新金融工具准则对商业银行的影响 会计学.docx

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新金融工具准则对商业银行的影响会计学

新金融工具准则对商业银行的影响

ImpactsofNewFinancialInstrumentStandardsonCommercialBanks

内容摘要．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．I

Abstract．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．II

1导言．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．1

1.1研究背景．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．1

1.2研究意义．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．1

2新金融工具准则的主要变化．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．1

2.1建立以合同现金流量和业务模式为标准的金融资产分类框架．．．．．．．．．．．．．．．．2

2.2建立体现前瞻性宏观性信息的“预期信用损失模型”．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．2

2.3放宽了套期会计应用条件．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．3

3新金融工具准则对商业银行的影响．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．4

3.1新金融资产分类和计量对商业银行的影响．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．5

3.2金融资产减值从“已发生损失法”到“预期信用损失法”对商业银行的影响．．6

4商业银行应对新金融工具准则的策略建议．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．7

4.1商业银行要结合自身实际，尽早确定实施方案．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．7

4.2商业银行要重视科技信息系统的升级改造，为新金融工具准则实施奠定基础．．7

4.3商业银行要促进部门间的密切配合，重视并加强同业间的沟通交流．．．．．．．．．．8

4.4加强对员工的培训，提供实施新准则的人力保障．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．9

5结语．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．9

参考文献．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．11

致谢．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．13

内容摘要

自2017年第一季度开始，中央财政部就针对金融工具、金融资产、套期会计等内容提出了全新的规章，分别为《企业会计准则》22号文、23号文以及24号文，这些文件也于次年一月份开始在全国范围内实施。

笔者在本次研究中，着重围绕这些文件的内涵精神，从金融资产的确认和计量由“四分类”改为“三分类”和金融资产减值会计的处理由“已发生损失法”改为“预期信用损失法”以及放宽套期会计应用条件三方面，进一步探讨金融工具准则的变更对商业银行所产生的作用。

另外，为保证准则推行的有效和顺利，对商业银行应对新金融工具准则提出了策略建议。

商业银行应当进一步结合自身尽早确定实习方案;进一步重视科技信息系统的升级改造;进一步改善部门间的密切配合;进一步做好复合型人才的培养。

关键词：

金融工具；商业银行；会计准则；金融资产

Abstract

Sincethefirstquarterof2017,thecentralministryoffinancehasputforwardnewregulationsonfinancialinstruments,financialassets,hedgeaccountingandothercontents,respectivelydocumentno.22,documentno.23anddocumentno.24oftheaccountingstandardsforenterprises,whichwerealsoimplementednationwideinthefollowingJanuary.Theauthorinthisstudy,focusingontheconnotationofthespirit,andthesedocumentsfromtherecognitionandmeasurementoffinancialassetsbythe"fourcategories"insteadof"threecategories"anddealwiththefinancialassetimpairmentaccountingfromlosshasoccurred"law"to"expectedcreditlossesmethod"threeaspectsandloosenthehedgingaccountingapplicationconditions,furtherexplorethechangeoffinancialinstrumentscriterionoftheeffectsofcommercialBanks.Inaddition,inordertoensuretheeffectiveandsmoothimplementationofthestandards,thispaperputsforwardstrategicSuggestionsforcommercialBankstocopewiththenewfinancialinstrumentstandards.CommercialBanksshouldfurtherdeterminetheinternshipprogramassoonaspossibleincombinationwiththemselves;Topaymoreattentiontotheupgradingofscienceandtechnologyinformationsystem;Tofurtherimprovecloseinter-departmentalcollaboration;Wewillfurtherdevelopinterdisciplinarytalents.

