人力资源会计信息披露的动机.docx

1、人力资源会计信息披露的动机人力资源会计信息披露的动机基于我国A股上市公司年报的分析张晓文 李刚2012-2-23 16:29:01来源：财务与金融2011年第6期摘 要：过对国内A股上市公司人力资源会计信息披露情况的调查和分析，得出以下结论：人力资源会计在我国实践中已经有所发展，并非以往所认为的“基本处于停滞状态”；企业对人力资源会计信息的披露也表现出比较强的积极性。关键词：人力资源会计，信息披露，现状，动机人力资源会计概念引入我国已30余年，而目前学界普遍认为人力资源会计理论研究多、实践尝试少，在发达国家会计实践中得到较好的试验但在我国却一直没开展相关工作。因此，笔者欲以国内A股上市公司人力

2、资源会计信息披露为线索，来探究目前人力资源会计在我国的应用情况，并据此对人力资源会计信息的披露动机加以分析。 一、人力资源会计信息披露状况的调查 1.样本选取和数据来源 人力资源会计是知识经济时代的产物，其实践应当也最适宜在高端人才云集的组织，也就是人力资本驱动型组织中开展。这些人力资本驱动型组织主要存在于金融业、高校、医院、律师事务所、会计师事务所、文艺娱乐、体育俱乐部等行业和高新技术企业之中。考虑到获取上市公司会计信息的低成本性和沪深交易所上市公司行业分布等现实情况，本文主要选取了在我国沪深两交易所上市的高新技术企业、金融保险板块、航空运输板块和沪市创业板上市的152家企业2009年会计年

3、报作为主要研究对象。其中包括沪深A股主板市场的高新技术企业中随机选取的60家企业、金融保险业全部共36家企业、航空运输板块全部6家企业，以及创业板随机选取的50家企业。另外，从以上152家企业又随机选取10家上市公司2004至2009年的年报进行纵向比较研究。 2.分析与评价项目的确定 分析众多上市公司会计报告，人力资源相关信息的披露主要集中在董事、监事、高级管理人员和员工情况（包括高管薪酬、职工专业结构等）以及员工招募、录用、安置、维持、激励和调剂等活动上。剔除了非财务信息，人力资源的取得成本、开发成本、使用成本、遣散成本等则是企业重点披露的人力资源会计信息，这些也正是人力资源会计核算的重要

4、内容。 因此，结合目前较成熟的人力资源成本会计、人力资源价值会计和劳动者权益会计的思想，本文欲以企业对“人力资源的取得成本、开发成本、使用成本、保障成本、遣散成本以及人力资本”等披露情况为主要线索进行分析。 （1）人力资源取得成本。分析和反映企业对人力资源的取得成本，包括招募、选拔、录用、安置等支出是否进行单独核算、列示或披露。 （2）人力资源开发成本。分析和反映企业是否将用于人力资源开发的支出，主要包括员工培训等支出，进行单独核算、列示或披露。 （3）人力资源使用成本。分析和反映企业是否将人力资源使用的支出，主要包括职工工资（维持成本）、奖金（奖励成本）、福利费（调剂成本）等，进行单独核算、

5、列示或披露。 （4）人力资源保障成本。分析和反映企业是否将为职工支付的各种社会保险、商业保险等支出进行单独核算、列示或披露。 （5）人力资源遣散成本。分析和反映企业是否将因职工退出企业而支付给职工等的费用进行单独核算、列示或披露。 （6）人力资本。分析和反映企业会计报告中，在对所有者权益项目的披露中是否单独列示与职工相关的权益，比如利润分配或股本等项目中是否包括应归属于职工的部分。 其中前5项是人力资源成本会计和人力资源价值会计核算的核心要素。对于第6项“人力资本”，如果一个企业采用人力资源权益会计模式，则会计报告中一定包含对劳动者权益相关信息的披露。以上评价项目只有在年报中单独披露的情况下才

6、被作为统计的对象。例如，某企业在年报中披露“工会经费和职工教育经费xx元”，则不在本文所指“人力资源开发成本”项目的统计之列。 3.统计与分析 （1）统计数据 表1是对作为研究对象的152家国内上市公司2009年年报相关项目的统计结果。其中，披露了人力资源的取得成本和开发成本的企业都是将这两项成本资本化，作为资产核算的；“人力资本”相关内容则未见披露。 此外，笔者抽取了其中10家2004至2009年年报进行跟踪调查和纵向比较，发现并无规律可循。但值得注意的是以2007年为界，其前后有这样一个明显的变化：2004至2006年，所有被调查的10家公司对于人力资源使用成本、保障成本、遣散成本均未作单

