第19章 所得税.docx

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第19章所得税

第十九章　所得税

主　要　内　容：

所得税会计概述

资产和负债的计税基础及暂时性差异

递延所得税资产和负债的确认与计量

所得税费用的确认和计量

第一节　　所得税会计概述

企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则,服务于不同的目的。

会计：

遵循会计准则的规定，以为会计信息使用者提供对其决策有用的信息为目的；

税收：

遵循税法的规定，以课税为目的。

　所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。

　所得税会计的演进过程简介（三个）：

应付税款法、纳税影响会计法、资产负债表债务法

　　阶段一：

应付税款法

　　一般分录为：

　　借：

所得税费用（会计立场）

　　　　贷：

应交税费——应交所得税（税务立场）

　　一个时期内，企业应交的所得税额，应该按照税法口径来计算，所以“应交税费——应交所得税”的计算，应该在利润总额的基础上，通过纳税调整（即加/减会计与税法的差异），得到应纳税所得额，再乘以当期适用是所得税税率，得到应交的所得税额。

　　应付税款法、纳税影响会计法、资产负债表债务法等等，均属于会计上的核算方法，不论采用哪种方法，企业应交的所得税额都是确定的、唯一的。

　　简单的说，应付税款法，即企业当期应交多少所得税，会计上就确认多少所得税费用。

所以，在应付税款法下，只要计算出应交的所得税额（贷方），所得税费用（借方）金额就确定了。

这就是“应付税款法”这个名称的由来。

　　缺点：

这种方法下，利润表上“所得税费用”项目金额是按照税法的口径计算的，而利润表上其他项目金额均是按照会计口径核算出来的，从会计核算、报表列报角度看，存在不合理之处。

　　因此，就有将所得税费用按照会计的口径进行计算的要求，因此就有所得税会计的第二个发展阶段。

　　阶段二：

纳税影响会计法

该方法下，借方“所得税费用”金额应该按照会计口径计算；贷方“应交税费——应交所得税”金额按照税法口径计算，差额通过“递延税款”处理。

该核算方法是阶段三的“前身”。

　阶段三：

资产负债表债务法

　该方法下，借方“所得税费用”金额按照会计口径计算；贷方“应交税费——应交所得税”金额按照税法口径计算，差额通过“递延所得税资产”、“递延所得税负债”处理。

一、资产负债表债务法的理论基础

1、从资产负债表角度考虑：

资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益；

资产的计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。

2、是从资产负债表出发，比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础

3、两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异

4、除准则中规定的特殊情况外，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

二、资产负债表债务法基本核算要求

（一）核算的时点：

1、一般情况下：

资产负债表日

2、特殊：

如企业合并，在确认资产、负债时

（二）基本核算程序：

1、确定资产、负债的账面价值和计税基础

2、比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异

3、确认递延所得税资产及负债

4、确定利润表中的所得税费用

第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异

一、资产的计税基础

（一）资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,即

资产的计税基础=未来可税前列支的金额

某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额

【例1】某企业2005年12月购入一管理用设备，取得时成本为100万元，税法求按5年采用直线法折旧。

该项资产在不同时点的计税基础：

2005年12月31日计税基础：

100（万元）

2006年12月31日计税基础：

100－100/5＝80（万元）

2007年12月31日计税基础：

100－100*2/5＝60（万元）

（二）可能存在差异的几种资产

固定资产

无形资产

交易性金融资产

可供出售金融资产

长期股权投资

其他计提减值准备的资产

1、固定资产

　　会计：

固定资产账面价值=实际成本－累计折旧－减值准备

税法：

固定资产的计税基础=实际成本－累计折旧

（1）折旧方法、折旧年限的差异。

【例2】A企业某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。

计提了2年的折旧后，会计期末，企业未对该项固定资产计提减值准备。

账面价值＝1000－100－100＝800（万元）

计税基础＝1000－200－160＝640（万元）（今后可税前列支金额）

差额＝800－640＝160（万元）（增加未来应纳税所得额160万元）

假若，会计、税收均按直线法计提折旧，会计折旧时间5年，税收10年，计提了2年的折旧后，企业未对该项固定资产计提减值准备，会计期末：

账面价值＝1000－200－200＝600万元

计税基础＝1000－100－100＝800万元

差额＝600－800＝－200（万元）（减少未来应纳税所得额200万元）

（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。

持有固定资产的期间内，税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

【例19－1】A企业于20×6年12月20日（下月提折旧）取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。

