成本核算与控制现代成本控制.docx
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成本核算与控制现代成本控制
成本核算与控制--现代成本控制
一、引言
成本管理发展的大致轮廓是：
18世纪伴随着工业革命产生于英国，英国人在成本计算方法（订单法和分步法）的形成和制造费用分配方面做出创造性贡献；19世纪末20世纪初随着美国跃居世界经济的霸主地位，成本管理在美国得到发扬光大，美国人在标准成本系统、成本性态、弹性预算、成本决策分析等方面贡献卓著，明显地拓展了成本管理在企业管理中的作用和范围。
嗣后，成本管理的发展一度陷入停滞状态，但从20世纪80年代到现在则又重新焕发出新的光彩。
这主要是8O年代以来，企业运行的内外环境所发生的重大变化影响的结果。
1．技术环境。
本世纪70年代以来，美国和日本等发达国家的企业面对日趋激烈的全球竞争压力，纷纷将高新科学技术应用于生产领域，其基本特征是在电子技术革命的基础上形成的生产高度计算机化、自动化，包括数控机床（NumericalControlMachines）、机器人（Robots）、计算机辅助设计（Computer—AidedDesign，CAD）、计算机辅助制造（Computer—AidedManufacturing，CAM）、计算机一体化制造系统（CIMS）等等新技术的应用。
企业可以从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段都使用计算机，并由计算机将它们综合成一个整体，统一进行调控。
技术进步与应用的直接后果是改变了作为成本计算基础的生产过程；同时也改变了企业经营结构和成本结构，制造业服务性活动比重上升以及直接材料和直接人工成本的比重下降，使得服务成本控制和制造费用分配成为突出问题。
2．社会环境。
西方发达国家已经早已进入富裕社会。
在富裕社会中，个体作为消费者处于有利的地位，具有更大选择性，而个体行为的主要特征是追求个性。
其结果，传统的大批量生产逐渐为单件或小批量生产所取代，同时如何适应客户需求的多样性和多变性以及对消费者的新需求迅速作出反应等，成为企业必须应对的挑战。
3．管理创新。
在适应技术和社会环境变化的过程中，管理理念和方法的创新大量涌现出来。
（1）适时制（Just-in-TimeSystem），包括适时生产制（JITProduction）和适时采购制（JITPurchases）。
它是日本的零存货制度被引进到北美国家，与北美国家的富裕社会和高新技术应用以及战略和流程的理念相结合的产物。
例如按照适时生产系统的要求，实行从后向前拉动式（pull-through）的生产系统。
这意味着企业要根据顾客定货所提出的要求作为生产的基本出发点，或者以最终满足顾客需求为起点，由后向前进行逐步推移，来全面安排生产任务：
前一生产程序只能严格按照后一生产程序所要求的有关在产品、半成品的数量、质量和交货时间来组织生产，前一生产程序生产什么、生产多少、质量要求和交货时间只能根据后一生产程序提出的具体要求来进行。
因而这种新的生产系统，前、后生产程序主、客的位置就恰恰颠倒过来了，它是由后面的生产程序为主导；前面的生产程序，只能被动地、同时极为严格地按时、按质、按量地完成后面生产程序所提出的生产任务。
推而广之，适时制要求整个企业生产经营的各个环节像钟表一样相互协调、准确无误地进行运转，使之达到一流的效率和效果。
（2）全面质量管理（TotalQualityControl），与适时制有直接联系，是适时制得以顺利实施的必要条件。
全面质量管理以实现“零缺陷”作为出发点，重点在操作工人（不是专业检验人员）在每一加工程序上进行连续性的自我监控上，加工操作发现问题，立即采取措施，尽快进行纠正（或消除），以实现在生产第一线上瞬时地自动控制缺陷，绝对不允许让任何一件有缺陷（不符合质量预定要求）的零、部件从前一生产程序转移到后一生产程序，不仅保证企业整个生产过程的连续运行，而且使产品缺陷不是在消费者或产品完工之后被发现，而是在它们可能发生的时候就被防止或矫正。
（3）管理与技术相结合，即是说计算机辅助设计、辅助工程与辅助制造以及弹性制造系统和计算机一体化的制造系统等，都体现着管理与技术的绝妙的结合。