7、独披露，仅在表内以“应付工资”和“应付福利费”两个科目披露，即所有的企业仅报告了总额而没有进一步披露和说明；与之形成对比，07年之后这10家企业除在表内以“应付职工薪酬”科目列示总额外，在会计报表附注中对其分项目披露的比例为100%。差别仅在于有些企业对人力资源使用成本、保障成本、遣散成本都进行了单独披露，有的企业则是部分披露。 （2）统计结果与分析 总体来看，对于人力资源的使用成本、保障成本、遣散成本的核算及披露，企业都表现出比较积极的态度；而对人力资源的取得成本、开发成本很少作单独核算和披露；在对所有者权益的披露中，没有发现涉及有关人力资本的信息。 年报中人力资源会计信息的报告方式更多是通

8、过表外披露的。虽然通过“长期待摊费用”、“应付职工薪酬”等科目进行表内确认，但更多的有用信息还是以会计报告附注的形式在表外披露的，以对其进行补充说明、并分细目列示，满足报表阅读者对人力资源会计信息进一步的需求。存在将核心人才资产化的情况，即将人力资源取得成本和开发成本作资本化处理。尽管在138家被调查对象中仅有4家企业这样处理，所占比例低，但这是在人力资源会计的实践上迈出的重要一步。这4家企业中有3家航空公司和1家在创业板上市的电影娱乐公司。 在被调查的4家航空公司中就有3家存在此情形，比例较高。这与航空公司的特点有关：航空公司需要大量的飞行员，而飞行员培训周期长、费用高昂。3家航空公司在其会

9、计报告附注都明确了飞行员的培训费用（属人力资源开发费用）在“长期待摊费用”科目下核算，即把相关支出资本化、作为资产核算；其中1家公司还规定了买入飞行员的费用（属人力资源的取得成本）也计入“长期待摊费用”。值得注意的还有，海南航空在其会计报告的其他业务收入中披露了“飞行员租赁收入”。在企业会计准则第14号收入中“收入”被定义为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。依据“准则”中关于“收入”确认范围的描述，“飞行员租赁收入”属于“让渡资产使用权收入”。这也证明，海南航空的确是将飞行员使用权是作为

10、一项资产核算的。 华谊兄弟传媒是沪深两市唯一一家电影娱乐行业上市公司，在其年报中也明确了艺人转会费（属人力资源取得成本）计入“长期待摊费用”科目。 我国现有会计准则体系下，由于没有明确人力资产的概念，更没有相关核算办法，当企业需要对人力资产进行核算并披露的时候，只有在遵循现有准则的情况下灵活处理。将人力资产计入“长期待摊费用”的做法，是在遵循现有准则基础上的一个创新。 从上述几家公司对于核心人才资产化的会计处理可以看出，采用的是历史成本法计价，这是人力资源成本会计的处理办法；而相应地，在人力资源价值会计中则是要求以产出价值作为人力资源价值计量基础。 弗兰霍尔茨认为人力资源成本会计主要研究两个相

11、互联系的成本类型：一是与取得和开发人力资源使用价值有关的人事管理的职能成本，可称为“人事管理成本会计”；二是人力资源本身的成本，而不是指进行人事管理职能本身的成本会计，它包含计量不同等级人员的取得和开发的成本，可称为“人力资产会计”。而以上这两方面构成了人力资源成本会计。可见，将人力资源作为资产核算是人力资源成本会计的目标之一，也是人力资源成本会计核算中的一个重要内容。 由此看来在实务中出现将人力资源资产化的处理方法，是对人力资源成本会计非常有意义的实践。 几乎所有被调查企业都对“人力资源使用成本”和“人力资源保障成本”都进行专门的核算和单独披露，其中约四分之三的企业还对“人力资源遣散成本”作

12、了单独披露。 对人力资本专门进行核算、披露的企业仍然为零。而从调查结果来看，国内的上市公司普遍还未建立比较健全的人力资本激励机制、相关的法律法规也不允许上市公司以人力资本作为出资，因而丧失了人力资源权益会计推行的基础。 对于纵向比较发现从07年开始，样本中的10家企业全部在会计报告附注中对“应付职工薪酬”科目进行了更进一步的披露，而之前年份则全部没有。而这种状况正是在财政部要求从07年起上市公司必须执行新企业会计准则的背景下发生的。 在2006年2月发布的企业会计准则第9号职工薪酬中，第一次对职工薪酬的披露范围进行了明确的界定，也首次明确了会计报告附注中应当披露应支付给职工的工资奖金等，应为职

13、工支付的社会保险费、住房公积金，为职工提供的非货币性福利，应支付的因解除劳动关系给予的补偿等。 人力资源成本会计是核算企业为了取得、开发和保全企业人力资产使用价值而付出代价的会计方法。其中“保全”即指人力资源的使用、保障和遣散成本等。而新准则中明确要求核算和披露的内容，也正是“核算企业为保全企业人力资产使用价值而付出的代价”所要求的内容。 二、人力资源会计信息的披露动机分析 以上的统计分析可以得出以下结论：企业对于人力资源相关信息在会计上的核算和披露还是较为积极的，并非以往所认为的“关于人力资源会计的信息披露几乎没有”，而且很多内容都属于自愿性披露范畴；“人力资源成本会计”似乎是企业比较容易接

