事务所专业问题证监会会计部.docx

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事务所专业问题证监会会计部

2014年5月事务所提出的会计问题

问题一：

如何理解同一控制下企业合并中相同的多方

一、背景

企业会计准则对于“同一控制下企业合并”的定义为：

“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

”当前实务中对于如何理解“相同的多方”存在不同的解读方式。

例如，甲、乙两个自然人共同设立A、B公司，并分别持有A、B公司50%的股权和表决权。

根据A、B公司的章程，A、B公司所有重大事项均需过半数表决通过，甲、乙共同控制A、B公司。

2011年1月，A公司通过向甲、乙等比例增发股份的方式购入B公司100%的股权，假设A、B公司同受甲、乙共同控制的时间大于12个月且预计交易后A、B公司同受甲、乙共同控制的时间也长于12个月。

甲、乙两个自然人并无任何家庭关系。

问题：

以A公司作为报告主体，其购买B公司100%股权的交易是否应该按照同一控制下企业合并的会计处理理念，即权益结合法进行会计处理？

二、相关规定

相关规定

内容

《企业会计准则第20号——企业合并》

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

《企业会计准则应用指南第20号——企业合并》

同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。

相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。

《企业会计准则讲解（2010）第21章——企业合并》

能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。

该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。

《企业会计准则讲解（2006）第21章——企业合并》

能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织等。

对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。

该方法下，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流人和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。

《企业会计准则讲解（2010）第1章——基本准则》

会计主体不同于法律主体。

一般而言，法律主体必然是一个会计主体。

例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立财务会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。

但是，会计主体不一定是法律主体。

例如，企业集团中的母公司拥有若干子公司，母、子公司虽然是不同的法律主体，但是母公司对子公司拥有控制权，为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，需要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报表，在这种情况下，尽管企业集团不属于法律主体，但它却是会计主体。

再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于法律主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

《IFRS3—BusinessCombination》

B2Agroupofindividualsshallberegardedascontrollinganentitywhen,asaresultofcontractualarrangements,theycollectivelyhavethepowertogovernitsfinancialandoperatingpoliciessoastoobtainbenefitsfromitsactivities..

EITFIssueNo.02-5,Definitionof

"CommonControl"inRelationtoFASBStatementNo.141

TheEmergingIssuesTaskForceattemptedtodefinecommoncontrolinEITFIssueNo.02-5,butdidnotreachaconsensus.Nevertheless,assetforthinEITF02-5,theSECstaffconcludedthatcommoncontrolexistsbetween（oramong）separateentitiesinthefollowingsituations:

✓Anindividualorenterpriseholdsmorethan50percentofthevotingownershipinterestofeachentity.

✓Agroupofshareholdersholdsmorethan50percentofthevotingownershipinterestofeachentity,andcontemporaneouswrittenevidenceofanagreementtovoteamajorityoftheentities’sharesinconcertexists.

✓Immediatefamilymembers（marriedcouplesandtheirchildren,butnottheirgrandchildren）holdmorethan50percentofthevotingownershipinterestofeachentity（withnoevidencethatthosefamilymemberswillvotetheirsharesinanywayotherthaninconcert）.

Entitiesmaybeownedinvaryingcombinationsamonglivingsiblingsandtheirchildren.Thosesituationsrequirecarefulconsiderationsregardingthesubstanceoftheownershipandvotingrelationships.

三、分析

我们观察到当前实务中存在以下二种主要的观点：

观点一：

A公司不应按照同一控制下企业合并的理念进行会计处理。

理由如下：

同一控制下企业合并的会计处理理念（权益结合法）与准则体系内的其他准则存在一定的理念矛盾，因此应严格将其限定在准则明确规定的特殊范围内。

同一控制不等同于同一共同控制，两者存在本质区别。

2006版本的企业会计准则讲解中曾经明确提出，“相同多方，主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织等……”上述2006版本讲解的阐述充分显现了“相同的多方”的含义为“多方中的一方具有控制地位”的含义。

虽然2008版本、2010版本的企业会计准则讲解删除了上述2006版本中的有关文字，但三个版本的讲解对于同一控制下企业合并采用权益结合法的理由，均强调了“从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，……”。

