第八章会计长期股权投资和企业合并.docx

1、第八章会计长期股权投资和企业合并一、如何划分金融资产和长期股权投资?情形1情形2划分类别会计处理20以下的股权无重大影响,公允价值能可靠计量金融资产金融工具无重大影响，公允价值不能可靠计量长期股权投资成本法有重大影响（比如董事会中有代表)长期股权投资权益法20%及以上，50%以下重大影响(联营)长期股权投资50%共同控制共同控制(合营企业）长期股权投资50%以上形成控制控制长期股权投资成本法1、会计准则解释3号-关于持有上市公司限售股份的划分二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答:企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革中持有的限

2、售股权)，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,应当按照企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在确定上市公司限售股权公允价值时,应当按照企业会计准则第2号金融工具确认和计量有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的,应当按照企业会计准则第28号-会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理.2、企业会计准则实施问题专家工作组意见（财政部会计准则委员会208年1月21日）一、问:企业持有上市公司限售股权(不包括股

3、权分置改革持有的限售股权，下同）且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答:企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定, 将该限售股权划分为可供出售金融资产,除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，企业应当在首次执行日进行追溯调整。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当遵循企业会计准则第22号金融工具确认和计量的相关规定,对于存在活跃市场的,应当根据活跃市场的报价

4、确定其公允价值；不存在活跃市场的,应当采用估值技术确定其公允价值，估值技术应当是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术,采用估值技术时应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时所使用的所有市场参数。上市公司限售股权的公允价值通常应当以其公开交易的流通股股票的公开报价为基础确定,除非有足够的证据表明该公开报价不是公允价值的,应当对该公开报价作适当调整,以确定其公允价值。3、会计准则解释1号规定了上述中的例外情况,即股权分置改革持有的限售股权八、企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理?答:企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长

5、期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整,计入资本公积。根据上述文件的相关规定及总结,对于限售股权,归类总结如下:、股权分置改革过程中持有的限售股权，重大影响以上的,作为长期股权投资；不具有控制、共同控制或重大影响的股权，作为可供出售金融资产。2、除股权分置改革过程中持有的限售股权,重大影响以上的，作为长期股权投资;不具有控制、共同控制或重大影响的股权,作为可供出售金融资产,除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计

6、量且其变动计入当期损益的金融资产。二、成本法与权益法的区别成本法权益法初始投资及追加投资借:长期股权投资贷:银行存款等（1)初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，商誉不确认.(2）初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。被投资单位实现净损益不调整(1)基本会计分录借:长期股权投资损益调整贷:投资收益亏损相反分录。(2）应当考虑:A、会计政策一致；、公允价值调整净利润；C、内部交易利润抵消;D、联营企业的超额亏损处理被投资单位宣告分配利润或现金股利确认为当期投资收益。抵减长期股权投

7、资的账面价值。被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动不调整调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。被投资单位发放股票股利不调整不作处理,注明增加的股数三、持有%以下股权的长期股权投资,追加投资导致持股比例上升,仍然在%股权以下,未形成重大影响,仍然适用成本法,新的长期股权投资的取得按照一般取得投资处理。四、持有以下股权,追加投资导致持股比例上升,形成重大影响或者共同控制，未形成控制,由成本法转换为权益法.按照成本法转换为权益法进行会计处理。个别报表:1、既不是会计政策变更也不是差错更正,但是应当对原持股比例部分进行追溯调整。调整包括:(1)初始投资成本的调整;(2)被投资方净损

8、益以及其他所有者权益变动的调整。具体处理时,应关注初始投资日到新增投资日之间被投资方净资产公允价值的变动,分别确认属于净损益的部分和属于其他所有者权益变动的部分。2、新投资持股比例部分，按照权益法原则核算。、上述对被投资公司净损益的调整需要体现完全权益法，因此需要调整公允价值影响、内部交易为实现利润抵消。个别报表对于未实现内部销售利润的抵消:借：投资收益贷:长期股权投资合并报表:把联营、合营企业净资产归属于投资方的部分也视作整个集团的一部分,将该部分与合并集团内的母公司或子公司之间的交易也按照内部交易予以抵销处理。但要在个别报表层面的基础上进行,抵消需要达到的效果:1、顺流交易下（投资公司销售

