中国与国际会计准则差异分析.docx

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中国与国际会计准则差异分析

从2003年末至2004年，国际会讣准则理事会发出了多项新的国际财务报告准则•并对多项现行国际会计准则进行了修订。

中国要发展经济.就

从2003年末至2001年，国际会计准则理爭会发出了多项新的国际财务报告准则.并对多项现行国际会计准则进行了修订。

中国要发展经济.就必须融入国际经济潮流中.作为国际通用商业语言的会计，自然就应该走向国际化。

与此同时.为了与国际准则更好地协调与接轨，我国财政部也正积极地酝酿这方面的改革。

在众多的中国会计准则与国际会计准则差异中。

国际会计准则第32号和39号-金融工具无駆是最引入关注的。

尽管该准则在国际准则此次修订之前已经生效，但该准则十分复杂.很难应用。

而对于中国会计准则来说，这是全新的准则.并代表了对于金融工具会计的垂大改变。

所有金融资产和金融负债，包括金融衍生工具，都需要在资产负债表上确认•而其中广泛采用公允价值作

为计虽基础。

为交易而持有以及其他指定的金融工具。

其公允价值的变动都计入利润表。

在实务中.很可能会产生极大的应用问题。

银行.其他金融机构，以及其他持有各类金融工具的企业将会受到很大的影响。

而盈利亦可能波动频繁。

限于篇幅本文仅以"商业债券投资核算”作为研究对象，进行二者的差异分析。

债券投资是商业银行一项重要资产.在商业银行经营管理中具有举足轻重的作用。

债券投资的核算.对于商业银行规范管理.防范风险.增强透明度具有垂要慰义。

随看我国金融体制改革的不断深入和债券市场的稳步发展.商业银行债券投资迅速增匕

但债券投资核算明显滞后，与国际财务报告准则相关规定有君显著的差异。

肉此.充分借鉴国际财务报告准则中的合理成分•改革和完善商业银行债券投资的核斃.不仅是推动商业银行会计与国际惯例接轨的車要步骤.也是提升商业银行债券投资核算水平，增强透明度.加强风险管理.促进债券投资业务健康发展的重要举描。

本文试图通过对《金融企业会计制度》与国际财务报告准则有关债券投资规定的对比分析.捉出中国商业银行债券投资核算的改革取向。

一.债券投资在商业银行经营管理中的重要地位和作用

平衡收益与风险的垂要工具

商业银行•是经营货币资金的企业.既要吸收存款.又要通过发放贷款.同业拆放或购买债券等形式，将所吸收的资金有效地加以运用.以赚取合理的利差。

同时，商业银行以安全性、流动性和效益性为经营原则.强调风险与收益的平衡。

并通过有效的资产组合，去化解风险.提高收益。

贷款无疑是银行资金运用最匝要的手段.但是贷款的发放不仅要有客八需求•而且要充分考虑到贷款的凤险。

长期以来我国银行贷款质盘不高。

呆坏帐多的现状.说明贷款风险很大。

而债券投资相対于贷款而言.虽然名义收益率相对较低.但其风险较小.收益稳定。

相对于存放和拆放资金而言•收益又较为町观。

而且.根据经营管理的需要.通过期限匹配，可以保持债券投资较好的流动性.以满足流动性管理的需要。

因此.债券投资的特点决定了银行在没有即时和可縊的贷款投放渠道的情况卜•・为了保证资金的使用效率C

必然会将大量的资金投入债券市场.通过购买债券，取得相对稳定的收益。

具有良好的山•场和发展空间

这吃年来.随肴积极财政政策的实施和央行运用货币政策工具的需要.财政部和人民银行发行了大显的政府债券和央行票据.这些债券和票拥具有流动性好.收益稳定.风险低等待点.为商业银行债券投资捉供了良好的市场。

同时，中国金融体制改革的不断深化.也促进了商业银行债券投资业务的快速发展。

如政策性商业银行成立后.为解决自身资金不足的问题。

发行了大显债券，商业银行成为这些债券的购买主体：

1998年.为支持国有商业银行的改革。

财政部向四大国有商业银行定向发行2700亿尤特别国债.以补充资本金：

1999年.四大资产管理公可为接受国有商业银行剥离的不良贷款，定向发行了约11000亿元资产管理公司债券：

2001年，在中国银行和中国建设银行股份制改革中•央行发行了专项票据.用以购买两家银行的可疑类贷款：

商业很行为提高资本充足率.发行了K期次级债，商业银行也是这些债券的购买主体。

国内商业银行的第二大资产

随看债券投资的不断增长.已成为国内商业银行仅次于贷款的第二大金融资产.也是收入的主要之一。

从四大国有商业银行2002年7001年年报中珂以看出•债券投资占四大国有商业银行资产总额的20%以上。

具体数字见表1：

表1单位：

人民币亿元

2002年债券投资总资产占比工行9.33847.76819.55%农行4,20229.76614.12%中行6,92728.54124.27%建行6,76530.83221.91%合计27,232136,90619.89%