例如为适应顾客多样化的需要，以提高企业在全球性市场竞争中的实力和优势，企业可以利用最先进的计算机技术协助产品的开发、优化新产品的设计，然后将通过计算机辅助设计得出的方案转入计算机辅助工程系统，以验证所得出的设计方案能否利用企业现有的生产设备进行生产，如果能够，则进一步转入电脑制造系统，对实际投入到计算机一体化的制造系统进行加工、制造，使之尽快投入市场，以开拓、提高产品的市场占有率。
总而言之，技术与管理的结合，大大缩短了产品从设计到投产、销售整个过程所需的时间，大大提高企业对市场（顾客）需求的灵活反应能力。
这些都是提高企业效益与竞争能力的关键所在。
4．成本管理创新。
技术与社会环境的变化以及管理创新也导致了成本管理的创新。
其中主要包括作业成本制度、目标成本制度、质量成本管理、产品生命周期成本计算、改进成本计算等等，但本节只介绍作业成本制度和目标成本制度。
二、作业成本制度
作业成本制度（Activity-BasedCosting—ABC）计算法的基本思想早在美国20世纪30年代末期就已经形成。
但在逻辑上，它应该是适时制的组成部分。
诚如上述，适时制综合了日本的零存货制度、北美国家的富裕社会和高新技术发展的特征以及战略和流程的理念，因而作业成本制度是相当前卫的成本管理制度。
一、基本概念
在上文中，我们已经界定了作业、作业链或流程、价值链、成本动因等概念。
这些概念都是作业成本制度的基础，换句话说，作业成本计算中所谓的作业，在计算实际成本时可以泛指一条作业链或一个流程上的一项作业，而在成本标准确定中则是指一条价值链上的一项作业。
作业是作业成本制度的最基本的概念。
在实务上，如何正确地分类和确定作业则是运用作业成本制度的关键。
一种常见的做法是将作业分成4个层级，即：
1．单产性作业（Unit-LevelActivity），是指每生产一个单位就执行一次、且每单位所消耗的资源数量大致相同的作业。
也就是说，这类作业的成本与产量有关，动因是产量，随着产量的增减而增减。
属于这一类的作业主要有：
耗费直接人工、耗费直接材料、保养机器等。
2．批量性作业（Batch-LevelActivity），是指每生产一批产品就执行一次、且每批所耗费的资源数量大致相同的作业。
也就是说，这类作业的成本与产品批次有关，动因是批次，随着批次的增减而增减。
属于这一类的作业主要有：
设备调整、质量检验、材料处理等。
3．品种性作业（Product-LevelActivity），是指为了特定产品或生产线的存在而执行的作业，包括产品设计、顾客关系处理、采购和零部件管理等。
这类作业通过各种产品或生产线与资源的消耗相联系，成本动因是品种。
4．产能性作业（Facility-LevelActivity），是指为了维护整个企业的总体生产能力而执行的作业，具体包括工厂管理、照明和热动力、财产占用、人事管理与培训等。
这类作业与个别产品之间没有直接联系，因而将这类成本分配到各个产品，具有或多或少的主观武断性。
但是对这类作业的单项管理或按类管理时，仍然需要、也有可能找到成本动因，例如照明，照明费用显然是由照明设备的功率，设备的技术、质量及管理人员的水平等因素决定的，这需要进一步分解照明作业。
对产能性作业的分解、管理和计算成本，具有战略意义。
为了深入具体地理解作业、成本动因和可直接计入每项作业的成本项目以及它们之间的相互关系，我们特意编制了图表14-20。
从图表14-20可以看到，我们是按照上述四类作业设计，在每一类作业下，又有作业举例、成本动因和可直接计入作业的成本项目等三个部分。
例如在品种性作业下，有产品测试（质检）作业，其成本动因是测试次数，可直接计入作业的成本项目是测试成本，诸如此类。
图表14-20作业、成本动因和成本项目的举例
单产性作业
批量性作业
作业举例
作业举例
与机器相关，如研磨、切割、维护等
处理采购订单
与人工相关，如工资、福利等
处理生产命令
成本动因
设备调整
机器小时
原材料处理
直接人工小时
质量检验
产量
成本动因
直接计入作业的成本项目
处理订单数量
电力成本
材料验收次数
维护成本
材料处理数量（公斤）
直接人工成本
设备调整次数
通用机器设备的折旧
设备调整时数
品种性作业
质检次数
作业举例
质检时数
产品测试
直接计入作业的成本项目
零部件存货管理
白领工资
产品设计
物料耗费
成本动因
设备调整的人工成本
测试次数
材料处理的人工成本
测试时数
办公室及材料处理设备折旧
设计时数
质量控制成本
