或有事项的研究分析.docx

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或有事项的研究分析

或有事项的分析研究

摘要：

通过对或有事项的含义，特征和相关内容进行阐述，了解或有事项的账务处理，并在此基础上对我国上市公司或有事项披露的现状和不足进行初步探讨，从而得出相关结论及建议。

关键词：

或有事项不确定性上市公司

Abstract:

Thisarticledescribethemeaning,identityandrelatedcontentofcontingencies,understandtheaccountsprocessingofcontingencies.Onthisbasis,researchingthesituationandshortageofthepubliccompanytocometotheconclusion,andmadesomesuggestions.

KeyWords：

contingencyitemuncertaintypubliccompany

前言

随着市场经济的发展，企业的经营方式以及融资渠道等越来越多元化，使得公司在日常经营活动中面临各种各样不确定的经济事项。

或有事项作为企业经营活动中的不确定事项之一，主要表现在未决诉讼、产品质量保证、债务担保、亏损合同、重组义务、环境污染整治等诸多方面。

这些不确定事项对企业的财务状况以及经营成果产生一定影响。

2007年7月1日，新企业会计准则在我国上市公司开始实施，或有事项作为不确定事项之一已经成为财务信息披露的重要组成部分，从而影响会计信息使用者对企业财务状况和未来经济效益的判断，其重要程度越来越被广大财务人员和投资者所重视，关于或有事项的研究和讨论在国内外方兴未艾。

但是由于或有事项属于新型研究领域，有关它的认识和探讨仍在深入进行。

本文基于国内外的相关研究内容，对于或有事项的基本内容进行阐述和分析并在此基础上对我国上市公司或有事项的披露现状进行初步的研究以及提出有关的思考和建议。

一、或有事项概述

（一）或有事项概念及其特征

《企业会计准则第13号——或有事项》规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露，及时反映或有事项对企业潜在的财务影响，以及企业可能因此承担的风险。

根据或有事项的规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或者不发生才能决定的不确定事项。

或有事项的结果可能会产生预计负债、或有负债或者或有资产等，其中，预计负债属于负债的范畴，一般符合负债的确认条件而应予确认。

随着某些未来事项的发生或者不发生，或有负债可能转化为企业的预计负债，或者消失；或有资产也有可能形成企业的资产或者消失。

或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或者不发生予以证实。

或有资产作为一种潜在资产，其结果具有较大的不确定性，只有随着经济情况的变化，通过某些未来不确定事项的发生或不发生才能证实其是否会形成企业真正的资产。

或有资产只是企业潜在的资源，企业尚未拥有或控制，不符合资产确认的条件，因此资产和或有资产两个概念不存在交叉关系。

或有利得是今后可能会发生的收益，传统意义上或有资产与或有利得存在着对应关系，但因或有资产不符合资产定义而不能在资产负债表中予以确认，自然也就不再存在确认一项或有利得的同时确认一项或有资产的情况。

或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

或有负债作为一种特定的现时义务，其不能在表内予以确认的原因在于:

该项义务不是很可能导致经济利益流出企业，或该项义务的金额不能可靠地予以计量。

从概念上讲，负债和或有负债两个概念之间存在部

分交叉。

交叉的都分是符合负债定义但未能在资产负债表内确认的负债。

或有负债分为两类：

一类是潜在义务：

另一类是现时义务

1、潜在义务：

是指其结果须有未来事项的发生与否的可能义务，也就是说，潜在义务最后能否转变为现实义务，须有未来不确定事项的发生和不发生决定的。

2、现时义务：

是指企业现在已经承担的义务，履行该现时义务不是很可能导致经济利益流出企业或者流出金额不能够可靠计量。

无论是潜在义务还是现时义务，均不符合或有事项的确认条件，无需在报表中确认，只需要在财务报表附注中披露

从上述或有事项的定义中可以看出或有事项具有以下三个特点：

1、或有事项是指过去的交易或者事项形成的。

或有事项作为一种不确定事项，是由企业过去的交易或者事项形成的。

由过去的交易或者事项形成，是指或有事项的现存状况是过去交易或者事项引起的客观存在。

2、或有事项具有不确定性。

或有事项的结果具有不确定性，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。

3、或有事项的结果须由未来事项决定。

由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。

或有事项对企业是有利影响还是不利影响，或已知是有利影响或不利影响但影响多大，在或有事项发生时是难以确定的，只能由未来不确定事项的发生或不发生才能证实。

（二）或有事项确认及其计量

1、或有事项的确认

根据会计准则的规定，当或有事项同时符合以下三个条件是应当予以确认：

第一，或有事项是企业承担的现时义务；第二，履行该义务很有可能导致经济利益流出企业；第三，流出金额能够可靠计量

（1）或有事项是企业承担的现时义务

该义务为企业承担的现时义务是指该义务是由过去的经济行为引起的客观存在，是企业当前已经承担的义务，企业除了履行该义务没有其他可以选择的权利。

现时义务包括法定义务和推定义务。

法定义务是指法定合同义务，是由法律，法规和其他依据法律规定产生的义务。

该义务是企业在日常经营活动中依法产生的义务，受到法律的约束企业必须履行该义务。

推定业务是指按照特定情况或者行为下推断出来的义务，例如已经公开的承诺，企业以往习惯做法或者已公开宣布的经营政策等。

推定义务往往是企业多年的习惯做法，或者通过公开的宣布或者承诺使得社会各方已经产生企业会履行该义务的习惯思维和合理预期。

比如A企业在异地成立B子公司，为了先声夺人获得良好的社会影响，即使该地没有颁布与之相关的法律行规，企业仍公开宣布如果日常经营产生环境污染将由企业承担相关责任。

（2）履行该义务很有可能导致经济利益流出企业

本条规定中的“很可能”是指发生概率超过50%，我国把可能性情况分为以下四种划分：

发生的可能性相应的概率区间:

基本确定95%＜X≤100%

很可能50%＜X≤95%

可能5%＜X≤50%

极小可能0＜X≤5%

企业在日常经营活动中，或有事项的发生属于不确定事件，所导致的经济利益的流出也不是能够百分之百的确定。

当发生一项或有事项时，企业应根据经营状况，财务情况和以往经验做出正确合理判断。

（3）流出金额能够可靠计量

流出金额能够可靠计量是指基于或有事项导致经济利益流出的相关金额可以合理准确的估计。

由于或有事项具有不确定性与之相关的各种损益，影响也具有不确定性。

企业只有在该或有事项流出金额能够合理估计时才能将该不确定事项确认为预计负债，当然也要同时满足以上两个条件。

2、或有事项的计量

当一项或有事项能够确定为预计负债时，我们可以对其进行计量，主或有事项计量主要涉及最佳估计数的确定和预期可获得补偿的处理。

（1）最佳估计数的确定

所需估计数存在上下限的，且该范围的每个结果出现的可能性相同，则取平均数作为最佳估计数。

所需估计数不存在上下限，或者虽然存在上下限但发生的可能性不同，其中涉及单个项目，按照最可能发生额确定；涉及多个项目，按照各种可能结果和相关概率确定。

（2）预期可获得补偿处理

《企业会计准则第13号--或有事项》第七条支出，企业清偿负债所支出的金额全部或者部分预期由第三方承担的，只有在企业确定能够基本收到时才能确认为一项资产，且其受到金额不能超过预计负债的账面价值。

当出现以下三种情况时可相应获得赔偿：

一是企业发生相关交通事故，一般可以从保险公司获得补偿；二是企业在索赔诉讼中，可以通过反诉方式对索赔人或者第三方提出合理赔偿要求；三是企业在某些担保事务中，在承担相关担保连带责任时可以向被担保方提出赔偿要求。

补偿金额的确定涉及两个方面问题：

一是确认时间，企业只有在赔偿金额“基本确定”能收到时才能确认一项资产，基本确定能收到是指发生的可能性在95%＜X≤100%；二是补偿金额，企业只有在基本确定能收到时才能确认为或有事项，且收到的金额不能超过预计负债的账面价值。

此外，在处理预期可获得赔偿金时应注意该赔偿只是作为一种潜在资产存在，其是否会转化为企业真正的资产具有很大的不确定性，企业只有在基本确定能够收到是才能进行确认。

另外，由于负债和资产不能擅自抵消，所以与其可获得的赔偿金额不能扣减预计负债，只能作为一项资产确认。

二、或有事项的常见种类

常见的或有事项主要有未决诉讼或未决仲裁、产品质量保证（含产品安全保证）、债务担保、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。

（一）未决诉讼和未决仲裁

未决诉讼和未决仲裁是企业常见的或有事项，未决诉讼是指人民法院尚未作出最终裁决还在诉讼过程中的案件。

未决仲裁是指相关仲裁机构尚未依法对其争议作出裁决的待决事项。

无论是诉讼还是仲裁，在尚未依法裁决之前对于起来说都是一项或有事项，如果判决事项对企业有利可能形成或有资产，若果不利则可能形成一项或有负债或预计负债。

企业应根据以往经验或者咨询相关法律专家，如果符合预计负债的确认条件应当在资产负债表日将预计支出金额确认为预计负债，同时相关罚息计入营业外支出，诉讼费计入管理费用。