续表1单位：

人民币亿元

2003年债券投资总资产占比工行10.91852.79120.68%农行5,76334.94016.49%中行6,99931,40222.29%建行7.74435,54321.79%合计31.424154.67620.32%

续表1单位：

人民币亿元

2001年债券投资总资产占比工行12.35456,70521.8%农行7.73110.13819.3%中行9.77639.79924.6%建行10,91239,04827.9%合计40,773175,69023.2%

注：

数字于中国工商银行.中国农业银行.中国银行和中国建设银行2002年一2004年年报.中国农业银行的数字中包含了股权投资。

从表1数据可以看出：

1.无论相对额还是绝对额•债券投资都在商业银行中占堀重要地位。

如2001年.四大国有商业银行的债券投资余额为4.087J亿元.占资产总额的23・2%。

2•总体来看•债券投资在资产总额中的占比逐年提高.2002年〜2001年分别为19.89%.20・32%和23.2%.

3.债券投资的增长速度要快于资产总额的增长速度。

2003年和2001年债券投资增K速度分别为15%和29.7%•分别比资产总额的增K速度阳II2%和13・5%。

近年来.商业银行对债券投资的交易和管理日渐垂视.如四大国有商业银行都设垃了专门的资金部门，并在境内外设立资金交易中心。

专门从事以债券投资为主体的资金交易。

同时也越来越关注投资收益水平的捉高和风険的有效控制.要求对债券投资核算中存在的分类不科学.计量不规范、不透明、与国际财务报告准则不接轨等问题尽快加以解决。

二.商业银行债券投资核算的比较分析

从以上分析町以看出.债券投资在商业银行中具有重要地位和作用.但国内商业银行债券投资的核缽，却明显滞后于债券投资的发展。

不能很好地满足债券投资的管理要求。

债券投资的核算是中国会计准则与国际财务报告准則之间最显著的差异之一。

对于我国商业银行而言，关于债券投资的核算主要执行《企业会计准则■投资》和2001年11月27日颁布的《金融企业会计制度》中的有关规定.二者在债券投资核算方面的规定基本相同。

国际财务报告准则关于商业银行债券投资的规宦主要包括侗际财务报告准则第32号-金融匸具：

披露和列报》x《国际财务报告准则第39号■金融工具：

确认和计駅》中的有关规定。

《金融企业会计制度》和国际财务报告准则关于债券投资核算规定的主要差异如卜•：

债券投资的分类

1.《金融企业会计制度》的规定

《金融企业会计制度》按期限将包括债券投资在内的各种投资分为短期投资和氏期投资。

短期债券投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年的债券：

长期债券投资是指持有时间准备超过一年的债券。

2•国际财务报告准则的规定

按照国际财务报告准则.债券投资作为整个金融资产的一部分，按持有意图被划分为以卜四类：

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

是指为了从价格的短期波动中获利而购置的金融资产.以及企业在初始确认时就指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

持有至到期日的投资。

是指具有固定的或珂•确定金额和固定期限.且企业明确打算并能够持有至到期日的金融资产。

不包括：

①在初始确认时就被指定为以公允价值计邑且其变动计入半期损益的金融资产：

②初始确认时被指定为可供出啻的金融资产：

③贷款和应收款项。

贷款和应收款项。

是指有固定或可确定的回收金额。

且不在活跃市场上交投的非衍生金融资产。

不包括：

①打算立即或干近期出毎以及在初始确认时就被指定为以公允价值计虽且其变动计入肖期损益的金融资产：

②初始确认时被指定为可供出售的金融资产。

可供出售的金融资产。

是指不归属以上三类的金融资产。

3•二者的差异比校

从《金融企业会计制度》和国际财务报告准则的比较分析来看.二者庄债券投资分类上存在显著差异。

国内按照资产负债表的流动性列示习惯.将债券投资分为两类.而国际财务报告准则则按照持有盘图和债券的自身特点。

将债券划分为四类。

从国际财务报告准则来看，更加强调债券的持有意图.以便向报告使用者披嘉各类债券的凤険和收益。

同时，国际财务报告准则还对债券的分类进行一定的限制.以避免管理层改变分类操纵利润。

如国际财务报告准则规定，如果企业将尚未到期的持有至到期日的投资在本会计年度或过去两个完整会计年度内出售.或转为可供出售金融资产的金额比例较大•贝IJ需対整个持有至到期日的投资组合进行垂新分类。

债券四分类是国际财务券告准则债券投资有关规定的核心概念.其关干债券投资的确认、计显和披鉛的规定都是鬧绕债券四分类为基础进行的.这种分类的差别•也就导致了《金融企业会计制度》和国际财务报告准则在债券投资核算规定上的根本区别。