9、存货给联营、合营企业)借:投资收益贷:存货在个别报表的基础上达到上述效果，需要调整:借:长期股权投资贷:存货、逆流交易下（联营、合营企业销售给投资公司）借:营业收入贷:营业成本贷:长期股权投资在个别报表的基础上达到上述效果,需要调整：借:营业收入贷:营业成本贷：投资收益五、持有20以下股权,追加投资导致持股比例上升,形成控制,仍然适用成本法。由不具有控制、共同控制和重大影响，变为控制,形成企业合并。应当区分是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并进行会计处理。同一控制下的企业合并:1、个别报表确认新取得的长期股权投资;2、合并报表抵消子公司所有者权益与母公司长期股权投资，确认少数股

10、东权益，同一控制下没有商誉;、体现一体化存续，合并报表恢复子公司的留存收益。非同一控制下的企业合并:1、根据解释号的规定,个别报表中,应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分)转入当期投资收益。（此种情况与原规定是一致的:达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的,长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和）2、根据解释4号的规定

11、，合并报表中:(1）确认商誉=所转移的对价于购买日的公允价值分步购买中购买方原在被购买方中持有的权益于购买日的公允价值-被购买方可辨认净资产于购买日的公允价值购买方增持股权后的持股比例(不再是原来规定的单向交易确认的商誉之和)(2)确认购买日股权公允价值与股权账面价值的损益,以及确认原持有股股权购买价值中其他综合收益部分为损益.【解释4号发布后,个别报表强调历史成本延续性计算长期股权投资的初始确认成本,不再将权益法调为成本法.相应的合并报表中强调的是购买日公允价值，将原持有的股权账面价值调整为购买日的公允价值,差额计入损益；而对于原持有股权购买价值中的其他综合收益部分,也转为损益。】六、持有2

12、0%以上低于%的股权,追加投资导致持股比例上升，未形成控制,仍然适用权益法。追加的投资部分持续适用权益法确认,之后按照新的持股比例适用权益法持续确认。七、持有20%以上低于50的股权,追加投资导致持股比例上升，导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资，形成控制,构成企业合并，由权益法转变为成本法。参考上述第五种情况根据企业会计准则解释4号:通过多次交换交易分步实现非同一控制下企业合并的,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:在个别财务报表中,应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买

13、方的股权涉及其他综合收益的,应当在处置该项投资时（并不是合并日）将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。【原规定:达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本,在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。】2在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在

14、附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额.【原规定：调整最初取得日至购买日之间可辨认净资产公允价值的变动,调整为权益法。因为在个别报表中由权益法调为成本法了所以合并报表中再调回来。】八、持有5%以上的股权,构成控制,追加投资导致持股比例上升，购买少数股权。控制关系不变,属于权益性交易。根据会计准则解释2号：二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整?答:(一）母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资

15、第四条的规定确定其投资成本母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整所有者权益(资本公积)，资本公积不足冲减的,调整留存收益。上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易,之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的,不予追溯调整.(二)企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额,应当调整所有者权益;企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照企业会计准则解释第1号的相关规定确定对子公司长期股权投资的

16、成本,该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。【按照上述处理,新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉，在合并抵消分录中调整所有者权益项目.】具体处理:、个别报表：按支付对价的公允价值确认长期股权投资;2、合并报表:（1）成本法转为权益法：调整购买日至购买少数股权日被投资公司的净资产公允价值变动(2)确认支付少数股权的公允价值与按购买日开始持续计算的净资产公允价值份额之间的差额，调整资本公积和留存收益(不确认商誉）（3）合并抵消分录九、持有0%以上的股权，构成控制,减少投资导致持股比例下降,控制关系不变，成本法运用不变。属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资,按照权益性交

