。如：天津市促进股权投资基金业发展办法规定：合伙人因合伙企业转让其持有的被投资企业股权取得的收益亦可以按照“财产转让所得”税目征收个人所得税，税率适用20%。又如：北京市关于促进股权投资基金业发展的意见规定：合伙制股权基金和合伙制管理企业不作为所得税纳税主体，采取“先分后税”方式，由合伙人分别缴纳个人所得税或企业所得税;合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”税目征收个

25、人所得税，税率为20%。即合伙人(包括普通合伙人和有限合伙人)取得的股权投资收益及股权转让收益部分，均可以按照“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”税目适用20%税率计算征收个人所得税。再如：广东省广州市地方税务局个人所得税若干征税业务指引（2010年）规定：“个人独资企业和合伙企业投资者转让其在企业财产份额，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。对合伙企业投资者退伙时分得的财产份额，比照前款规定计征“财产转让所得”项目个人所得税，但在计算投资者应纳税所得额时，可扣除被投资企业未分配利润等投资者留存收益中所分配金

26、额。”至于其规定可以扣除留存收益，因为合伙企业的留存收益都是税后收益，这里的“税后”，指的是分配时的税，因为合伙企业执行“先分后税”，不论是否分配，都需先纳税，因此在转让或退伙时，不存在留存收益以后分配纳税的问题，因此应允许扣除这部分已经纳税的留存收益。2011年7月，国家税务总局下发国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告（国家税务总局公告2011年第41号）规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入

27、，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。从以上文件，投资于公司制企业，合伙企业，合作项目等，无论是转让还是退出，均要按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税，在税总层面进行了明确。 （三）、不执行合伙事务的有限合伙人按照合伙企业法的本意，不执行合伙事务的有限自然人合伙人，实际上是投资行为，其所得不是经营所得，而应该是投资收益。普通合伙人收入中属于股权投资收益的部分，应该可以按“利息、股息、红利所得”税目适用20%税率计算缴纳个人所得税。但在税总层面并没有类似规定，还是按照个体工商户的税率执行。某些地方的税务机关，也有了一定的规定。如：上海市关于本市股权投资企业工商

28、登记等事项的通知规定：不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人，其从有限合伙企业取得的股权投资收益，按照中华人民共和国个人所得税法及其实施条例的规定，按“利息、股息、红利所得”应税项目，依20%税率计算缴纳个人所得税。又如：天津市促进股权投资基金业发展办法规定：以有限合伙形式设立的合伙制股权投资基金中，自然人有限合伙人，依据国家有关规定，按照利息、股息、红利所得或财产转让所得项目征收个人所得税，税率适用20%;自然人普通合伙人，既执行合伙业务又为基金的出资人的，取得的所得能划分清楚时，对其中的投资收益或股权转让收益部分，税率适用20%。十一、纳税地点合伙企业所在地主管税务机关为其纳税地点。

29、以上有关法人合伙人的纳税地点应根据当地税务机关的规定执行。财政部、国家税务总局关于印发关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定的通知(财税200091号)规定： “投资者兴办两个或两个以上企业的，应分别向企业实际经营管理所在地主管税务机关预缴税款。年度终了后办理汇算清缴时，投资者兴办的企业中含有合伙性质的，投资者应向经常居住地主管税务机关申报纳税，办理汇算清缴，但经常居住地与其兴办企业的经营管理所在地不一致的，应选定其参与兴办的某一合伙企业的经营管理所在地为办理年度汇算清缴所在地，并在5年内不得变更。5年后需要变更的，须经原主管税务机关批准。”十二、会计处理根据合伙企业“先分后税”

30、的税收特性，在会计处理上也需反应。在预缴或汇算清缴时，应按照合伙人设置明细往来，直接缴纳税款。如：借：其他应收款A借：其他应收款B借：贷：应缴税费应交个人所得税 借：应缴税费应交个人所得税贷：银行存款 分配时借：利润分配贷：其他应收款十三、总结合伙企业的涉税问题，相对来说较为复杂，有普通合伙人与有限合伙人的区别，自然人与法人合伙人的区别，投资收益、财产转让与生产经营所得的区别等。还有合伙企业作为税收主体的特殊性，其税负的分析，各地方税收利益明确等。比如，作为一个有限合伙人投资一个合伙企业，如按照个体工商户的税率计算其个人所得税，则最高税负在35%左右，而投资于一个有限责任公司，税负在40%，因此，较高的税负不利于合伙企业的资金运作。分析其实质，其所得应属于投资收益，因此部分省市已经将其作为投资收益来处理个人所得税，这也有利于合伙企业的发展。总之，合伙企业是个比较特殊的组织形式，在税收、管理形式、设立等方面具有一定的优势，为使其健康发展，相关部门应及早在中央层面下发更详尽更切实的法规来进行规范。作者单位：青岛三人行财税管理咨询有限公司