KeyWords:

FinancialInstrumentsCommercialBanksAccountingStandardsFinancialAssets

1导言

从2018年1月1日开始，财政部下发文件，要求各地针对2017年一季度颁布的新会计准则进行贯彻落实，严格遵守。

新会计准则并非对旧准则的全盘否定，而是在此基础之上进行完善和继承，在重组和优化的过程中有相当程度的转变和调适。

因此，新准则实施对我国商业银行会带来一定挑战，笔者首先会简要地对新旧金融工具准则加以分析，找出它们之间的差异，弄明白新准则究竟增加了哪些内容，进而分析它给中国的商业发展带来的影响。

1．1研究背景

今天，金融市场已经成为了发展更加快速、包容性更强的市场，对于经济发展来说，金融工具的作用是不能被忽视的，而市场中的每一主体也都需要重视会计问题。

十年前，全球性的金融风暴严重打击了世界经济，世界各国的金融专家和企业家都开始对金融工具进行思考，认为当时各国普遍使用的金融工具的失当性，使得金融危机的恶劣影响愈发加剧了。

在这样的现实情况之下，国际金融市场需要进行变革，也正因如此，国际相关协会出台了全新的金融工具会计准则，并提出了自2018年1月开始推行的要求。

1．2研究意义

本研究就是在这一情况下进行的，通过对相关文献的研究和阅读，笔者更加深入的了解到现阶段商业银行在经营和发展中所受到的金融工具会计准则方面的影响，并且通过对比手段，直观展现出新旧准则的差异，最终提出了在全新金融工具会计准则的影响下，目前商业银行在会计、权益、利润等多个维度上改变。

之后从本文研究理论可以得出，商业银行在全新准则的要求下，可以逐渐提升财务报表和信息的质量，并且现阶段我国所提出的新准则也是基于对国际准则的正确思考，二者具有相似性，能够更加及时和真实地反映企业地真实状况，同时强化了金融资产的管理，对保障资本市场健康发展，优化资源的配置具有重要意义。

2新金融工具准则的主要变化

2017年一季度，中央财政部就针对金融工具、金融资产、套期会计等内容提出了全新的规章，分别为《企业会计准则》22号文、23号文以及24号文，这些文件也于次年一月份开始在全国范围内实施，在下文中统称为“新金融工具准则”。

单从内容上来看，IFRS9和修订后的企业会计准则不存在实质性的差别。

2．1建立以合同现金流量和业务模式为标准的金融资产分类框架

根据会计准则的要求，金融资产的分类划分标准为持有能力、意图、是否能够活跃市场等。

而原本的分类也更正为四种——即持有至到期投资、贷款和应收款项，可供出售金融资产，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产。

从分类标准上来看，往往不一而足，且互相之间不存在关联性，实操可能性较低，同时，在判定方式上也呈现出随意性的特点，一些企业如果想要进行投机行为，那么完全可以从政策漏洞上着手，管理起来难度较大。

举例来说，在金融危机当年，就曾经出现过过度使用公允价值的案例。

根据不同的经济时期，也可以采取不同的方式，如上行即可对报告进行修饰；下行泽科自然顺应。

但总的来说，一旦公允价值被过度使用，那么就容易陷入资产减少—抛售的怪圈之中，从宏观角度来看会严重损害市场活力的。

新准则为防止人们去主观地对金融工具进行操作，对资产客观的三分类如下：

以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产，将金融资产分以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。

其分类依据是企业管理金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”等，如此构建出来的分类框架是以业务模式和现金流量特征为标准的。

如此一来，政策漏洞几乎就被消除，财务报表的可操作性降低，客观性提高。

与目前我们所使用的的准则相较而言，新准则做出了更多的调整，就是当企业管理金融资产的方式发生改变时，所有受到这种改变带来的影响的金融资产都需要被重新分类，从而更加及时和真实地反映企业地真实状况。

2．2建立体现前瞻性宏观性信息的“预期信用损失模型”

现阶段，我们总是会将“已发生损失模型”作为计提减值法的主要表现方式，这种方法主要依靠模型，对于时机的把握却很容易出现问题，简单来说就是存在滞后性；同时，采取这种方法，将目光聚焦在已经产生的损失部分上，完全忽视了前瞻性和战略性布局，一旦发生计提金额不足的情况，那么企业的损失就无法完全被预估出来，信用风险也很难得以体现。

另外，由于掌握的标准缺乏规范性，导致计提最终的结果总是会与实际情况存在一定的差异，这样一来企业就很难把价值波动和风险直观的表现出来，其危害可以参考经济危机当年出现的案例。