税法规定该类环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。

20×8年12月31日（第二年末），企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。

分析：

20×8年12月31日，该项固定资产的账面余额=750-75×2=600（万元），该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。

20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）

其计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）

该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。

【例19-2】B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照税法规定，其最低折旧年限10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。

假定会计与税法均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。

20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。

本例中假定固定资产未发生减值。

分析：

该项固定资产在20×7年l2月31日的账面价值=750-750÷5=600（万元）

该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础=750-750÷10=675（万元）

该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额75万元。

2、无形资产

（1）内部研发形成的无形资产产生的差异。

会计处理：

符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本

税法：

①自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前支出的为计税基础。

②对研发新技术、新产品、新工艺的研发费的加计扣除：

未形成无形资产的，按研发费用的50%加计扣除，计入当期损益；

形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

例如，企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。

无形资产成本：

600（万元）

计税基础：

600×150%＝900（万元）

差额＝600－900＝－300（万元）（减少未来应纳税所得额300万元）

【例19－3】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。

税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

会计：

A企业当期发生的研究开发支出中，费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。

税法：

未形成无形资产的，按研究开发支出800万元的150%加计扣除；

形成无形资产的，按照无形资产成本1200的150%摊销，计税基础为1800万元

差额＝1200－1800＝－600（万元）（减少未来应纳税所得额600万元）

（2）无形资产是否摊销及减值准备的提取产生的差异。

账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备

但对于使用寿命不确定的无形资产，无摊销

计税基础＝实际成本－累计摊销

例如，某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。

取得该项无形资产1年后，经测试无减值。

账面价值＝160万元

计税基础＝160－16＝144万元

差额＝160－144＝16（万元）（增加未来应纳税所得额16万元）

3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

会计：

期末按公允价值计量，公允价值变动计损益

税法：

成本

例如，企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为600万元。

期交易性金融资产：

账面价值：

600万元

计税基础：

800万元

差额＝600－800＝－200（万元）（减少未来期间应税所得额200万元）

【例19－5】20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。

20×7年12月31日，该投资的市价为2200万元。

该项交易性金融资产的期末：

账面价值：

2200万元

计税基础：

2000万元。

差额＝2200－2000＝200（万元）（增加未来应纳税所得额200万元）

【例19－6】20×7年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。

该投资的成本为l500万元。

20×7年12月31日，其市价为l575万元。

会计在20X7末：

借：

可供出售金融资产　　75万

　贷：

资本公积　　　　　　　75万

可供出售金融资产

账面价值：

1575万元

　计税基础：

1500万元

差额＝1575－1500＝75（万元）（增加未来应纳税所得额75万元）

4、其他资产

因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异，如投资性房地产，存货等。

（1）投资性房地产

企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用成本模式和公允价值模式。

采用成本模式的投资性房地产的账面价值与计税基础的确定与固定资产和无形资产相同。

采用公允价值模式计量的投资性房地产期末以公允价值作为账面价值，期计税基础的确定与固定资产和无形资产相同。

【例19－7】A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。

转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。

