房地产企业土地增值税清算案例.docx

1、房地产企业土地增值税清算案例十一、房地产企业土地增值税的计算(附案例)土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物与附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。土地增值税实行的是四级超率累进税率，计算起来比较麻烦，特别是房地产企业，计算尤为复杂。笔者认为，应从以下几点着手，才能更好的把握其计算。 一、把握两个概念（1）增值额，即转让土地使用权、地上建筑物与附着物取得收入与扣除项目金额之间的差额。（2）扣除项目金额，即税法规定准予纳税人从转让收入额中减除项目的金额，它包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金与其他扣除项目等

2、。二、掌握税率土地增值税实行的是四级超率累进税率：（1）增值额未超过扣除项目金额50的部分，税率为30，速算扣除数为0；（2）增值额超过扣除项目金额50，未超过扣除项目金额100的部分，税率为40，速算扣除数为5；（3）增值额超过扣除项目金额100，未超过扣除项目金额200的部分，税率为50，速算扣除数为15；（4）增值额超过扣除项目金额200的部分，税率为60，速算扣除数为35。三、确定应税收入包括货币收入、实物收入与其他收入。其中货币收入是转让土地使用权、房屋产权而收取的价款。实物收入是转让房地产取得的各种实物形态的估价收入。其他收入是转让房地产取得的无形资产或非专利技术等的评估收入。四、

3、确定扣除项目（1）取得土地使用权所支付的金额，包括支付地价款和有关登记、过户手续费；（2）房地产开发成本，包括土地征用与拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费和开发间接费用；（3）房地产开发费用，主要包括利息支出和其他房地产开发费用。其中其他房地产开发费用按土地增值税暂行条例与其实施细则规定：纳税人能铵转移房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构证明的，可按利息加上上述第（1）和（2）项合计的5以计算扣除，否则按上述第（1）和（2）项合计的10以计算扣除；（4）转让房地产有关的税金支出。包括营业税、城建税、印花税、教育费附加等；（5）其他扣除项目。这条主要是针对房地产企业规定的

4、，对专门从事房地产开发的企业可以按20计算扣除。这条规定对于房地产开发企业特别重要，计算时千万不能遗漏。五、计算方法首先确定增值额与扣除项目合计的比例，看其结果介于税率中哪一个层次，然后运用公式“土地增值税税额增值额税率扣除项目金额速算扣除数”进行计算。举例如下：某房地产公司开发100栋花园别墅，其中80栋出售，10栋出租，10栋待售。每栋地价14.8万元，登记、过户手续费0.2万元，开发成本包括土地征用与拆迂补偿费、前期工程费、建筑安装工程费等合计50万元，贷款支付利息0.5万元（能提供银行证明）。每栋售价180万元，营业税率5，城建税税率5，教育费附加征收率3。问该公司应缴纳多少土地增值税

5、？计算过程如下：转让收入：1808014400（万元）取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本合计：（14.80.250）805200（万元） 房地产开发费用扣除： 0.58052005300（万元） 转让税金支出： 144005（153）777.6（万元） 加计扣除金额： 5200201040（万元） 扣除项目合计： 5200300777.610407317.6（万元） 增值额144007317.67082.4（万元） 增值额与扣除项目金额比率7082.47317.610096.79 应纳增值税税额7082.4407317.652467.08（万元） 六、会计处理 1.转让取得收入时： 借

6、：主营业务税金与附加 2467.08 贷：应交税金-应交土地增值税2467.08 2.实际上交时：借：应交税金应交土地增值税2467.08 贷：银行存款 2467.08 十二、商铺住宅联体楼土地增值税如何缴我国土地增值税暂行条例第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的，免征土地增值税。”但在房地产开发经营中，多数房地产开发企业为了获得尽量大的经济效益，将一些普通标准住宅商品楼的底层部分作为商铺开发销售。 对开发这种商铺与住宅联体的商住楼的纳税问题，财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字号）明确规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发

7、的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条的免税规定。 由于税法只明确要求分开核算增值额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际征收计算中，就会形成两种计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。 例如：某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为5000平方米，合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比

8、例扣除。该项目商铺收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元，营业税金与附加55万元。按第一种方法计算：扣除项目土地成本房屋开发成本费用扣除10加计扣除20税金120600（120600）10（120600）2055991（万元）。 增值额收入扣除项目（500500）991（万元）。 增值率增值额扣除项目100999110009。低于50，适用30的税率。 由于增值率未超过20，因此5000平方米普通标准住宅免税。 商铺应纳的土地增值税91000600030045（万元）。按第二种方法计算：普通标准住宅扣除项目1205000600060050006000（100500）3