在修改和完善中，新的会计准则针对上述问题做出了调整，建议使用“预期信用损失模型”，这种模型将测量重点放在了未来损失方面，在数据、因素手机方面尽可能保证全面，并希望可以准找到规避风险和违约问题的工具，根据其分险可能性的平均值来预测所需准备的资金。

对未来预期发生的信用损失情况可以分为风险显著增加，风险未显著增加以及信用损失已产生的三种类型。

新准则对风险情况进行预估，再进行相应的减值准备。

这种提前性的预期准备真正的实现了信用风险的约束，并且满足了资产减值的需求。

在方式上，“预期信用损失模型”下，明显的金融投资风险的水平分三大类为：

信用风险显著增加、信用风险未显著增加、损失已发生。

从计量类型上看，新旧准则之间的差异性还是非常的突出的，过去我们总是围绕“已发生损失模型”开展活动，更多的强调减值准备，而新准则是对未来的损失提前做出减值准备，采用的是“预期损失模型”。

以下将对旧准则和新准则的减值模型进行比对，见表1

表1新旧准则的减值模型比对

减值模型

已发生损失模型

预期损失模型

估计损失考虑信息

经验教训、目前实际情况

经验教训、目前实际情况、相关预测以及合理的现金流回收量

实际利率的确定

以未来预计的现金流和账面数值为基础

以除去预计的信用损失的现金流量以及初始账面净值为基础

减值的确认

需要触发事件

不需要触发事件

损失估算期间

贷款损失识别期间

贷款存续期间

减值准备的转回、核销

转回金额不得超过摊余成本，恢复资产价值的客观证据，确定数值的减值损失

转回金额小于等于按实际利率折现的合同现金流量，调整预期实现现金流量自动转回

账面净值

对折现已发生损失的预计现金流量的反映

对折现已发生损失和预期损失的预计现金流量的反映

资料来源：

笔者自行整理

2．3放宽了套期会计应用条件

现阶段，金融市场所采取的会计准则中更加强调规则意识，要求也十分的严苛。

以套期行为来看，要求其有效性必须要达到百分之八十以上、百分之一百二十五以下，且后续需要进行评价。

这种近乎严苛的规范使得很多企业无法正常的运用套期工具，逐渐造成了二者联系的割裂。

然而，这些问题都在全新的会计准则中得到了缓解，我们可以看到新会计准则中的约束性正在减少，非规则导向的比重加大，尤其是对于套期行为的要求更是做出了相应的调整，对于其种类、范围都进行了扩大处理。

总的来说，我们可以发现全新的会计准则更加具有包容性和低门槛性，这样可以使套期会计在企业应用中准确的反映出风险所在和具体问题。

目前使用的会计准则中，针对套期行为做出了明确的界定和规范，这种高标准、严要求造成很多企业不愿意进行套期，不仅是由于其高额成本，也是因为可行性过低。

另一方面也使得套期工具与业务之间的损失利益在一定期间内配置错误，以及财务报表上无法反映出企业的具体行为，反倒是造成了年度损益的起伏，这是与套期行为开展初衷相背离的，更无法达到风险对冲的最终目标。

由此，财政部所推出的全新会计准则主要将企业套期行为的条件和门槛放低，尽可能的使得每一个企业都能够进行套期，新会计准则中的约束性正在减少，对于其种类、范围都进行了扩大处理。

在旧的会计准则中要求套期有效性必须要达到百分之八十以上、百分之一百二十五以下，新的准则取消了这项标准。

且在套期关系不平衡的情况下可以对套期工具和项目数量进行调整，从而达到再次平衡状态。

企业的日常生产经营是可以被量化、可以被反应的，其媒介就是会计，会计的身份是多重性的，需要服务于企业、投资方以及监管方，主要是为决策提供支持。

然而从内涵上来看，全新的额会计准则是希望可以解决会计语言错译的问题，降低这种情况对企业的负面影响，从而使得企业的各项决策可以真正的依靠会计语言，发挥会计对于企业各项决策的重要支持作用和促进价值。

