高财企业合并.docx
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高财企业合并
第五章企业合并
本章应关注的主要内容：
（1）同一控制下企业合并的会计处理；
（2）非同一控制下企业合并的会计处理。
学习本章应注意的问题：
（1）掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则；
（2）掌握同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；
（3）掌握非同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；
本章基本结构框架
第一节企业合并概述
一、企业合并的定义和范围界定
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
二、企业合并的方式
企业合并的方式如下图所示。
三、企业合并类型的划分
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
（一）同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
（二）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
第二节同一控制下企业合并的处理
一、同一控制下的企业合并的处理原则
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。
合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
特点：
（1）不以公允价值计量；
（2）不确认损益；（3）合并财务报表中体现“一体化存续下来”。
二、会计处理
（一）同一控制下的控股合并
1．长期股权投资的确认和计量
2．合并日合并财务报表的编制
（1）合并资产负债表
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录。
借：
资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）
贷：
盈余公积
未分配利润
•
抵销分录：
借：
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：
长期股权投资
例1-1A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。
A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表1-1所示。
表1-1单位：
万元
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股本
9000
股本
1500
资本公积
2500
资本公积
500
盈余公司
2000
盈余公司
1000
未分配利润
5000
未分配利润
2000
合计
18500
合计
5000
A公司在合并日应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资 50000000
贷：
股本 15000000
资本公积 35000000
本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6000万元（2500万+3500万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。
在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
借：
资本公积 30000000
贷：
盈余公积 10000000
未分配利润 20000000
合并日合并工作底稿中应编制抵销分录：
借：
股本15000000
资本公积5000000
盈余公积10000000
未分配利润20000000
贷：
长期股权投资50000000
（2）合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
（二）同一控制下的吸收合并
借：
资产（被合并方账面价值）
资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）
贷：
负债（被合并方账面价值）
资产（合并方非现金资产账面价值）
银行存款
股本
资本公积（资本溢价或股本溢价）
例1-220×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。
当日，P公司、S公司资产、负债情况如表1-2所示。
表1-2 资产负债表（简表）
20×7年6月30日 位：
万元
项 目
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
资产：
货币资金
4312.50
450
450
存货
6200
255
450
应收账款
3000
2000
2000
长期股权投资
5000
2150
3800
固定资产：
固定资产原价
10000
4000
5500
减：
累计折旧
3000
1000
0
固定资产净值
7000
3000
无形资产
4500
500
1500
商誉
0
0
0
资产总计
30012.50
8355
13700
负债和所有者权益：
短期借款
2500
2250
2250
应付账款
3750
300
300
其他负债
375
300
300
负债合计
6625
2850
2850
实收资本（股本）
7500
2500
资本公积
5000
1500
盈余公积
5000
500
未分配利润
5887.50
1005
所有者权益合计
23387.50
5505
10850
负债和所有者权益总计
30012.50
8355
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。
该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下企业合并。
自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。
P公司对该项合并应进行的会计处理为：
借：
货币资金 4500000
库存商品（存货） 2550000
应收账款 20000000
长期股权投资 21500000
固定资产 30000000
无形资产 5000000
贷：
短期借款 22500000
应付账款 3000000
其他应付款（其他负债） 3000000
股本 l0000000
资本公积 45050000
（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
1．合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。
2．为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。
企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
例3A公司于2009年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付手续费15万元。
A公司和B公司为同一集团的两家子公司。
A公司会计处理如下：
借：
长期股权投资—B公司6000（10000×60%）
贷：
应付债券—面值5000
资本公积1000
借：
应付债券—利息调整15
贷：
银行存款15
例42008年3月31日,A公司通过增发6000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为13000万元.为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。
假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。
2008年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20000万元。
A公司和B公司为同一集团的两家公司。
本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本:
借:
长期股权投资12000
贷:
股本6000
资本公积——股本溢价6000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:
借:
资本公积——股本溢价400
贷:
银行存款400
例5关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（）。
A．合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量
B．合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量
C．合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润
D．合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润
E．合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量
【答案】ACE
【解析】同一控制下的企业合并，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。
因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照《企业会计准则—企业合并》准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。
合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。
被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。
合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
第三节非同一控制下企业合并的处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则
基本原则是购买法。
（一）确定购买方