（二）债务担保

债务担保也是企业常见的或有事项，债务担保是一方以自己的财产为基础向另一方向债权人所承诺的债务保障。

作为提供债务担保的一方在被担保方无法履行责任时承贷连带责任。

企业债务担保往往涉及未决诉讼，当企业已被判决败诉时，应当按照相关损失金额确认负债并计入营业外支出；若已被判决败诉但企业正在上诉，则应当在资产负债表日按照合理估计的损失金额确认为预计负债并同时计入营业外支出。

当企业尚未得到相关判决结果时，应当按照以往经验或者咨询法律顾问败诉的可能性，如果符合预计负债的确认条件，则应该予以确认。

（三）产品质量保证

产品质量保证，指在约定期内（或终身保修），若产品或劳务在正常使用过程中出现质量问题或者其他与之相关的正常问题，企业承担更换产品、免费或只收成本价进行修理等的责任。

为此，按照权责发生制的要求，企业发生相关支出在符合确认条件的情况下，应在销售成立时确认预计负债。

（四）亏损合同

根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定，亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。

待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件规定的，应当确认为预计负债。

待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。

企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点：

1、若与亏损合同有关的义务不需要支付任何补偿就可以撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。

2、亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

（五）重组义务

重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

重组事项包括：

（1）出售或终止企业的部分业务；

（2）对企业的组织结构进行较大调整；（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

企业只有在承担重组义务并且同时满足预计负债确认条件时，才能确认为预计负债。

承担重组义务是指满足下面两种情况：

（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；

（2）该重组计划已对外公告。

其次，还需要满足预计负债的三个确认条件，只有同时满足以上情况时，才能将重组义务确认为预计负债。

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。

其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失，在计量与重组义务相关的预计负债时，不考虑处置相关资产（厂房、店面，有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。

这些利得或损失应当单独确认。

三、或有事项处理的现状和不足

（一）或有事项的处理现状

或有事项对传统会计体系的影响日益扩大，如何确认、计量、记录和报告，一直是会计行业面临的难题。

或有事项准则自从2006年正式发布后，2007年和2008年连续两年在沪深两市上市公司得到了平稳有效的执行，而2009年是全球金融危机之后的第一年，我国上市公司虽然普遍受到了金融危机的冲击，但是或有事项准则的整体执行效果良好。

2010年5月，财政部发布了《我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告》，根据该报告，截至2010年4月30日为止，深圳和上海两家证券交易所共有1774家上市公司披露2009年的年报，通过分析年报我们可知，2009年1774家上市公司中有976家公司存在或有事项，其中发生的可确认预计损失为504.59亿元，三年平均确认的预计损失为180.93亿元，比2006年确认的预计损失69.12亿元增加了111.81亿元，增长了1.62倍。

可见或有事项已经成为上市公司普遍存在的一项重要事项。

值得注意的是在976家存在或有事项的上市公司中披露预计负债的仅有338家，不到上市公司总数的20%，说明上市公司对确认预计负债持谨慎态度。

但是由于我国有关或有事项的理论与实务的研究与应用起步较晚，专门化和系统化的资料很少，导致或有事项处理的不规范、水平低。

会计政策中对大部分或有事项缺乏明确具体的规定，会计实务工作中能够对或有事项加以处理的基本局限在应收商业票据贴现等个别问题上，许多中小企业的财会人员对或有事项根本不知或知之甚少，如何谈得上正确处理！

即使是会计水平较高的大中型企业，对应收票据贴现之外的大多数或有事项，也缺乏足够的认识，致使许多影响企业财务状况和经营情况的或有会计事项信息，无法通过会计报表或其他方式传递给信息使用者，供其决策参考。

有些公司为了逃避投资者的目光，有意隐瞒或有事项的发生，往往采取各种手段蒙混过关。

比如不按要求在会计报表附注的或有事项栏中披露；将或有事项的披露分散在年报或中报中，且含糊其辞，难以辨识；不披露或有事项可能对公司经营和财务状况产生的影响。

2000年，河南冰熊保鲜设备股份有限公司（ST冰熊，600753）由于在该年度未能及时披露重大诉讼事项的信息而受到上海证券交易所的公开谴责，大量股东利益受到损害；2001年9月，万家乐突隐瞒重大担保事项被银行告上法庭，法院判定万家乐负连带责任，这使得万家乐部分资产遭到冻结；2010年10月，紫金矿业（601899）发生重大污水外渗事件但隐瞒9天不报，造成重大不利影响，公司被罚3000万……类似事件层出不穷。