9、02758075（万元）（除税金与附加外其他按面积分摊）。 普通标准住宅增值额5008075307（万元），无增值额。 商铺扣除项目1201000600060010006000（20100）302751835（万元）； 商铺增值额50018353165（万元）； 商铺增值率31651835100172，适用50的税率。 商铺应纳土地增值税316550183515130725（万元）。 由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为45万元，按第二种方法应纳土地增值税为130725万元。 究竟哪一种计算方确呢？ 土地增值税暂行条例实施细则第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核

10、算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。 因此，第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字号“分别核算增值额”的规定。后一种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。十八、房地产企业土地增值税的税收筹划土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物与其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。它是一个专门针对房地产市场的特殊税种，因此对土地增值税进行税收筹划对房地产企业来说尤为重

11、要。 一、利用土地增值税的征税围进行筹划准确界定土地增值税的征税围十分重要。判定属于土地增值税征税围的标准有三条：一是土地增值税是对转让土地使用权与其地上建筑物和附着物的行为征税；二是土地增值税是对国有土地使用权与其地上建筑物和附着物的转让行为征税；三是土地增值税的征税围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为。根据这三条判定标准，税法对若干具体情况是否属于土地增值税征税围进行了判定，房地产企业可以根据这些判定标准进行合理的税收筹划。1.房地产的代建房行为税法中对房地产的代建房行为是否征税做出了具体规定，房地产的代建行为是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为

12、。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税围。房地产开发公司可以利用这种建房方式，在开发之初确定最终用户，实行定向开发，以达到减轻税负的目的，避免开发后销售缴纳土地增值税。2.合作建房税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。房地产开发公司可以充分利用此项政策进行税收筹划。假如某房地产开发公司拥有一块土地，拟与A公司合作建造写字楼，资金由A公司提供，建成后按比例分房。对房地产开发公司而言，作为办公用房自用，不用缴纳土地增值税，从而降低了

13、房地产成本，增强了市场竞争力。将来再做处置时，可以只就属于自己的部分缴纳土地增值税。二、利用增加扣除项目金额进行税收筹划计算土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率即增值率的大小按照相适用的税率累进计算征收的，增值率越大，适用的税率越高，缴纳的税款就越多。合理的增加扣除项目金额可以降低增值率，使其适用较低的税率，从而达到降低税收负担的目的。税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目包括五个部分：取得土地使用权所支付的金额；房地产开发成本；房地产开发费用；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目，主要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开发成本之和的20%。其中房地

14、产开发费用中的利息费用如何计算，土地增值税暂行条例实施细则中做了明确规定，房地产企业可以选择适当的利息扣除标准进行税收筹划。税法规定利息支出凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以计算扣除；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的 10%以计算扣除。房地产企业据此可以选择：如果企业预计利息费用较高，开发房地产项目主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，

15、则可计算分摊的利息并提供金融机构证明，据实扣除；反之，主要依靠权益资本筹资，预计利息费用较少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。下面举例说明。假设某房地产开发企业进行一个房地产项目开发，取得土地使用权支付金额300万元，房地产开发成本为500万元。那么：如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供了金融机构证明，则：房地产开发费用=利息费用+(300+500)5% =利息费用+40万元如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊，或无法提供金融机构证明，则：房地产开发费用=(300+500)10%=80万元对于该企业来说，如果预计利息费用

16、高于40万元，企业应力争按转让房地产项目计算分摊利息支出，并取得有关金融机构证明，以便据实扣除有关利息费用，从而增加扣除项目金额；反之，如果企业预计利息费用低于40万元的话，那么就不必按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不必提供有关金融机构证明，以便多扣除房地产开发费用，达到增加扣除项目金额的目的。三、利用税收优惠政策进行税收筹划根据我国土地增值税暂行条例规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20%的，免征土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。同时税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算

17、增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。房地产开发企业如果既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的话，在分开核算的情况下，筹划的关键就是将普通标准住宅的增值率控制在20%以，以获得免税待遇。要降低增值率，关键是降低增值额。下面通过举例说明。假设某市房地产企业出售商品房取得销售收入 5000万元，其中普通标准住宅销售额为3000万元，豪华住宅的销售额为2000万元。扣除项目金额为3200万元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为2200万元，豪华住宅的扣除项目金额为1000万元。该企业应纳的土地增值税为：销售普通标准住宅：销售税金与附加=30005%(1+7%+3%)