无论是企业会计准则的基本准则，还是合并财务报表准则，均将“企业集团”描述为母公司和其全部子公司组成的会计主体，而只有存在控制关系才会存在母、子公司的关系。

由此可见，2008版本和2010版本的讲解仍然强调“相同的多方”必须存在控制关系。

本案例中，甲、乙二人仅是共同控制，并非控制A、B公司，因此，A公司不应按照同一控制下企业合并的理念进行会计处理。

观点二：

A公司应按照同一控制下企业合并的理念进行会计处理。

理由如下：

根据企业会计准则应用指南的相关规定，“相同的多方”并非特指“多方中的一方具有控制地位”，而是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。

企业会计准则讲解（2008）版本以及企业会计准则讲解（2010）版本均删除了原2006版本中有关“相同的多方“为“多方中的一方具有控制地位”的阐述，由此可见，更新后的企业会计准则讲解的理念已经消除了原与应用指南阐述之间存在的矛盾。

此外，国际会计准则和美国准则的有关规定中对于“相同的多方”也仅是强调根据合同的约定，多方共同来行使主导被投资单位的权力，即强调共同控制，而并非强调“多方中的一方具有控制地位”。

根据A、B公司的章程，A、B公司所有重大事项均需过半数表决通过。

A、B公司的章程可以理解为准则所述的“投资者之间的协议约定”。

由于A、B公司所有重大事项均需过半数表决通过，一旦A、B公司形成某项重大决议，必定是甲、乙二人在行使表决权时发表了一致意见。

甲、乙二人均构成对A、B公司的共同控制，满足“相同的多方”的要求。

A公司应按照同一控制下企业合并的理念进行会计处理。

四、事务所的观点

上述二种观点中，观点一强调相同的多方中必须存在一方的控制地位，观点二认为存在同样的共同控制即可以认定相同的多方。

本案例中，我们倾向于采用观点二。

我们观察到部分会计师事务所在国际会计准则相关出版物中，对于类似交易的分析基本也采用了观点二的思路。

我们也注意到，在某些特殊情况下，实际运用观点二时，尚会存在一些问题。

例如，如果A、B公司并非甲、乙二人共同设立，且甲、乙二人取得对A、B公司共同控制权的时点并不相同时，权益结合法的具体运用将面临很多实务挑战，包括如何认定从最终控制方视角看的原账面价值以及如何重述同受同一控制的比较期间的财务报表等。

附录：

部分会计师事务所国际会计准则相关出版物中的观点汇总

KPMGChapter5

5.13.10.120Inourview,therequirementfortheretobeacontractualarrangementshouldbeappliedstrictlyandisnotovercomebyanestablishedpatternofvotingtogether.

Example1.CompanyXandCompanyYisownedbyshareholdersB、C、DandE,eachofwhomhold25%ofthesharesineachcompany.B、C、Denteredshareholdersagreementsintermsofwhichtheyexercisetheirvotingpowerjointly.Therefore,bothXandYareundercommoncontrolofthesamegroupofindividuals（B,CandD）,andareundercommoncontrol.

EYChapter10

2.1.1Fortheexemptiontoapplytoagroupofindividualstherehastobea“contractualarrangement”betweenthemsuchthattheyhavecontrolovertheentitiesinvolvedinthetransaction.IFRS3alsodoesnotindicatewhatformsuchanarrangementshouldtake.However,IFRS11—JointArrangements,initsapplicationguidanceexplainsthat,indeterminingwhatisa“jointarrangement”,“contractualarrangement”canbeevidencedinseveralways”,and“acontractualarrangementisoften,butnotalways,inwriting,usuallyintheformofacontractordocumenteddiscussionsbetweentheparties”.Thisalsoimpliesthatitispossibleforacontractualarrangementtobeinnon-writtenform.Clearly,ifitisnotwritten,greatcareneedstobetakenwithallofthefactsandcircumstancestodeterminewhetheritisappropriatetoapplytheexemption.Oneparticularsituationwherethisislikelytobethecaseiswheretheindividualsinvolvedaremembersofthesamefamily,sincethereisunlikelytobeanywrittencontractualagreement.

PwCChapter25

25.391Agroupofindividualsisregardedascontrollinganentitywhen,“asaresultofcontractualarrangements,theycollectivelyhavethepowertogovernitsfinancialandoperatingpoliciessoastoobtainbenefitsfromitsactivities.[IFRS3AppBpara2].Therefore,inorderfortheexemptiontoapplywhenthecombiningentitiesaregovernedbyagroupofindividuals,therehastobemorethanacommonbodyofshareholders.Inourview,agroupofindividualsdoesnothavethecollectivepowertogovernintheabsenceofacontractualagreement,unlessindividualswithinthecontrolgroupareallpartofthesameclosefamilygroup.