14、受的人力资源会计核算模式。 从企业的决策主体都是“理性人”这个假设来讲，企业的任何决策和经济行为都是有一定的动机驱使的，是趋利避害的。企业对人力资源会计信息的披露表现出较积极态度的背后是以一定的需求为支撑的。 1.基于企业内部经营决策的披露动机分析 为了追求“企业价值最大化”财务管理目标 知识经济环境下，企业的智力资本因素尤其是人力资源已经成为创造和提升企业价值的主要动力。财务资本和智力资本是企业市场价值的两个影响因素，而人力资本是智力资本的重要组成部分，所以“人力资本是企业市场价值的主要驱动因素之一”，“作为人力资本的对立面和载体的人力资源的信息就应该得到恰当地反映，知识经济时代呼唤人力资源

15、会计信息系统和进行人力资源信息的透明披露”。伯南布哥州联邦大学Wesley（2004）的一项实证研究也表明“企业自愿性信息披露的程度与企业价值呈正相关关系”。 如果企业没有将人力资源信息向其投资者披露，人力资源状况在资本市场上没有得到反映，则投资者对企业的未来盈利能力、未来现金净流量做出不正确的判断，企业未来现金净流量现值往往被低估，则企业价值被低估。因此，企业在会计报告中增加人力资源信息的披露，对“企业价值最大化”的财务管理目标来说是具有积极作用的。 为了提升人力资源管理效率 人力资源信息是企业经营者重要的决策依据，在会计上披露人力资源信息有利于提高人力资源的管理和使用效率。人力资源在会计上

16、进行核算有助于企业管理人员从经济的角度对人进行“心中有数”的管理，明确人力资源的权益归属。知识经济时代，处于优势竞争地位的企业不再仅仅需要拥有坚实的物质基础，人才管理方面具有优势的企业往往更有竞争力。这使得企业为了具有更强的竞争力，纷纷都加强了对人才的管理。企业越来越重视人力资源管理，纷纷加强对人力资源的投入，而对作为一种决策相关信息的人力资源会计信息，其需求也越来越大。 将人力资源资产化、细化人力资源成本的核算，更真实地反映了企业的人力资源状况和与其相关的经济事项，为企业经营者提供更多的决策依据，以提高人力资源管理效率。 为了优化财务指标 如将人力资源作为资产核算就会降低“资产负债率”。一般

17、情况下，资产负债率越小，表明企业长期偿债能力越强，有利于获得金融机构更高的信用评级或获取更多的长期借贷资金。 对“市净率”指标也有降低的作用。市净率指每股股价与每股净资产的比率。企业把人力资源支出资产化，作为企业资产核算而非费用化，这样的结果使企业资产的增加，资产的增加即造成市净率的降低。一般来说市净率较低的企业，投资价值较高；相反，则投资价值较低。显然从理论上讲，将人力资源资产化可以吸引投资者是有利的，这对于企业股价的稳定和增长是有利因素。 2.迎合外部利益相关者信息需求的披露动机分析 现代企业的所有权、经营权分离使得委托代理关系普遍存在，这必然导致企业在会计信息在各利益相关方的不对称发布。

18、而高质量的会计信息对减少企业各利益相关方的信息不对称有积极作用。 股东和债权人在进行投资决策的时候，一定会对被投资能否给他带来投资增值做出评价，而企业披露的人力资源会计信息也是投资决策的重要依据。企业披露的关于人力资源的会计信息越丰富，投资者与企业之间的信息不对称所带来的障碍就越少，由此企业会吸引更多的投资者。所以人力资源会计信息的披露理应带给企业和信息使用者的是一种双赢。 吴联生教授的一项实证研究就表明，投资者在会计报告阅读中对于人力资源信息的是非常关注的，90%的机构投资者和77.27%的个人投资者需要人力资源会计信息，作为其做出投资决策的一个影响要素。 3.对人力资源会计模式选择的分析

19、劳动者权益会计的实施目前还缺乏制度上的支撑 劳动者权益会计在承认人力资源是有价值的经济资源的基础上，更进一步提出人力资源所有者应同物力资源所有者一样享有相应的权益。在会计处理上，确认人力资产的同时也要确认一项人力负债或者人力资本，这样处理带来的结果就是企业实收资本中包含了人力资本的部分，其实质就是某些股东是以劳务出资的。按照现行公司法的要求，只允许“货币、实物、知识产权和土地使用权”作为出资，劳务出资是不符合法律规定的。因此，劳动者权益在目前还不具备实践的法律环境。 人力资源价值会计的计量是一个难题 人力资源价值会计是以产出价值作为人力资源的计量基础，而非传统会计的历史成本计量。需要通过经济价