18、 =165万元扣除项目金额合计=2200+165=2365万元增值额=3000-2365=635万元增值率=6352365100%=27%适用30%的税率，因此缴纳的土地增值税为 63530%=190.5万元 销售豪华住宅： 销售税金与附加=20005%(1+7%+3%)= 110万元扣除项目金额合计=1000+110=1110万元增值额=2000-1110=890万元增值率=8901110100%=80%适用40%的税率，因此缴纳的土地增值税为 89040%-11105%=300.5万元共缴纳土地增值税为190.5+300.5=491万元通过上述计算可以看出，普通标准住宅的增值率为27%，超

19、过了20%，还要缴纳土地增值税。要使普通标准住宅获得免税待遇，可将其增值率控制在20%以，筹划的方法有两种：一是增加普通标准住宅的扣除项目金额；二是降低普通标准住宅的销售价格。1.增加扣除项目金额假定上例中其他条件不变，只是普通标准住宅的扣除项目发生变化，假设其为X，那么应纳土地增值税为：扣除项目金额合计=X+165增值额=3000-(X+165)=2835-X增值率=(2835-X)(X+165)100%由等式(2835-X)(X+165)100%=20%，解得 X=2335万元此时普通标准住宅可以免税，缴纳的土地增值税仅为销售豪华住宅的部分，应纳税额为300.5万元。增加扣除项目金额的途径

20、很多，例如可以增加房地产开发成本、房地产开发费用等(见上)。2.降低销售价格降低销售价格虽然会使增值率降低，但也会导致销售收入的减少，影响企业的利润，这种方法是否合理要通过比较减少的收入和少缴纳的税金做出决定。仍假定其他条件不变，改变普通标准住宅的销售价格，假设其为Y。那么应纳土地增值税为：销售税金与附加=Y5%(1+7%+3%)=5.5%Y扣除项目金额合计=2200+5.5%Y增值额=Y-(2200+5.5%Y)=Y-5.5%Y-2200增值率=(Y-5.5%Y-2200)(2200+5.5%Y)100%由等式(Y-5.5%Y-2200)(2200+5.5%Y)100%=20%，解得Y=28

21、27万元同上普通标准住宅免税，此时缴纳的土地增值税仍为销售豪华住宅的部分300.5万元。销售收入比原来的3000万元减少了173万元，少纳税190.5万元，与减少的收入相比节省了17.5万元。以上介绍了土地增值税税收筹划的几种方法，房地产企业可根据实际情况灵活运用。其前提应是在合理和不的情况下，合理节税，减轻税收负担，增加税后利润，实现企业价值的最大化。 土地增值税要点 两种情形免征土地增值税 1纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20的； 2因国家建设需要依法征用、收回的房地产。 土地增值税的清算单位 1.土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开

22、发的项目，以分期项目为单位清算。 2.开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。 土地增值税的清算条件 （一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算： 1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的； 2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的； 3.直接转让土地使用权的。 （二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算： 1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； 2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的； 3.纳税人申请注销税务登记

23、但未办理土地增值税清算手续的； 4.省税务机关规定的其他情况。 土地增值税实行四级超率累进税率 1.增值额未超过扣除项目金额50的部分，税率为30。 2.增值额超过扣除项目金额50、未超过扣除项目金额100的部分，税率为40。 3.增值额超过扣除项目金额100、未超过扣除项目金额200的部分，税率为50。 4.增值额超过扣除项目金额200的部分，税率为60。 土地增值税税额计算 第三部分 土地增值税清算的难点2006年12月28日，国家税务总局发布了国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号，以下简称187号文），要求从2007年2月1日起，对房地产

24、企业土地增值税项目进行全面清算。土地增值税作为当前国家宏观调控房地产市场的税收工具之一，对调节房地产开发企业增值收益、抑制投资冲动有重要作用。土地增值税调整过程复杂，特别是关于收入和扣除项目的确认，容易产生混淆。一、一房一价，计税收入确定难应征收土地增值税的房地产开发产品分为二类，一类是非直接销售的开发产品，如用于职工福利、奖励、对外投资等，应在发生所有权转移时视同销售，根据187号文的规定确认收入，即按照同一地区、同一年度、同类产品的平均价格或者市场价格确认。但当前房地产销售多采取一房一价方式，即对房地产开发产品根据其楼位、层次和户型的不同，给予不同销售价格。这种销售方式的普遍存在，使计税收

