房地产拿地环节的10个税务筹划难题.docx

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房地产拿地环节的10个涉税难题处理（精彩案例）

一、房地产企业取得政府土地返还款的纳税筹划技巧

　　1.在与政府签定土地购买合同时，在合同中明确规定：

政府给予土地返还款的用途是专门用于给房地产企业给本地经济建设的奖励和补助。

　　2.企业应积极与政府部门沟通，取得政府部门的配合和理解，通过合法途径使土地返还款满足财税[2011]70号文规定的三个条件。

即

（一）要求当地政府提供拨付土地返还款资金专项用途的资金文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

　　（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。

　　（三）拿地中支付的土地开发成本如何计缴契税

　　1.财税〔2004〕134号的相关规定

　　财政部、国家税务总局《关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

财税〔2004〕134号）对出让国有土地使用权的契税计税价格分为以下两种情况:

（1）如果以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

（2）如果以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。

成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

同时规定,以协议方式出让国有土地使用权，没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：

　　①评估价格，由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。

　　②土地基准地价，由县以上人民政府公示的土地基准地价。

二、拿地中支付的土地开发成本如何计缴契税

　　某房地产公司竞价取得某市旧城改造项目，除向政府缴纳土地出让金、各项配套费10000万元外，还涉及拆迁还建50套商品房和货币拆迁补偿1000万元。

那么，该房地产公司前期办证时要缴纳的契税计税依据是多少？

　　1.企业所得税土地计税成本的确定

　　假设50套商品房未来实际交付时的公允价值为2500万元，则该公司取得旧城改造项目的企业所得税土地计税成本由“10000万元＋1000万元＋契税＋2500万元”构成。

　　2.契税的计税依据的确定

　　根据财政部、国家税务总局《关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

基于此规定，该公司以竞价方式取得的旧城改造项目，计算契税的计税依据为13500万元（10000＋1000＋2500），与企业所得税土地计税成本有差别。

　　3.税收风险分析及应对策略

（1）税收风险分析

　　由于拆迁还建的影响，50套商品房是在实际交付后依据未来市场价值计算的公允价值，在开发商办理土地使用权证时仅能确定拆迁补偿费用1000万元，50套拆迁还建房实际建造成本和未来公允价值暂时是无法确定的，所以，以13500万元（10000＋1000＋2500）万元作为契税计税依据不符合现实情况。

在实践中完全有可能以11000万元（10000＋1000）计算缴纳契税，结果漏了50套商品房是在实际交付后依据未来市场价值计算的公允价值计算缴纳契税的税收风险。

（2）税收风险应对策略

　　鉴于以上分析，为减少征纳双方纠纷，建议分两种情况处理。

　　一是拆迁还建房屋，在实际交付时，另行补缴契税，即先按照11000万元（10000＋1000）计算缴纳契税，房屋实际交付时，再按照2500万元计算补缴契税。

　　二是参照财税〔2004〕134号文件的规定，以协议方式出让国有土地使用权，没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：

　　①评估价格，由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。

　　②土地基准地价，由县以上人民政府公示的土地基准地价。

　　由于竞价一般以土地基准地价为依据，建议直接选择县以上人民政府公示的土地基准地价为契税计税依据

四、房地产开发企业“以房换地”涉税问题

　　目前，房地产开发企业出资、合作方出地合作建房，房地产开发企业以转让部分房屋所有权为代价换取部分土地使用权的“以房换地”非货币性交易行为时有发生。

依据税法规定，以物易物应视同销售，换出资产必须确认其收益或损失，调整应纳税所得额。

　　　1.营业税及附加

　　依据国税函发[1995]156号文规定，甲、乙双方合作建房，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。

对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子税目征税：

乙方应按“销售不动产”税目征税。

由于双方没有进行货币结算，因此需要核定房地产开发企业“以房换地”换出房屋的营业额。

　　依据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定,房地产开发企业应当按照下列顺序核定换出房屋的营业额。

（1）按房地产开发企业当月销售的同类不动产的平均价格核定。

（2）按房地产开发企业最近时期销售的同类不动产的平均价格核定。

　　（3）按下列公式核定计税价格：

　　计税价格=营业成本×（1+成本利润率）÷（1-营业税税率）

　　案例分析

　　某市房地产开发企业（甲企业）2012年6月份与乙企业签订一份经济适用房开发协议，协议规定甲企业出资金，乙企业出地，甲企业在乙企业拥有的土地上建造居民住宅楼9栋，建成后四栋住宅楼，其建筑面积总计20000平方米，建筑成本2700万元，归乙企业所有，其余5栋楼的房屋所有权归甲企业所有。