25.391.1Therearescenarioswhereafamilyownedormanagedbusinessconsistsofanumberofseparateentitiesthatarenotcontrolledbyanyoneindividualorcollectivelyunderthetermsofacontractualarrangement.Insuchcasesweconsiderthatacontrolgroupispresumedtoexistbetweenspousesandchildren.Controlgroupsinvolvingsiblingsshouldbeconsideredbasedonspecificfactsandcircumstances.Acontrolgroupexistsinothercircumstancesonlywherethereisacontrolagreement.Whereacontrolgroupexists,businesscombinationsinvolvingentitiescontrolledbythatgroupwillbeconsideredtobecombinationsofentitiesundercommoncontrol.

25.391.2TheexemptionfromIFRS3alsoapplieswhenthecombiningentitiesareownedbyentities,noneofwhichhasoverallcontrolbutthatjointlycontrolthecombiningentitiesbymeansofcontractualarrangements（thatis,jointventurearrangements）.

Example–Commoncontroltransactioninvolvingtwojointventures

TherearetwojointventureagreementsbetweenS1,S2andS3,onesettingoutjointcontrolofentityAandonesettingoutjointcontrolofentityB.S1,S2andS3couldbeindividualshareholdersorentitiesthathaveenteredintotwoseparatejointventureagreementsgoverningentityAandentityB.Thejointventureagreementsrequireunanimousconsenttostrategicoperating,investingandfinancingdecisions.Controlisnottransitory（seepara25.389）.EntityAacquiresentityB.Howisthistransactionaccountedfor?

EntityA’sacquisitionofentityBisoutsideIFRS3'sscope,becausethejointventureagreementsestablishjointcontrolovereachentity.AsentityAandentityBarecontrolledcollectivelybythesameshareholders,theacquisitionisabusinesscombinationbetweenentitiesorbusinessesundercommoncontrol.

问题二：

企业间类似BOT项目的会计处理问题

一、背景

甲公司（一家钢铁公司，以下简称：

甲方）与乙公司（一家热能科技有限公司，以下简称：

乙方）按照BOT模式就甲方结构调整、产业升级项目——轻烧白云石竖窑项目达成合作协议。

项目概算投资3800万元，建设期7个月，合作期限为项目完工之日起10年，合同到期后，乙方同等条件下优先续签运营合同。

乙方负责项目融资、全额投资建设并运营此项目，甲方为乙方提供项目建设运营所需土地。

乙方成立了项目公司负责运营该项目，项目建成投产后，甲方提供原料，乙方保证每月向甲方供应不低于7000吨石灰和7000吨的轻烧白云石，并按照116元/吨进行结算，比市场价上、下浮动超过15元时，双方协商确定调整价格。

乙方在项目运营阶段生产的超过甲方需求的产品，优先供给甲方，若甲方不需要，乙方需和甲方共同协商处理，乙方不得独自处理。

合同到期且甲方付清合同项下全部款项之前，本项目的全部由乙方制造或者采购并安装的设备、设施和仪器等财产的所有权属于乙方。

合同履行完毕，本项目财产的所有权将无偿转让给甲方。

在本合同生效12个月后，甲方可以依照项目财产评估价提前购买设备所有权。

问题：

乙方应该参照BOT模式还是固定资产模式进行会计处理？

二、相关规定

根据《会计准则解释2号》的规定：

建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务，应当同时满足下列条件：

1．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2．合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（合同投资方）。

合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。

项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3．特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

三、案例分析

依据上述规定，执业人员对本案例中乙方的会计处理存在两种不同的观点：

观点一：

应参照BOT模式进行会计处理

本案例中企业间的业务关系和上述规定的内容基本相符，只是授予方的身份上不符合上述规定，按照实质重于形式的原则，该项特征不对业务的实质产生绝对性的影响，应该可以参照BOT模式进行处理。

即：

建造该项目的过程中，按照《企业会计准则—建造合同》确认建造收入，同时确认金融资产或无形资产。

该项目建成后，项目公司不具备无条件从授予方收取确定金额权利，因而在确认建造收入同时，不能确认为金融资产，只能确认为无形资产（特许经营权）。

后续经营过程中再确认加工服务收入。

该项目的投资概算（投资成本口径）为3800万，假设其公允值为4200万，经营期能够获取20000万元收入。

具体会计处理如下：

1、建设期：

（1）归集建造服务相关的成本：

借：

工程施工3800

贷：

料、工、费等3800