但总的来说，计量仍旧是一项重要的工作，关系到资产分类变更、套期应用、减值模式等方面，所以在计量行为的发生期内，需要更加的慎重仔细，尽可能避免错配情况，也需要综合考虑企业实际情况和产品特点，为计量行为增添更多的针对性、客观性，使得结果可以真正反映资产价值与损益，这样才能使得计量与决策之间的关系再度紧密起来。

3新金融工具准则对商业银行的影响

对2006年我国正式颁布的企业会计准则进行了修订，对其体系完善，完成了新金融工具会计准则，这次变革不仅使得监管更加有力、市场更加透明、信息共享程度更高，还真正的做到了惠及企业。

3．1新金融资产分类和计量对商业银行的影响

商业银行要按照新的分类标准重新设定：

会计科目及核算码，重新对金融资产进行分类并计量，这些将对财务报表披露产生影响。

按照新标准对原来的金融资产进行重新分类为两项：

（1）是以摊余成本计量的金融资产类，根据“现金流量仅对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”和“业务模式是以收取合同现金流量为目标”两个条件满足的持有至到期投资为分类标准。

（2）是以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产类，这种资产的目的是为了在短期内进行交易的交易性金融资产。

（3）是按照债权型、股权型金融工具分类来看，新金融工具准则下，债权型金融工具根据业务模式和合同现金流特征可能分类为三类金融资产中的任何一种；股权型金融工具只有两种选择，或分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，或分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，面临估值进损益或进权益的问题，不再涉及减值。

（4）是贷款可分为以摊余成本计量的金融资产，但需满足两个条件，其一是所收款项中大部分资产应是以收取现金流量为目标，其二是支付金额时需以本金和未偿还的金额为基础的现金流量。

但少部分贷款因合同条款中存在可变利率、提前还款、贷款展期选择权等，导致该部分贷款不满足“业务模式的主要目的收取更多的合同现金流量”，具体分为公允价值，且最终收益将变动计入其中。

（5）是可以被售卖的金融资产主要有两部分组成，一种是可以售卖的权益工具，一种是可以售卖的债务工具。

依据新的准则，债务工具将可能被以公允价值计量并且将其变动的范围计入其中。

除了为防止损益波动因为价值变动而产生损失的情况，以公允价值计量且其变动计入损益是根据可供出售权益工具分类，最初，应将公允价值计量的具体数据收入最终的收益中，一旦该过程确认，便不能撤回，一旦此过程处于处置阶段便不能将原计入的累计价值变动额转入该损失中。

综上所述，金融工具在“三分类”的标准下，商业银行其特定业务的计量模式将发生改变：

不完全符合“业务模式是以收取合同现金流量为目标”的金融资产将从原来的贷款及应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，例如票据贴现业务既可能在其持有期间卖出票据，也有可能将贴入的票据持有至到期。

因此应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益；二是在以股抵债业务中所取得的股权可以按照原准则的规定确认为可供出售金融资产，其公允价值变动将计入其他综合收益，新金融工具准则下有两种计量模式，商业银行既可以一开始将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，也可以选定以公允价值计量且其变动计入其当期损益。

3．2金融资产减值从“已发生损失法”到“预期信用损失法”对商业银行的影响

时至今日，现代化企业的管理制度不仅仅局限于人事物的管理，更需要对金融风险进行管理。

与当前的准则相比较，旧制度具有一定的局限性，规定只有当有足够的证据证明金融资产减值事才可以确定其损失，而在新规定下，根据“预期信用损失法”的相关规定，银行应该及时对金融资产的减值亏损做好准备工作，这种方法，更有利于商业银行提高企业风险识别、计量、防范和控制能力。

“预期信用损失法”对企业提出了较高的要求，不仅要求对减值的金融资产计算已经发生多大的亏损，还要在该企业的信用风险确认的瞬间判断其是否有明显的资产值增加，这就要求对其企业的资产负债表进行分析处理，不论最终结果如何，减值损失的准备都是需要提前进行。

所以说，商业银行在减值损失金额方面，一定会伴随着全新的会计准则推行发生变化（一般为正向提升变化）。

而在适用预期信用损失模型后，商业银行首先需要根据所有合理且有依据的信息（包括前瞻性信息）来评估信用风险自初始确认后是否会显著增加，而确定金融工具减值适用哪个阶段计提方法，如果预估性信息没有付出不必要的成本或资源是就不可以仅仅依靠逾期的信息。