随着企业经营方式和投资的多元化发展，或有事项作为不确定事项对上市公司经营成果和财务状况产生很大影响，特别是担保和诉讼事件越来越频繁的当下，上市公司对或有事项的处理和披露不仅影响企业的经营利润，也影响财务信息使用者对相关信息的使用。

但是由于或有事项的相关准则不完善及可调控的主观因素较大，相关人员法律意识薄弱，以及出于自身利益考虑很多上市公司都存在违规现象，对会计利润和信息进行操控不披露少披露或者隐瞒或者不及时反映或有事项的发生，严重损害了会计信息的正确公开以及证券市场的透明公平，进而影响投资者的判断，决策和利益。

（二）或有事项处理的不足

1、预计负债不确认

首先，存在该确认事项未确认只披露，根据或有事项准则，当或有事项满足下列条件时，应确认预计负债：

一是该义务为企业承担的现时义务。

二是履行该义务很可能导致经济利益流出企业。

三是金额能够可靠计量。

但在实际操作中，首先基于企业自身利益的驱动确认预计负债可能对企业产生很大的财务影响，对投资者和相关会计信息使用者造成困惑，有些企业对应该确认的或有事项只做披露处理。

其次，会计准则中对应确认的可能性划分较为主观往往因人而立，企业恰好利用这一点巧妙的避开确认。

其次是提取基数和比例问题，预计负债的计量主要涉及最佳估计数和预期可获得补偿的处理，但由于缺少硬性的规定，这种计量的主观性成分较大，企业可以对数字进行操纵进而起到粉饰财务报表的作用。

2、或有事项披露不充分

从实际情况看，担保和诉讼是影响企业财务状况和经营成果最大的或有事项，如果处理不当，承担连带责任或败诉，企业将承担巨额赔偿甚至影响企业当前经营活动。

首先，很多企业出于自身利益考虑，通常隐瞒担保事项，对涉及诉讼以及贴现往往披露不充分，对债权人和股东造成利益损害，早前的万家乐，后来的ST长控都因为隐瞒不报，披露不充分造成巨大社会影响并是企业承受巨额赔偿。

其次，存在或有事项披露滞后，很多企业不到不到万不得已绝对不会披露不利于自身的或有负债，对或有事项的确认往往待到已经铁板钉钉方才敲定为或有负债，造成会计信息失真，对会计信息使用者来说不是公平公正之举。

最后，披露要素不完整，顾左右而言他，对事项形成原因，相关公司情况避重择轻，也没有按照实际情况披露其负面影响和补偿可能。

3、可能性问题弹性大，易受主观意志影响

在或有事项确认方面涉及可能性问题划分，最佳估计数的计量以及预计可获得补偿的确认，虽然会计准则在这些方面做了详细的规范和阐述，但在实际操控中不免存在弹性，易受主观因素影响。

对或有事项的认识视个人文化水平，经历教训和社会教育而异，每个人的可能性判断往往会有差别。

有些企业基于自身利益为上人为干预会计人员作出正确决定，从而影响会计信息的可比性和一致性，也会对投资者作出正确判断产生干预。

其次，披露规范性存在差异，有些企业在年度报告中或有事项披露不集中，分散披露，以此分散投资者的眼光，同时受内外环境影响，披露方法，相关程序往往众口难调。

4、或有事项平衡性问题

在或有事项的确认和计量方面，如何在谨慎性，重要性和效益性方面维持平衡，既不过激也不过于保守，成为考量各大企业会计认知的重要方面。

或有事项具有不确定性，变动频繁，当潜在义务转化为现时义务且满足其他两个条件时就应该确认为预计负债。

当或有资产预计很可能给企业带来经济利益的，应当披露其形成原因、预计产生的财务影响等。

但随着金融市场的发展，内外环境的不确定和风险性因素日益增多，在日常经营活动中，企业都是以自身利益为出发的，往往难以兼顾会计原则的要求，为了获得更有利于自身发展的状况，一些企业不免会在会计数据和报表上进行人为粉饰工作。

为了抬高账面利润企业会尽可能的无视对其不利的或有事项；为了虚减利润逃避税收，企业会人为提高各种预计负债。

为了社会影响，企业会尽量不披露或少披露重大诉讼和担保，等等。

这些行为明显破坏了会计原则，造成会计信息的失真。

看似完美的明文规定后面，总有其漏洞可循，精明的管理者往往可以利用准则和法律的不完善方面达到自己不为人知的目的。

三、完善或有事项的思考和建议

上述分析表明，我国上市公司在执行或有事项准则过程中存在四个方面的问题，主要是由两个原因导致：

一是准则本身的原因，如准则的规定不够详细，对披露的要求不够严格；二是上市公司信息披露的原因，上市公司普遍不愿披露或有事项，尤其是其中的预计负债，这主要有两方面原因：