直接计入作业的成本项目
产能性作业
测试成本
作业举例
零部件管理成本
制造费用
零部件持有成本
厂房占用
设计成本
人事管理与培训
成本动因
机器小时
人工小时
员工数量
培训时数
直接计入作业的成本项目
厂房管理工资
厂房折旧
财产纳税与财产保险
人事管理成本
员工培训成本
（二）作业成本制度的原理
美国学者特尔内（PeterB.B.Turney）曾提出“二维作业成本模型”1，用来描述作业成本制度的原理。
该模型如图表14-21所示，是一个平面坐标系：
用纵轴表示成本分配的观点，横轴表示流程的观点，两轴相交的原点是作业。
按照成本分配的观点，作业成本制度就是依据成本动因按两个步骤计算成本对象的成本。
成本对象包括产品、服务和客户等，与其他成本计算制度是相同的。
成本动因表现为资源动因和作业动因。
所谓两个步骤，上文介绍成本分配时我们已经做了简要的介绍，前提条件是“作业耗费资源，
图表14-21二维作业成本模型
资源
作业分析作业评价
根源引发事件业绩指标
成本对象
（产品、服务、客户）
产品耗费作业”。
由这个前提演化出成本计算的两个步骤：
第一步将耗费的资源按照资源动因计入作业，包括根据不同资源动因分别设置资源成本库，再将成本库中的资源成本按照各项作业对资源的耗用数量直接或经分配计入作业成本库，进而计算出作业成本；第二步将作业成本按作业动因计入成本对象，主要是将作业成本库中作业成本按照各成本对象对作业的耗用数量直接或经分配计入成本对象，进而计算出产品、服务或客户的成本。
按照流程的观点，作业成本制度是在相关的范围内用作业成本信息对作业进行管理，即所谓“作业管理”（ABM）。
这也是为什么两坐标轴的原点是作业的原因。
管理，归根到底是管人。
作业管理实际上是通过管人来管作业。
为了达到这个目的，必须为当事人设置与作业相关的业绩指标（体系）。
从图表14-21看，这个过程包括作业分析和作业评价两个阶段。
作业分析主要是确定作业生成的原因、引发作业的事件以及各项作业之间的联系（绘制流程图），从而确认作业成本的动因。
作业评价就是流程优化即将作业链或流程转化为价值链的过程，其标准主要是客户需要、成本、质量和时间等，其结果当然是业绩指标的确定。
据美国著名咨询大师哈林顿（HJamesHarrington）总结1，流程绘制方法至少有4种，而流程优化方法要在12种以上。
成本分配观点与流程观点不是相互分离的。
从图表14-21看，按成本分配观点计算成本必定使成本更加准确，有助于产品或服务的定价，但如果被计算或分配的成本包含着浪费和低效率，那么单纯的成本分配充其量是对一个“坏的”成本数额给了一个“好的”分配，并不能从根本上解决问题，可行的选择是通过流程优化来优化作业，进而优化成本。
其次，作业成本是为作业管理提供信息，作业管理也只有基于作业成本计算，才能更加有效率和效果。
最后，从管理的角度看，计算通过流程优化而优化的作业的成本，实际上是确定成本标准，而计算实际执行的作业的成本则是对执行成本标准的计量，它们是交织在一起的两个东西，但如果撇开流程优化就是同一个东西。
（三）作业成本计算
这里，假定流程已经被优化，只考虑作业成本计算。
我们将借助一个案例，并与传统成本计算方法对比着，来说明作业成本计算过程。
【案例5】京京绿色食品公司，生产A、B和C三种肉食品。
其中，A是老牌产品，已有多年生产历史，产销量比较稳定，批量生产，每批10000件，年产量l20000件；B是根据顾客要求改进的产品，批量生产，每批100件，年产量60000件；C是一种制作工艺复杂的新产品，批量生产，每批10件，年产量12000件。
A、B、C三种产品的制造费用为3432000元，直接材料和直接人工成本图表14-22所示：
图表14-22A、B、C直接生产成本资料
成本项目
A
B
C
直接材料
600,000
360,000
96,000
直接人工
240,000
120,000
36,000
根据图表14-22提供的资料，按传统成本计算方法分别计算的A、B和C三种产品的单位成本如图表14-23所示：
图表14-23A、B、C单位成本计算简表单位：
元
成本项目
A
（120000件）
B
（60000件）
C
（12000件）
直接材料
5.00
6.00
8.00
直接人工
2.00
2.00
3.00
制造费用
10.00
10.00
15.00
合计
17.00