通过对预期性信息做分析商业银行在确认减值方面可能“更早”。

旧准则计提减值需要充分确凿的证据，只确认已发生损失。

因此，历史上尚未实际发生违约（或者历史违约样本量小到可以忽略不计）的业务（例如同业拆放等同业往来业务），可以少计提甚至不计提减值准备。

但预期损失模型取消了减值计提的“门槛”，所有业务都需要根据未来违约概率计提减值，因此低风险的同业和债券业务将面临补提准备金。

此外，旧准则计提减值的范围为表内业务，而预期损失模型将表外授信也一并纳入，意味着表外授信从特定条件下（当经济利益很可能流出企业）计提预计负债或不计提转为较为严格的（无需判断经济利益是否很可能流出企业）计提减值准备。

因此，分类为正常、关注类的表外授信将开始计提准备金。

也就是说，在当前的预期信用损坏下，商业银行对相关兼职准备金的政策应有所反馈，也就是说金融资产基数将会变大，且即使金融资产尚未有客观证据表明已发生损失，但一旦发现信用风险显著增加则需要确认整个生命周期的信用风险损失，使得减值计提可能“更多”。

4商业银行应对新金融工具准则的策略建议

在上述部分，笔者主要是以商业银行的视角进行研究，更多的围绕全新会计准则的内容和变化，建议商业银行方面应当及早提起注意并作出反应。

现将具体建议对策整理如下：

4．1商业银行要结合自身实际，尽早确定实施方案

在实施前期，商业银行方面首先应当对方案进行编制和设计，至少需要包括权责分工、分析资产、评估资产、资产类别、调整预期、执行策略、风控手段、模型参数、平台搭建、人才情况，同时最好兼顾系统并行期的设计，以及对策略和模型的评估调整内容。

完成方案编制以后，就需要投入使用了，其中的重点就是统并行期的设计，以及对策略和模型的评估调整内容。

首先，当资产种类产生巨大变化以后，那么商业银行方面很难可以保证其资产结构、投融资策略不被改变，所以应当对现有资产进行深入分析，并逐一记录，建立内部现金流量测试模型和业务模式评估方案，以此作为分类的依据。

其次，资产计提中的预期减值是不可避免的，也一定会对银行方面产生作用，所以更应当提前做好准备，对计提范围进行预估和分析，提前设计和选择计提模型，并着重围绕未来预期效益做出计提模型的评估与调整。

4．2商业银行要重视科技信息系统的升级改造，为新金融工具准则实施奠定基础

另外也不能忽视的是，新金融工具准则的实施还体现在多方面的变化与调整，比如公允价值计量范围的改变。

而这两方面在日后实施时都对数据的维度及深度提出了更高的要求。

而且，估值模型与减值模型的复杂程度和必要性也是需要实施部门提前有所准备的，尤其是对于可能使用的模型需要做出前期的预判，并积极的进行开发测试，这样一来才可以保证金融工具的使用毫无阻碍，减少风险。

因此，商业银行需要在前期准备环节中下足功夫，不仅需要构建计算模型，还需要明确计算规则，做好数据收集和处理工作，而这一切仅仅依靠人工是不可能实现的，更需要搭建一个信息系统。

信息系统的搭建需要大量的资金，在这方面商业银行应当放宽政策，加大投入，不断提高业务系统的覆盖范围和服务效率，采用信息化的技术和手段不断提质增效。

信息系统必须经过升级和完善。

加强信息化建设，保障新修金融工具准则在较短的时间内实现全体员工都能了解、相关业务操作人员能够掌握。

比如，对于金融资产的减值，必须依靠系统对目前有所损失的模型改造为新型的符合要求的高效率的模型；当进入到分类环节的时候，系统也需要根据分类需求做出相应的调整，并需要评审业务模式，对现金流也需要进行二次测量，从而实现自动化的处理流程。

从这个角度来说，此类信息系统需要很强的运算能力、处理能力以及存储空间，而商业银行方面也需要采取措施，做好前期的准备工作，不断地优化方案，避免浪费