同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

该项投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为900万元。

分析：

税法规定在20×7年12月31日，该项资产已累计折旧：

750÷20×5＝187.5（万元）

账面价值：

900万元

计税基础：

750－187.5＝562.5（万元）

差异＝900－562.5＝337.5（万元）（增加未来应纳税所得额337.5万元）

（2）其他计提了资产减值准备的各项资产

【例19－8】A公司20×7年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。

假定该原材料在20×6年的期初余额为零。

该项原材料期末提存货跌价准备1000万元（5000-4000）

计算交纳所得税时，计提的资产减值准备不允许税前扣除，

账面价值为4000万元。

计税基础为5000万元。

差异＝4000－5000＝－1000（万元）（减少未来期间应税所得额1000万元）

【例19－9】A公司20×7年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。

（新）税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。

假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为0。

账面价值=5400万元（6000-600）

计税基础=6000万元

差异=5400－6000＝-600（万元）（减少未来期间应税所得额600万元），即减少应收账款发生实质性损失时期的应纳税所得额和应交所得税。

二、负债的计税基础

未来清偿负债时，经济利益流出企业，有可能抵减企业净所得，产生可抵扣费用，少缴所得税。

因此，负债的计税基础与资产计税基础相反，是未来不可税前抵扣的金额。

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

用公式表示即:

负债的计税基础=账面价值一未来可税前扣除的金额

　　　　　　　＝未来不允计税前扣除的金额

一般的负债项目，其确认与偿还不会影响所得税的计算，如应付账款、应付票据、短期借款等，其计税基础即为账面价值。

某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债等。

（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

【例19－10】甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。

按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时（将来）允许税前扣除。

20×7年12月31日：

借：

销售费用500

贷：

预计负债500

该项预计负债在甲企业20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元。

因税法规定与产品保修相关的支出在未来期间实际发生时允许税前扣除的金额500万元，则该项负债：

账面价值＝500万元

计税基础=账面价值500－未来可税前列支的金额500＝0

差额＝500－0＝500万元（减少未来应税所得额500万元）

注意：

并不是所有的预计负债均产生暂时性差异。

某些负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除（即将来实际发生时，税法也不承认），如企业的罚款支出，有可能在满足预计负债确认条件时确认一项预计负债：

借：

营业外支出

　贷：

预计负债

但是罚款（这里指的是行政罚款）支出不论是否实际支付，均不得税前扣除，假设罚款支出估计很可能发生100万元，企业确认了一项预计负债100万元，预计负债的账面价值为100万元，未来期间税法允许扣除的金额为0，计税基础＝100－0＝100万元，账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。

对于上述预计负债，一定要注意看税法是否允许有关支出在将来实际发生时税前扣除，如果允许，则账面价值与计税基础可能不一致，否则，账面价值与计税基础是一致的。

又假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，担保发生在关联方之间，企业并未就该项担保收取与相应责任相关的费用（没收入不交税、不允许税前扣除费用）。

会计：

按照或有事项准则规定，确认预计负债

账面价值＝1000万元

税收：

与该预计负债相关的费用当期、以后各期均不允许税前扣除

计税基础＝账面价值1000万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝1000万元

这种的预计负债的计税基础与账面价值之间不产生差额

（二）预收账款

会计上，企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债（预收账款）。

　　关于预收账款的计税基础，应分如下两种情况考虑：

（1）会计与税法处理不同（如会计上不确认收入，但税法上确认收入）

　　举例：

假定企业收到购买方1000万元，不符合会计上收入确认条件。

但税法上要确认收入。

　　会计处理：

　　借：

银行存款　　　　1000

　　　　贷：

预收账款　　　　1000

　　预收账款的账面价值＝1000万元

　　虽然会计上不确认收入，计入预收账款，但税法上将其计入本期的应纳税所得额。

未来会计上确认收入时，税法上不需要再交税，可以全部税前扣除。

　　此时预收账款的计税基础＝1000—未来可税前扣除的金额1000＝0

　　负债的账面价值1000>计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。

　【例19－11】A公司于20×7年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。

假定按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

账面价值：

2500万元。

因假定按照税法规定，该项预收款应计入取得当期的应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在取得当期计算交纳所得税。