17、易处理。个别报表：将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益。借：银行存款贷:长期股权投资贷:投资收益合并报表：1、上市公司执行企业会计准则监管问题解答（20年第3期)问题3：母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资,在合并财务报表中如何进行会计处理?解答:根据财会便01号函,母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。、关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函-财会便2091号你部“关于处置子公司长期股权投资（不丧失控制权）会计处理有关问题”的来

18、函收悉,就其中涉及的会计处理问题,经研究,我们的意见为：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资,在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策. 、关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好209年年报工作的通知(财会2009号)（八）企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额,在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益;处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额,在合并财务报表中应当确认为当期投资收益，如果处置对子

19、公司的投资未丧失控制权的,应当按照关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函(财会便20014号)规定，将此项差额计入资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。分析：为什么在个别报表中是处置投资价款与处置投资部分账面价值的差额计入投资收益,而合并报表是处置投资价款与对应的享有该子公司净资产份额的差额计入所有者权益？、个别报表层面采用成本法,处置部分投资应当确认处置部分的损益;借：银行存款贷：长期股权投资贷:投资收益2、合并报表层面成本法转为权益法，处置部分投资未丧失控制权，属于权益性交易，不确认损益。合并报表层面的具体处理：1、处置部分的处理：借:银行存款贷:长

20、期股权投资贷:资本公积-资本溢价(如果差额在借方,先冲减资本公积,再冲减留存收益）但是，上述分录必须在个别报表的基础上达到上述效果。(1)调整成权益法下的长期股权投资（2）调整处置部分的商誉,冲减长期股权投资和投资收益（3)将投资收益转为资本公积2、在上述调整基础上编制合并抵消分录十、持有50%以上的股权，构成控制，减少投资导致持股比例下降到50%以下，不再具有控制权，但仍然具有重大影响，成本法转变为权益法核算属于丧失控制权情况下处置部分对子公司投资或者下降到50%以下,不再具有重大影响，应当将剩余部分确认为金融资产进行后续核算。根据企业会计准则解释4号：四、企业因处置部分股权投资或其他原因丧

21、失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理?答:企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：(一)在个别财务报表中,对于处置的股权，应当按照企业会计准则第号长期股权投资的规定进行会计处理；同时,对于剩余股权,应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理.(二）在合并财务报表中,对于剩余股权,应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比

22、例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益.企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。具体会计处理：、个别报表:（)对于处置的股权:结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,确认为投资收益（损失);借:银行存款贷:长期股权投资（成本法下按照比例处置的长期股权投资账面价值)借（贷):投资收益（2)对于剩余的股权、如果不再具有控制、共同控制和重大影响

23、,并且在市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认为长期股权投资,并以成本法核算。B、如果不具有控制、共同控制和重大影响，但是在市场中有报价、公允价值能可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产,并按照金融工具确认和计量的规定进行后续计量.C、能够继续实施共同控制或重大影响,属于因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或共同控制的情形,应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值,再采用权益法核算。第一步:调整长期股权投资剩余部分的初始投资成本。即长期股权投资剩余账面价值大于处置日按持股比例计算的可辨认净资产公允价值，这部

24、分商誉不做处理;小于则要确认营业外收入,同时调整长期股权投资账面价值。第二步：按剩余持股比例调整购买日至处置日之间被投资公司净损益和其他权益变动影响，调整长期股权投资账面价值、投资收益、资本公积。【只是净损益的份额以及其他权益变动的影响，而不是公允价值变动，主要是因为处置投资导致的成本法转权益法,不存在重新估值的问题。这与增持导致成本法转为权益法是不同的，增持导致转换时，应当对可辨认净资产进行重新估值。】2、合并报表在个别报表已经从成本法调整为权益法的基础上,不再对长期股权投资进行调整,而应当确认处置股权在合并层面确认的损益.处置导致控股权的丧失,因此需要重新对剩余股权进行估值。投资损益剩余股