一是或有事项准则没有明确要求上市公司披露很多相关的细节信息，比如说披露预计负债的计提基数和计提比例问题，那么上市公司就可以不披露；二是上市公司自身不愿披露或有事项和预计负债的相关信息，一来披露该信息会增加披露成本，二来披露该信息会减少操纵利润的空间。

因此，针对上述原因，我提出了如下完善措施。

（一）完善企业会计准则

由于企业对于或有事项的确认和披露大都是基于企业会计准则这个基本框架体系，但是通过上文对上市公司或有事项披露现状的不足我们也可以看到这个或有事项的相关准则方面还是存在一些可以完善的空间，这是所有保障有关各方利益以及正确披露会计信息的前提。

或有事项具有不确定性，准则对于可能性的划分，最佳估计数的确定以及披露的规范，方式等方面易受个人主观意志所转移。

一方面加强对会计准则或有事项相关理论框架的完善，对准则作出更加详细的解释。

对于或有事项的披露规范，披露时间，相关程序，判断依据，预计影响，关联方有关事项等方面作出更加详尽的规定，增强会计信息的一致性和可比性。

另一方面，要紧跟时代潮流，随着衍生金融工具的广泛涌现，相关准则的适用范围也要相应拓展，把涉及金融工具的一系列经济业务考虑在内，规范相应的披露方式，即使反映新型经济业务的风险和影响。

（二）提高财务人员素质教育

会计信息的正确性和企业财务人员息息相关，为此提高相关人员的知识水平是刻不容缓的。

在处理或有事项时，很多中小型企业都存在混淆概念，列示错误甚至操纵数据的情况，大型企业虽然在基础方面比较扎实但是人为的抬高利润或者逃避税收的做法也并不少见。

因此企业要增强会计人员的素质，进行专业培训，会计人员要认真学习企业会计准则，培养严肃认真实事求是的职业态度和公正客观诚实守信的职业道德。

其次，会计人员最为熟悉企业的详细财务信息，有时企业的管理层为了特定的经济目标和利益诉求可能要求财务人员作出违背会计准则和相关法律的行为，所以必须要认真学习相关法律法规形成良好的职业操守，不受领导的主观意志为转移，作出客观合理的判断，规范披露或有事项的形成原因，估计依据和财务影响，确保财务信息的准确性可比性。

最后，财务人员应该即使了解和掌握与或有事项相关的资料，作出正确的判断。

同时，会计人员也要具备综合性的职业素质和敏锐的洞察力，充分了解企业的经营目标和经营策略，行业背景和所处的社会环境。

（三）完善企业内部管理制度和会计制度

或有事项披露的正确性和及时性不光受企业财务人员个人素质水平的影响，在很大程度上也取决于公司管理层的经营目标和个人意志。

目前，我国很多中小型企业内部管理体系不科学，权限不明导致职责混乱，公司监事会形同虚设经理控制会计信息系统不受内部监督。

因此，必须完善公司治理结构和会计制度，使得企业员工各司其职，权限分明，形成健康积极的公司文化和价值取向。

良好的内部监督体系可以约束经理人对基层管理人员的不当授意，避免财务数据和会计信息遭到人为操纵，影响信息的可真实性和可靠性，保护投资人的正当利益不受侵犯。

企业要将强内部审计的独立性，大力拓展审计领域，保障内部审计工作不受相关方面干预，独立的获取会计数据，分析信息和发表审计意见。

此外，现阶段的业绩考核以及薪金制度都过分关注利润，利益的诱导往往会直接产生违规行为，人为忽视不确定事项的不利影响。

企业要加强内部资金管理，特别是对应收账款的相关方面，做好债权债务的清理工作，及时履行相关义务以避免牵扯企业诉讼和其他不利事件的发生。

企业要增强忧患意识，充分关注各种不确定事项引起的财务风险和经营影响，定期检查公司财务报告严格执行防患于未然。

另一方面，企业要认真学习相关法律法规，在不违反相关准则的前提下，保证企业的利益不受影响。

（四）加强或有事项外部监督和审计力度

比起内部监督外部监督更能发挥其作用，会计师事务所作为独立于政府和企业之外的中介服务机构，是社会经济活动的监督者。

发挥审计对企业财务状况和经营成果的审核和约束是至关重要的。

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