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。
（二）确定购买日
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
（三）确定企业合并成本
1．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
2．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
3．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
4．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
1．合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。
2．合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
3．合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。
（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
1．购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
2．购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：
（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；
（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况
企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。
购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量。
（七）购买日合并财务报表的编制
非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。
在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
例6对非同一控制下企业合并的合并成本，下列说法中正确的有（）。
A．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值
B．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和
C．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本
D．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益
E．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本
【答案】ABCE
【解析】对同一控制下的企业合并，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。
非同一控制下的企业合并，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入企业合并成本。
因此选项D不正确。
二、会计处理
（一）非同一控制下的控股合并
1．长期股权投资的初始投资成本确定
2．购买日合并财务报表的编制
借：
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差额）
贷：
长期股权投资
少数股东权益
盈余公积和未分配利润（贷方差额）
例7沿用例2P公司在该项合并中发行1000万股普通股（每股面值1元），市场价格为8.75元，取得了S公司70%的股权。
编制购买方于购买日的合并资产负债表。
（1）确认长期股权投资：
借：
长期股权投资 8750
贷：
股本 1000
资本公积——股本溢价 7750
（2）计算确定商誉：
假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：
合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额
=8750-10850×70%=1155（万元）
（3）编制抵销分录：
借：
存货 195
长期股权投资 1650
固定资产 2500
无形资产 1000
贷：
资本公积 5345
借：
实收资本 2500
资本公积 6845
盈余公积 500
未分配利润 1005
商誉 1155
贷：
长期股权投资 8750
少数股东权益 3255
（4）编制合并资产负债表
表1-3 资产负债表（简表）
20×7年6月30日 单位：
万元
项 目
P公司
S公司
抵销分录
合并金额
借方
贷方
资产：
货币资金
4312.5
450
4762.5
存货
6200
255
195
6650
应收账款
3000
2000
5000
长期股权投资
13750
2150
1650
8750
8800
固定资产：
0
固定资产原价
10000
4000
2500
16500
减：
累计折旧
3000
1000
4000
无形资产
4500
500
1000
6000
商誉
0
0
1155
1155
资产总计
38762.5
8355
44867.5
负债和所有者权益：
0
短期借款
2500
2250
4750
应付账款
3750
300
4050
其他负债
375
300
675
负债合计
6625
2850
9475
实收资本（股本）
8500
2500
2500
8500
资本公积
12750
1500
6845
5345
12750
盈余公积
5000
500
500
5000
未分配利润
5887.5
1005
1005
5887.5
少数股东权益
3255
3255
所有者权益合计
32137.5
5505
35392.5
负债和所有者权益总计
38762.5
8355
44867.5
（二）非同一控制下的吸收合并
取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。
三、通过多次交易分步实现的企业合并
对于通过多次交易分步实现的企业合并中，实务操作中，应按以下顺序进行处理：
（一）调整长期股权投资账面余额
1.合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；
2.合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。
（二）比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。
（三）对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。
例8A公司于20×6年以5000万元取得B公司l0%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45000万元。
因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。
20×7年，A公司另支付25000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。
购买日B公司可辨认净资产公允价值为47500万元。
B公司自20×6年A公司取得投资后至20×7年购买进一步股份前实现的留存收益为1500万元，未进行利润分配。
（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资：
借：
长期股权投资250000000
贷：
银行存款等250000000
（2）计算达到企业合并时点应确认的商誉：
原持有10%股份应确认的商誉=5000-45000×10%=500（万元）
进一步取得50%股份应确认的商誉=25000-47500×50%=1250（万元）
合并财务报表中应确认的商誉=500+1250=1750（万元）
（3）资产增值的处理：
原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=47500×10%=4750（万元）
原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=45000×10%=4500（万元）
两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分150万元（1500×10%），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分l00万元调整资本公积。
在合并财务报表中编制抵消分录：
借：
长期股权投资2500000
贷：
盈余公积1500000
未分配利润1350000
资本公积1000000
例9甲公司于2007年1月1日以800万元取得乙公司10%的股份，取得投资时乙公司净资产的公允价值为7000万元。
甲公司对持有的投资采用成本法核算。
2008年1月1日，甲公司另支付4050万元取得乙公司50%的股份，从而能够对乙公司实施控制。
购买日乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元。
乙公司2007年实现的净利润为600万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素），未进行利润分配。
2008年1月1日合并财务报表中应确认的商誉为（）。
A.150B.50C.100D.0
【答案】A
【解析】应确认的商誉=（800-7000×10%）+（4050-8000×50%）=150（万元）。
例10长江公司于2008年1月1日以货币资金3500万元取得了大海公司30%的所有者权益，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。
假设不考虑所得税的影响。
长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。
大海公司在2008年1月1日和2009年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下：
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