25、权部分的公允价值取得的价款-处置当日合并报表长期股权投资余额与原有子公司股权投资相关的其他综合收益,应当在丧失控制权时转为当期投资收益。十一、持有0%以下的股权,构成共同控制或重大影响，减少投资导致持股比例下降到2%以下,不再具有重大影响,并且在市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。属于因减少投资导致由权益法转换为成本法。1、以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础,运用成本法进行核算;2、确认处置投资部分的投资收益。如果下降到20%以下,不再具有重大影响，但是在市场中有报价、公允价值能可靠计量。按照金融资产的准则进行后续计量。十二、持有0%以下的股权,构成共同控制或重大影响,减

26、少投资导致持股比例下降，仍具有重大影响。或者,持有5以下的股权,构成共同控制或重大影响,因被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降的,但对被投资单位仍具有重大影响的情况下，根据上市公司执行企业会计准则监管问题解答(201年第1期，总第5期）问题:上市公司持有的以权益法核算的长期股权投资，因减少投资、被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降的,但对被投资单位仍具有重大影响的情况下,应如何进行会计处理？解答:对于原以权益法核算的长期股权投资,如果持股比例下降后对被投资单位仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。其中，出售部分股权导致持股比例下降的,实际取

27、得价款与按出售股权比例计算应结转长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益；由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的,持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额,与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。例如:A公司为上市公司,2009年1月1日,A公司以00万现金取得公司股份40万股，占B公司总股份的25%，并对公司形成重大影响209年1月1日,B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。2010年7月1日,B公司向C公司定向增发新股40万股,公司以000万元现金认购。增发股份后,

28、A公司对B公司仍具有重大影响。209年1月日到210年6月30日期间,以2009年月1日公司可辨认净资产公允价值为基础计算,公司累计实现净利润80万元.除所实现利润外，在此期间，B公司所有者权益无其他变动.分析：09年1月1日,A公司取得B公司的长期股权投资,采用权益法核算，占B公司可辨认净资产公允价值的份额为4000*25%0万元,确认长期股权投资成本为100万元，包括商誉100万元。1、初始投资成本的确认借：长期股权投资成本 1100贷：银行存款1002、初始投资成本权益法下的调整.支付价款-被投资公司可辨认净资产公允价值份额=1100400*25%100万元,为商誉，包含在长期股权投资中

29、，不进行调整.2009年1月至2010年6月，A公司累计确认投资收益800*25=00万元，同时增加长期股权投资账面价值200万元。200年6月0日，A公司对B公司长期股权投资账面价值100+2001300万元。3、确认权益法核算下,被投资公司净损益的变动份额借：长期股权投资损益调整 0贷：投资收益00B公司向C公司定向发行股份后，公司在公司所持股份比例变为：00/(16+00）20%.B公司因定向发行股份所有者权益增加000万元,归属于A公司的份额为200*04万元。归属于A的所有者权益增加项A公司对B公司持股比例减少2-20%=5,相当于处置5/=0的长期股权投资，视同处置长期股权投资的账

30、面价值为100*060万元。长期股权投资账面价值调增400-20=10万元(其中“长期股权投资-成本调减0*2%=220万元，“长期股权投资损益调整”调增400-00*20%=360万元),同时确认140万元投资收益。4、比较B公司发行前后公司的持股比例及占B公司净资产份额的情况股东股份数持股比例增发后股份数持股比例A公司0025%002%其他股东120%2060%C公司0040020%合计6000%0000%增发前A公司持股比例2%,增发后由于A公司没有同比例增加,持股比例下降为%增发前A公司占净资产的金额=(1100/2+00）*25%00增发后A公司占净资产的金额=(1100/250020)*20%=144因此公司占有的净资产份额增加了140万元，应当确认为投资收益。借:长期股权投资 140贷:投资收益140十三、联营企业、合营企业发生超额亏损按照权益法的核算,首先冲减投资企业长期股权投资,再冲减实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，然后确认预计负债。十四、子公司发生超额亏损会计准则解释号:六、在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的,其余额应当如何进行会计处理? 答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份