25、入的确定具有明显的不确定性和滞后性。另一类是直接销售的开发产品，在检查中问题较多，突出表现为：开发商因促销、照顾关系户等原因，给予购房人价格优惠，双方按实际结算价签订售房合同并开具发票。对这类优惠处理，一种意见认为，企业对开发产品有定价权，价格优惠属于商业折扣不应调整纳税；另一种意见则认为，企业给予购房人的价格优惠应该有合理围控制，否则，土地增值税的税基将被严重侵蚀。商业折扣在税法上称为折扣销售，流转税和企业所得税对其均有明确规定，只有将价款与折扣额在同一发票上注明的，才能以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从营业额中减除。但土地增值税对此没有明确规定，开

26、发商不承认价格优惠属于折扣销售，而以一房一价、企业正常销售为由解释。另外土地增值税暂行条例第九条规定，对隐瞒、虚报房地产成交价格的可以按照评估价格计算征收，但细则的解释比较原则，价格明显偏低的标准是多少？正当理由的围包括哪些？现行土地增值税政策均没有明确规定。二、虚开发票，调查取证难在包工不包料施工方式下，部分开发商存在虚开发票、接受他人虚开发票和假发票等行为。其共同特点是：舍近求远，去外省市购买沙石、水泥等建材；绝大多数采取现金交易；发票金额较大且手工开具；销货方大多属于非正规企业或个体经营者。有些企业为防止税务机关发现假发票不准予成本列支，还借用他人名义主动到税务机关代开发票，企图掩盖虚假

27、购销业务。根据税务机关代开普通发票的规定，申请代开发票人只需提供合法件和付款方（或接受劳务服务方）对所购物品品名（或劳务服务项目）、单价、金额等出具的书面确认证明即可，税务机关对该项经济业务是否发生根本无法确定，对其中属恶意虚开或善意取得的假发票，也无法辨别。如果税务机关一律按照187号文第四条第一款不能提供合法有效凭证的，不予扣除处理，对企业显然不公，也违背了合理性原则。但如果准予企业计入开发成本，无疑助长了购销双方偷逃税的主观倾向，增加税收的系统风险。三、虚构工程项目和工作量，成本核实难房地产企业的开发成本是土地增值税清算的核心，也是最难查实的关键环节。问题突出表现为：一是开发商移花接木。

28、为了把不好人账的灰色支出（如公关费、招待费等）做实，采取虚构工程项目（大多为零星工程和配套设施），编造虚假工程合同和决算书，到税务机关套开建筑发票的方法予以转入。二是开发商和施工方相互勾结，采取虚假招投标或签订补充合同等方式虚构工程项目、虚增业务量增加开发成本。由于税务检查人员对工程施工图纸、工程概算等知识匮乏，房地产项目零星工程、辅助和配套设施工程众多，加之部分开发商与施工方属关联企业，使检查人员调查取证具有较大难度。例如某开发商虚构地下管网的辅助工程10万元，在地下隐蔽工程无法开挖检查且企业施工合同、建筑发票、工程决算书均完备情况下，税务人员很难分辨出该项工程项目的真假。第四部分 土增值税

29、清算中应注意的事项根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）规定，从2007年2月1日起，税务机关对符合条件的纳税人开展土地增值税清算工作。笔者结合工作实践，就土地增值税清算过程中应注意的事项归纳如下： 一、印花税扣除常见错误做法： 在计算扣除额时，将印花税作为“与转让房地产有关的税金”进行扣除，造成了印花税的重复扣除。 正确做法：印花税应列入企业的管理费用进行扣除，不再计入“与转让房地产有关的税金”中扣除。 政策解析：财政部 国家税务总局关于土地增值税-些具体问题规定的通知（财税199548号）规定：“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房

30、地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照施工、房地产开发企业财务制度的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。” 二、评估费用扣除常见错误做法： 将评估费用一律计入扣除项目。 正确做法：视纳税人是否隐瞒、虚报房地产成交价格等隋形而决定是否予以扣除。 政策解析：财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知规定：“纳税人转让旧房与建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除，对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。” 三、利息支出扣除常见错误做法： 将利息支出一律计入扣除项目。 正确做法：视情况确定，分在规定围据实扣除和在10以计算扣除两种情况。 政策解析：根据中华人民国土地增值税暂行条例实施细则的规定，利息支出要分两种情况扣除。凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许