债券投资的确认

确认是指将符合财务报表要索定义和确认标准的项目纳入资产负债表或收益表的过程。

它涉及以文字利金额表述一个项目并将金额包括在资产负债表或损益表的总额中。

在确认坏节.《金融企业会计制度》以“取得”和“处置"作为债券投资初始确认和终止确认的标准。

国际财务报告准则对债券投资确认的规定较为详细，強调的是对合同权利的控制或丧失。

通常是以交易日或结算日作为确认的时间。

这种确认标准。

较为符合国际财务报告准则“风险和报酬的转移”这概念。

但总体来看.二者在债券投资确认方面并无本质的差异•国际财务报告准则对确认的规定较为详细.更多的是针对衍生金融工具而言。

债券投资的初始计晁

计融是指为了在资产负债表和收益表内确认和列示财务报表的要索而确定金额的过程。

计量通常包括两个方面的内容.即计劇单位和计竝属性。

计量单位是指对计虽对象就某-属性进行计晁时.具体使用的标准量度。

计虽单位通常包括名义货币单位和不变购买力货币单位。

从目前来看.名义货币作为计呈单位的地位仍很难动摇•因此。

会计计显的主要问题是计虽朋性的选择问題。

计虽屈性通常包括历史成本.现行成本.可变现价值.现值等。

1.《金融企业会计制度》的规定

《金融企业会计制度》规定.债券投资在取得时应当按照初始投资成本计显。

其中：

以现金购入的.按实际支付的全部价款.包括税金.手续费等相关费用作为初始投资成本。

实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息.不构成初始投资成本。

K期债券投资如果所支伺的税金.手续费等相关费用金额较小•町以直接计入当期投资收益.不计入初始投资成本：

投资者投入的.按投资各方确认的价值作为初始投资成本。

2•国际财务报告准则的规定

国际财务报告准则规定债券投资应以其成本进行初始计晁。

成本是指付出对价的公允价值.交易费用应在初始计虽时计入债券投资的成本。

公允价值•般参照交易价格或其他市场价格确定。

如果这些市场价格不能可靠地确定•则公允价值应按所有未来现金流毘总额的当时币场利率来折现确宦。

实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，不构成初始投资成本。

3•二者的差异比较

从初始计显来看。

国内采用历史成本进行计蛍，而国际财务报告准则采用公允价值进行计量.二者在计呆属性上存在根本的差别。

具体差别在于：

成本的外延不同。

任国际财务报告准则卜••交易费用必须作为债券的投资成本.而根拥《金融企业会计制度》的规定.K期债券投资的交易费用町以直接确认为当期损益.不作为成本。

成本的内涵不同。

《金融企业会计制度》规宦的成本实际上是历史成本，而国际财务报告准则规定的成本则是指付出对价的“公允价值”，并对公允价值的确定进行明确规定。

在以帀场原则进行交易的情况卜•・二荷并无差别。

如银行宜接从债券市场上购买的国债.其买入价即公允价值.即成本等于公允价值。

但在非市场交易的情况卞・二者则存在显著差异。

如商业银行因政策性•原因购入的债券，如果其票面利率低于同期可比债券的市场利率.按国际财务报告准则.该笔债券需按其未来现金流量的现值确定初始投资成本•因此，该笔债券在入帐时就会产生折价.而按《金融企业会计制度》•仍以取得成本作为初始投资成本.由此导致两套准则卜•当期利润和所有者权益的不同。

债券投资的后续计虽

1•《金融企业会计制度》的规定

《金融企业会计制度》规定.短期债券投资的利息，应当于实际收到时，冲减投资的帐面余额•但已记入"应收利息”科目的利息除外。

氏期债券投资应当按照票面价值与票面利率按期计孤确认利息收入。

氏期债券投资的初始投资成本减去已到付息期但尚未领取的债券利息、未到期债券利息和计入初始投资成本的相关税费.与债券面值之何的差额•作为债券溢价或折价：

债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销。

摊销方法可以采用直线法，也可以采用实际利率法。

关于诚值准备.《金融企业会计制度》规定.短期债券投资期末应按成本与市价孰低计SoK期债券投资应当在期末时按照其帐而价值与可收回金额孰低计麥对可收回金额低干账面价值的差额.应当计提K期投资诚值准备。

可收回金额.是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结朿时的处置中形成的预计未来现金流虽的现值两音之中的较高者。