18.00
26.00
在上述成本计算中，我们以直接人工成本作为制造费用分配基础，分配率为500%[=3432000/（240000+120000+36000）]。
对A产品来说，制造费用为1200000元（=240000×5），单位产品制造费用为10元（=1200000元/120000件）；直接材料成本为600000元，单位产品直接材料成本为5元（=600000元/120000件）；直接人工成本为240000元，单位直接人工成本为2元（=240000元/120000件）。
B和C两种单位成本计算依次类推。
为了计算作业成本，我们得到制造费用的明细资料如图表14-24所示。
这些资料已经按作业归集起来，也就是已经按资源动因计入作业。
图表14-24制造费用明细表单位：
元
项目
金额
合计
间接人工：
设备调整
320,000
材料处理
280,000
检验人员
200,000
采购人员
210,000
产品分类人员
100,000
工厂管理人员
160,000
1,270,000
其他费用：
供热和照明
80,000
房屋占用
190,000
材料处理设备折旧
80,000
机器产能
140,000
供应商（检验）
70,000
供应商（购买）
60,000
供应商（产品分类）
40,000
供应商（全面管理）
50,000
710,000
合计
1,980,000
同时，我们还得到有关的成本动因资料如图表14-25。
图表14-25成本动因资料
成本动因
A
B
C
单位产品耗用机时（小时）
1
1.5
3.5
每批次设备调整次数（次）
1
1
1
每批标准检验单位（件）
50
5
2
每批材料移动次数（次）
25
50
100
每种产品发出购货订单数（个）
200
400
1400
每种产品分类次数（次）
50
75
200
根据上述资料，我们将按照单产性作业、批量性作业、品种性作业和产能性作业的四个层次分配制造费用如下：
1．单产性作业层次
其中，直接材料与直接人工的成本计算与传统成本计算法相同。
机器产能成本以机器小时为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。
计算过程如图表14-26所示。
图表14-26机器产能成本分配表单位：
元
产品
产量
使用比例
使用数量
分配率
分配额
A
120000
1
120000
0.56
66700
B
60000
1.5
90000
0.56
50000
C
120000
3.5
42000
0.56
23300
合计
252000
0.56
140000
2．批量性作业层次
（1）检验成本以检验次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。
计算过程如图表14-24所示。
图表14-27检验成本分配表单位：
元
产品
批次
每批检验次数
检验总次数
分配率
分配额
A
12
50
600
45.00
27000
B
600
5
3000
45.00
135000
C
1200
2
2400
45.00
108000
合计
6000
45.00
270000*
*检验成本（270000）=检验人员工资（200000）+供应商（检验）（70000）
（2）材料处理成本以材料移动次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。
计算过程如图表14-28所示。
图表14-28材料处理成本分配表单位：
元
产品
批次
每批移动次数
移动总次数
分配率
分配额
A
12
25
300
2.40
720
B
600
50
30000
2.40
71856
C
1200
100
120000
2.40
287424
合计
150300
2.40
360000*
*处理成本（360000）=材料处理人工（280000）+折旧（80000）。
分配率和分配额四舍五入后按整数列示。
（3）设备调整成本以调整次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。
计算过程如图表14-26所示。
图表14-29整备成本分配表单位：
元
产品
设备调整次数
分配率
分配额
A
12
176.60
2120
B
600
176.60
105960
C
1200
176.60