20、值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法等特定的计算模型和方法，对人力资源价值进行推算。尽管这样的计量方法是比较科学的，但是有些理想化，人力资源的会计计量将变得非常复杂，对人力资源价值计量所耗费的成本也不容小觑，不太符合成本效益原则。此外，很多学者也认为人力资源价值会计应归属于管理会计范畴。所以，从财务会计角度来看，人力资源价值会计模式在目前条件下可操作性较低。 人力资源成本会计模式推广难度相对较低 人力资源成本会计是核算企业为了取得、开发和保全企业人力资产使用价值而付出代价的会计方法。是以人力资源投入角度，对企业人力资源进行事后核算，其主要的计量方法是历史成本法，这比较符合现有会计实务的

21、框架。人力资源成本会计在现有会计核算的基础上，只要求再单独计量人力资源的取得成本、开发成本、使用成本和遣散成本等，并区分资本性支出和收益性支出，分别将其资本化和费用化。这在实践中也是比较容易实现的，而且实现的成本较低。 综上，在目前没有相关准则作依据，应用人力资源会计多是企业自发行为、人力资源会计的实践还是“初级阶段”的现实背景下，人力资源成本会计模式在目前更具适用性。从前述的调查结果来看，企业也显现出倾向实施人力资源成本会计模式的趋势，这与上述分析的结果是一致的。 三、启示与展望通过上市公司人力资源会计信息披露情况这条线索，我们对人力资源会计在我国应用的现状有了一些新的认识：尽管几乎没有资料

22、证明企业存在推行人力资源会计的情况，但很多企业的会计处理和报告中已经暗含人力资源会计的某些思想，尤其是人力资源成本会计的思想，这表明企业有对人力资源相关经济事项的会计核算有进一步的需求；尽管几乎没有完整实施人力资源会计的企业，但许多企业还是在实践中无意识地、部分地应用了人力资源会计，并且实践中已经看到了人力资源会计应用的雏形，这表明人力资源会计的思想是符合会计发展客观要求的。 但从另一角度观察，由于缺乏制度上的规范和指导，企业在对人力资源相关经济事项进行会计处理的时候无章可循，仅参照现行企业会计制度变通操作。前述“人力资源会计信息多是通过表外披露”的现状就是由此所致的，企业有披露的需求却又无准

23、则可依，只好选择表外披露的方式。这容易造成企业人力资源相关事项在会计处理上的混乱局面，企业间会计信息的横向可比性也可能因此而降低。而最关键的是由于缺乏政策指导，人力资源会计的发展受到了制度层面的阻碍。 从会计模式的选择来看，尽管人力资源成本会计操作起来比较容易，但其自身有很大的局限性：在会计上没有明确人力资源产权归属问题。而劳动者权益会计的提出恰好弥补了这个缺陷，因此不少学者认为劳动者权益会计模式是最佳选择。但又是制度的局限，目前劳动者权益会计的实践难以开展。 人力资源会计是知识经济的产物，知识经济条件下经济环境的巨大变化也将会有力地推进人力资源会计理论和实践加速发展。在理论研究层面，不应被局

24、限于根深蒂固的物本会计传统观念束缚中，而应开阔视野、以人本主义的观念为指导推进人力资源会计理论研究；在开展实践层面，应加快准则和制度的制订，既要适应人力资源会计的要求又契合于传统会计处理程序和方法，以加强人力资源会计的应用研究和方法推广。 【参考文献】 1李刚，任苗，王玉兰.人力资本驱动型合伙企业会计信息披露分析J.会计之友（下旬刊），2010，（03）：2223 2埃里克G弗兰霍尔茨.人力资源管理会计M.陈仁栋，译.上海：上海译文出版社，1986：34 3刘仲文.人力资源会计M.北京：首都经济贸易大学出版/社，1997：40 4葛家澍，杜兴强.人力资源会计及人力资源信息披露的彩色模式J.财会

25、通讯，2001，（11）：37 5Wesley MS. The Vo1untary Disc1osure of Financia1 Information on the Internet and the Firm Value Effect in ComPanies across Latin AmericaOL.2004010420110 430. httP： 6徐国君，胡春晖，孙玉甫.改革开放三十年我国人力资源会计研究回顾与展望J.中国海洋大学学报：社会科学版，2010，（2）：5260 7吴联生.投资者对上市公司会计信息需求的调查分析J.经济研究，2000，（4）：4148 8徐国君.劳动者权益会计M.北京：中国财政经济出版社，1997：133135 9陈静宇，魏力伟.劳动者权益会计理论述评J.会计研究，2007，（7）：6266