第二十二章会计政策会计估计变更和差错更正3.docx

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第二十二章会计政策会计估计变更和差错更正3

第二十二章会计政策、会计估计变更和差错更正（3）

三、会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；

（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认；

（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

【教材例22-5】丙公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自20×4年1月1日起按直线法计提折旧。

20×8年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。

该公司适用所得税税率为25%。

假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

1.分析

　　丙公司对上述会计估计变更的处理如下：

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；

（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。

　2.计算

　　按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的年初余额如表22-4所示：

表22-4　　　　　　　　　　相关科目年初余额表　　　　　　　　单位：

元

项　目

金　额

固定资产

84000

　　减：

累计折旧

40000

固定资产净值

44000

改变估计使用寿命后，20×8年1月1日起每年计提的折旧费用为21000[（44000-2000）÷（6-4）]元。

20×8年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。

3.编制会计分录

借：

管理费用　　　　　21000

贷：

累计折旧　　　　　21000

此估计变更影响本年度净利润减少数为8250[（21000-10000）×（1-25%）]元。

【例题5·单选题】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（）。

A．视为会计估计变更处理，采用未来适用法处理

B．视为会计政策变更处理

C．视为会计差错处理

D．视为会计估计变更处理，采用追溯调整法处理

【答案】A

【解析】作为会计估计变更采用未来适用法处理。

【例题6·多选题】下列会计处理中，应采用未来适用法处理的有（）。

A．当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行

B．固定资产折旧方法发生变更

C．固定资产预计使用年限发生变更

D．难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更

E．当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定

【答案】ABCD

【解析】固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。

【例题7·多选题】下列有关会计估计变更的表述中，正确的有（）。

A．会计估计变更，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果

B．会计估计变更的当年，如企业发生重大亏损，企业应将这种变更作为重大差错予以更正

C．会计估计变更的当年，如企业发生重大盈利，企业应将这种变更作为重大差错予以更正

D．对于会计估计变更，企业应采用追溯调整法进行会计处理

E．对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理

【答案】AE

【解析】对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理,如企业发生重大亏损或重大盈利不作为差错。

【例题8·计算分析题】甲公司2009年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。

由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。

甲公司于2012年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。

甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。

要求：

（1）计算上述设备2010年和2011年计提的折旧额。

（2）计算上述设备2012年计提的折旧额。

（3）计算上述会计估计变更对2012年净利润的影响。

【答案】

（1）

设备2010年计提的折旧额=100×20%=20（万元）

设备2011年计提的折旧额=（100-20）×20%=16（万元）

（2）

2012年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）

设备2012年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10（万元）

（3）

按原会计估计，设备2012年计提的折旧额=（100-20-16）×20%=12.8（万元）

上述会计估计变更使2012年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元）。

四、会计估计变更的披露

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

（一）会计估计变更的内容和原因。

（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

【例题9·多选题】根据《会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业发生会计估计变更时，应在财务报表附注中披露的内容有（）。

A．会计估计变更的内容

B．会计估计变更的原因

C．会计估计变更对当期和未来期间的影响数

D．会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因

E．会计估计变更累积影响数

【答案】ABCD

【解析】应披露：

（1）会计估计变更的内容和原因；

（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

因会计估计变更采用未来适用法进行会计处理，所以不存在会计估计变更累积影响数。

【例题10·多选题】甲公司经董事会和股东大会批准，于20×7年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：

（1）对子公司（丙公司）投资的后续计量由权益法改为成本法。

对丙公司的投资20×7年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。

变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。

（2）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。

该办公楼20×7年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元。

该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。

（3）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。

该短期投资20×7年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。

变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。

（4）管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。

甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元（与税法规定相同），按8年及双倍余额递减法计提折旧，20×7年计提的折旧额为350万元。

变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。

（5）发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。

甲公司存货20×7年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失。

（6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。

甲公司生产用无形资产20×7年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。

变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。

注：

上面红字部分的“账面余额”应改为“账面净值”。

（7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。

20×7年发生符合资本化条件的开发费用1200万元。

税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。

（8）所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。

甲公司适用的所得税税率为25％，预计在未来期间不会发生变化。

（9）在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。

上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。

要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第题

（1）至第（4）题。

（2008年考题）

（1）下列各项中，属于会计政策变更的有（）。

A.管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年

B.发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法

C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式

D.所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法

E.在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算

【答案】BCDE

【解析】选项A属于会计估计变更。

（2）下列各项中，属于会计估计变更的有（）。

A.对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法

B.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法

C.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化

D.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

E.短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值

【答案】BD

【解析】选项A、C和E属于会计政策变更；选项B和D是对资产定期消耗金额的调整，属于会计估计变更。

（3）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有（）。

A.生产用无形资产于变更日的计税基础为7000万元

B.将20×7年度生产用无形资产增加的100万元摊销额计入生产成本

C.将20×7年度管理用固定资产增加的折旧120万元计入当年度损益

D.变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益15万元

E.变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元，并计入20×7年度损益2000万元

【答案】ABCD

【解析】变更日无形资产的账面余额为7000万元，计税基础为7000万元；“无形资产摊销方法的改变”属于会计估计变更，应将无形资产增加的100万元摊销额计入生产成本；“固定资产预计使用年限的改变”属于会计估计变更，应将20×7年度管理用固定资产增加的折旧120万元计入当年度损益；“将全部短期投资重分类为交易性金融资产”属于会计政策变更，变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益15万元，递延所得税负债调增5万元；投资性房地产后续计量模式的改变属于会计政策变更，变更日对出租办公楼调增其账面价值，并调整期初留存收益和递延所得税负债。

注：

红字部分的“账面余额”应改为“账面净值”。

（4）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有（）。

A.对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元

B.对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债125万元

C.对20×7年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元

D.无形资产20×7年多摊销的100万元，应确认相应的递延所得税资产25万元

E.管理用固定资产20×7年度多计提的120万元折旧，应确认相应的递延所得税资产30万元

【答案】ADE

【解析】出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债=2000×25%=500（万元）；对丙公司的投资不应确认递延所得税负债；对20×7年度资本化开发费用虽然账面价值小于计税基础，但不符合确认递延所得税资产的条件；无形资产多摊销100万元，应确认递延所得税资产=100×25%=25（万元）；管理用固定资产20×7年度多计提的120万元折旧，应确认递延所得税资产=120×25%=30（万元）。

本讲小结：

1.掌握会计政策变更与会计估计变更的区别；

2.掌握相关例题。