211920
合计
1812
176.60
320000
3．品种性作业层次
（1）购买成本以购货订单数量为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。
计算过程如图表14-30所示。
图表14-30购买成本分配表单位：
元
产品
购货订单数量
分配率
分配额
A
200
135.00
27000
B
400
135.00
54000
C
1400
135.00
189000
合计
2000
135.00
270000*
*购买成本（270000）=购买人工（210000）+供应商（购买）（60000）
（2）产品分类成本以分类次数为成本动因，在分配计入到产品。
计算过程如图表14-31所示。
图表14-31分类成本分配表单位：
元
产品
分类次数
分配率
分配额
A
50
430.77
21540
B
75
430.77
32310
C
200
430.77
86150
合计
325
430.77
140000*
*分类成本（1400000）=分类人工（100000）+供应商（产品分类）（40000）。
分配率和分配额四舍五入
后按整数列示。
4．产能性作业层次
产能性作业层次以主要成本（直接材料成本+直接人工成本）为成本动因进行分配。
计算过程如图表14-32所示。
图表14-32产能成本分配表单位：
元
产品
单位主要成本
产量
主要成本
分配率
分配额
A
7.00
120000
840000
0.33
277686
B
8.00
60000
480000
0.33
158678
C
11.00
12000
132000
0.33
43636
合计
145200
0.33
480000*
*产能成本（480000）=工厂管理人员工资（160000）+照明和热动力费用（80000）+房
屋占用费（190000）+供应商（全面管理）（50000）。
分配率和分配额四舍五入后取整列示。
5．作业成本计算汇总
根据以上计算，各产品的总成本和单位成本简要汇总为图表14-33的形式。
表14-33某企业产品生产成本表单位：
元
A
B
C
单位成本
总成本
单位成本
总成本
单位成本
总成本
1.单产性作业层次
直接材料
5.00
600000
6.00
360000
8.00
96000
直接人工
2.00
240000
2.00
120000
3.00
36000
机器产能
0.56
66700
0.83
50000
1.94
23300
小计
7.56
906700
8.83
530000
12.94
155300
2.批量性作业层次
检验
0.23
27000
2.25
135000
9.00
108000
材料处理
0.01
720
1.20
71856
24.00
287424
设备调整
0.02
2120
1.77
105960
17.66
211920
小计
0.26
29840
5.22
312816
50.66
607344
3.品种性作业层次
购买
0.23
27000
0.90
54000
15.75
189000
产品分类
0.18
21540
0.54
32310
7.18
86150
小计
0.41
48540
1.44
86310
22.93
275150
4.产能性作业层次
产能费用（见图表14-31）
2.31
277686
2.64
158628
3.63
43636
合计
10.54
1262766
18.13
1087898
90.16
1082006
将图表14-33与图表14-23比较，可以看到传统成本计算法与作业成本计算法的区别。
作业成本计算法除了提供更为详细的成本信息外，其所确定的成本也与传统成本计算法大不相同。
本例中，产品A和C的差别尤其明显。
A是稳定性很强的大批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本仅为传统成本法的60%（10.54元对17.00元）。
C产品是一种工艺复杂小批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本大约是传统成本法的3.5倍（90.16元对26.00元
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