请分析这里面的税务处理。

　　分析：

　　甲企业与乙企业发生了“以房换地”行为，甲企业（房地产开发企业）换出房屋营业额的确定分析如下。

　　房地产开发企业（甲企业）换出房屋营业额的确定：

（1）若甲企业6月销售的同类房屋的平均价格为每平方米2400元，那么换出20000平方米房屋的营业额为（20000×2400=48000000）4800万元。

（2）若甲企业6月没有销售同类房屋，最近时期销售的同类房屋的平均价格为2300元，那么换出20000平方米房屋的营业额为（20000×2300=46000000）4600万元。

　　（3）若甲企业最近时期也没有销售同类房屋，则应核定换出房屋的计税价格。

假定成本利润率为15%，计税价格=2700×（1+15%）÷（1-5%）=3268.42万元。

　　2.企业所得税

　　会计制度规定企业发生的“以房换地”行为，属非货币性交易行为。

企业发生的非货币性交易，在不存在补价的情况下，会计上不确认损益，换入资产的入账价值一般按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定。

　　会计制度与现行税法比较，税法规定，非货币性交易原则上应视同货物的购销两个过程，换出资产必须确认其收益或损失，调整应纳税所得额；在计税时换出资产按售价计税，换入资产就应按售价确认其成本，同时调整换入资产的账面成本与计税成本的差异。

　　如本案例：

企业所得税应纳税所得额的调整：

　　若房地产开发企业（甲企业）换出房屋应确认的营业额为4800万元，建筑成本为2700万元，则在换出房屋实际移交乙企业时应调增企业所得税应纳税所得额2100万元.

　　同时根据会计制度的规定，房地产企业换入土地的账面成本应为2964万元（换出房屋账面成本2700+营业税及附加4800×5%=240　240×7%=16.8　240×3=7.2）。

在计税时，换出房屋以售价计税，则换入土地的计税成本应为5064万元（房屋售价4800万元+应支付的营业税及附加264），在计税时应调增土地计税成本2100万元（5064-2964）。

　　若房地产开发企业（甲企业）将自己拥有产权的五栋楼用于销售，在计税时换入土地成本应调减企业所得税应纳税所得额2100万元；若甲企业不用于销售，则甲企业换入土地账面成本仍然为2964万元万元，只有在计税时才调增换入土地计税成本，相应调减应纳税所得额，这样换出房屋纳税调整与换入土地的纳税调整时间不同，但最终调整金额一致。

　　房地产开发企业与某企业采取上述“以房换地”形式合作建房，依据税法规定换出房屋应视同销售调增应纳税所得额，同时换入土地计税时应调增土地计税成本，调减应纳税所得额，二者的调整金额均相等；根据会计制度规定，在不存在补价的情况下，会计上不确认损益，因此，纳税调整额在企业账面上不反映，仅在计税时才作调整。

五、以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的税务处理与纳税筹划

　　1.以路换地、以桥换地的税务处理

　　以路换地、以桥换地的税务处理主要涉及到修路和修桥成本能否可以作为土地的取得成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除。

（1）营业税的处理

　　房地产企业修路和修桥等基础设施工程所需支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。

　　符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）的特征。

即房地产开发企业将该路和桥等基础设施工程建设完工后，有偿（提供土地的形式）移交给政府。

　　对此开发企业取得基础设施建设返还款业务BT模式的营业税征收管理：

　　①无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。

　　②房地产开发企业以BT项目从政府换取土地的入账价值是BT项目工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。

　　房地产开发企业将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。

（2）企业所得税的处理

　　企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

”和第八十八条：

“企业所得税法第二十七条第（三）项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。

项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

　　企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

”规定可知：

新办国家重点扶持的公共基础设施项目和从事符合条件的环境保护、节能节水项目享受税收优惠的开始时间为：

第一笔生产经营收入。

　　根据财政部国家税务总局国家发展改革委《关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知》（财税[2009]166号）的规定、《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）》，已经国务院批准，自2008年1月1日起施行。

　　如果修建的基础设施不符合享受国家税收优惠政策，则需要缴纳企业所得税。

与修建路和桥等基础设施的各项成本费用可以在企业所得税前进行扣除。

　　（3）土地增值税的处理：

参考各地的规定

2.以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的纳税筹划

以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的税务处理主要涉及到修路和修桥成本能否可以作为土地的取得成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除。

因此，以路换地、以桥换地的纳税筹划的核心思想是：

要把修路、修桥和承建BT项目的成本作为土地的取得成本，在土地增值税前进行扣除。

　　基于以上筹划思路，以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的纳税筹