计税基础＝账面价值2500万－未来期间可税前扣的金额2500万＝0。

差异＝2500－0＝2500万元（减少未来应纳税所得额2500万元）

（三）应付职工薪酬

企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为应付职工薪酬。

税法上如果规定了税前扣除标准的，会计上计入成本费用的职工薪酬金额可能超过税前扣除标准，超过部分在发生当期不允许税前扣除（即在计算应纳税所得额时，需要做纳税调增处理），在未来期间也不允许税前扣除。

【例19－12】甲公司20×7年12月计入成本费用的职工工资为4000万元，至20×7年12月31日尚未支付，按税法规定当期计入成本费用的4000万元工资支出中，允许在当期税前扣除的为3000万元。

该应付职工薪酬：

账面价值＝4000（万元）

计税基础＝4000－未来期间可税前扣的金额0＝4000（万元）

差异＝4000－4000＝0

（四）其他负债

企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

计税基础＝账面价值－未来期间计税时可予税前扣除的金额0＝账面价值。

其他交易或事项产生的负债，其计税基础应当按照适用税法的相关规定确定。

【例20－13】A公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。

税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。

至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。

借：

营业外支出500万

贷：

其他应付款500万

对于该项罚款，啊公司应计入20×7年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。

因按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，与该项负债相关的支出在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为0，

其计税基础＝账面价值500万元－未来期间计税时可予税前扣除的金额0＝500万元。

该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。

结论：

负债只有预计负债和预收账款的账面价值与计税基础可能不等，其差异会减少未来应纳税所得额。

其他负债的账面价值与计税基础相等，没有差异，不增加也不减少未来应纳税所得额。

三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

1.同一控制下的企业合并

　　属于同一集团中的子公司进行合并，特点是合并一方要按照被合并方的资产和负债的账面价值来记账，而不用公允价值。

支付的合并对价和被合并方账面净资产不一致的，通过资本公积、盈余公积、利润分配――未分配利润来调整。

分别吸收合并和控股合并来考虑。

同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债;

　　2.非同一控制下的企业合并

　　如果是吸收合并，被合并方不存在，合并方取得的各项资产和各项负债应按照公允价值入账。

如果付出的合并对价和被合并方净资产公允价值不一致的，借记商誉或贷记营业外收入。

如果是控股合并，长期股权投资也是以被合并方净资产公允价值为基础计算的。

3.税务处理

　　这里主要讲的是非同一控制下的免税合并。

　　如A公司合并B公司，属于非同一控制下企业合并，在吸收合并的情况下，A公司要以B公司资产、负债的公允价值入账，如果符合税法规定的免税合并条件的，税法上只承认被合并方原账面价值，而会计上是按照公允价值入账的，导致资产、负债的账面价值大于（小于）计税基础，从而形成暂时性差异。

四、暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

　　根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（一）应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额。

　　应纳税暂时性差异通常产生于以下情况:

1.资产的账面价值＞其计税基础。

一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。

资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。

【例3】2007年12月1日甲公司购入股票100万元，作为交易性金融资产；2007年12月31日该股票的收盘价为110万元。

假设甲公司当年税前利润总额100万元，所得税税率为25%。

甲公司　2007年12月1日

借：

交易性金融资产　　　　100万

　贷：

其他货币资金　　　　　100万

甲公司2007年12月31日：

借：

交易性金融资产　　　　10万

　贷：

公允价值变动损益　　　　10万

则该资产的账面价值为110万元，其计税基础为100万元，产生应纳税暂时性差异10万元。

从会计立场看，应确认的所得税费用＝会计利润总额100万元×25%＝25（万元）

按照税法口径来计算，税法上应纳税所得额＝100—10（差异）＝90万元，应交所得税＝90万元×25%＝22.5（万元）

会计处理必然为：

借：

所得税费用　　25（100万元×25%）

贷：

应交税费——应交所得税　　　22.5（90万元×25%）

　　递延所