其中.销色净价是捋资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。

2•国际财务报告准则的规宦

国际财务报告准则关于债券投资的后续计虽规定•与债券四分类紧密相关.不同债券的后续计显方法不完全相同。

按照国际财务报告准则：

（1）以公允价值计量且其变动计入半期损益的债券投资按公允价值进行•后续计鱼公允价值的变动直接反映在半期净损益中：

町供出啻的债券投资按公允价值进行后续计量.公允价值的变动直接计入资本公积中。

为该债券收回和対外转出时，应将原直接计入资本公枳的数额转出.并计入半期损益：

持有至到期日的债券投资和应收款项按照摊余成本进行后续计晁。

债券溢价或折价的摊销采用实际利率法。

关于诚值准备.国际财务报告准则规定.如果有客观证据显示金融资产出现了减值.且减值数额町以町靠地估计.则应确认减值损失。

持有至到期日的债券投资和应收款项的减值损失.在损益农中宜接加以确认：

可供出住的债券投资发生减值损失时。

应将原计入资本公积中的公允价值变动累计额相应转出.并在损益表中加以确认。

3•二者的差异比校

关于摊余成本的确定。

《金融企业会计制度》规定摊余成本町以选择实际利率法或直线法确定。

而按国际财务报告准则，只能采用实际利率法。

国际财务报告准则这一做法与其按公允价值计虽的思路是完全吻合的。

关于期末计价。

《金融企业会计制度》规定长短期投资期末计价分别采用成本与市价孰低法和计捉K期投资减值准备.而按照国际财务报告准则，不同债券分类采用不同的计量方法。

这种差别主要体现在以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资和町供出售的债券投资上。

以公允价值计量且其变动计入半期损益的债券投资.按《金融企业会计制度》应作为短期债券投资核算.因此.按照成本与市价狄低原则.对该投资只能确认损失.不能确认收益。

而按国际财务报告准则.以公允价值计駅且其变动计入为期损益的债券投资按公允价值进行后续计量.则即町能产生损失.也町能产生收益。

可供出售的债券投资.按《金融企业会计制度》可能作为短期债券投资核算，也町能作为长期债券投资核斃。

如果是作为短期债券投资核算.其在两种制度卜的差别同上：

如果是作为反期债券投资核範.在《金融企业会计制度》1＜按历史成本计价.对债券溢价或折价进行摊销。

而在国际财务报告准则b\是按公允价值进行后续计量，即会随着市价或市场利率的变化而改变。

不同债券分类之间的转换

1.《金融企业会计制度》的规定

《金融企业会计制度》规宦，金融企业改变投资目的.将短期债券投资划转为长期债券投资，应按短期债券投资的成本与帀价孰低结转.并按此确定的价值：

作为K期债券投资新的投资成本。

拟处置的K期债券投资不调整至短期债券投资，待处置时按处置氏期债券投资进行会计处理。

2•国际财务报告准则的规定

债券被指定为以公允价值计晁且其变动计入半期损益的债券投资.或贷款和应收款项后.不能再转为其他类别的债券投资：

其他类别的债券投资也不能再转为以公允价值计显且其变动计入当期损益的债券投资.或贷款和应收款项。

持有至到期日的债券投资、可供出售的债券投资在符合规定条件时可以转换。

其转换条件及相关会计处理原则如下：

因持有盘图和能力等因索发生变化.使某债券仍作为持有至到期日的债券投资不恰半的.应将其转为可供出售的债券投资，并以该债券任转换日的公允价值结转•该债券的摊余成本与其公允价值之间的差额.应计入资本公枳.直至该可供出舊的债券投资终止确认时再转出计入当期损益。

因部分出售或转换的金额比例较大，使某债券的剰余部分仍作为持有至到期日的债券投资不恰半的.应将该债券剩余部分转为可供出售的债券投资.并以该债券剩余部分在转换日的公允价值结转•该债券剩余部分的摊余成本与其公允价值之何的差额■应计入资本公枳.直至该叫供出售的债券投资终上确认时再转出计入半期损益。

因持有总图和能力等因素发生变化.或公允价值不再能够可能地计Sb或持有期限超过了两个完整的会计年度，使某债券仍作为可供出售的债券投资不恰肖的.应将该债券转为持有至到期日的债券投资，并以该债券在转换日的帐面价值结转.成为所转持有至到期日的债券投资入帐价值。

原计入资本公枳中的相关公允价值变动累计额•应在该债券的剩余持有期内采用实际利率法摊销.计入损益：

该债券于转换日的摊余成本与到期时价值之间的差额。

应在该债券的剩余持有期间采用实际利率法进行摊销.计入损益。

如该持有至到期日的债券投资在转换后发生减值•则原计入资本公积中的相关公允价值变动累计额的余额应转出计入肖期损益。

3•二者的差异比较

《金融企业会计制度》仅允许氏期债券投资转为短期债券投资.并按成本与市价孰低原则确宦结转后的债券投资成本c国际财务报告准则仅允许持有至到期「I的债券投资、町供出售的债券投资相互转换.并按公允价值作为结转后的债券投资成本.且明确了结转前后债券价值差额的处理方法。

由于债券的分类方法完全不同。

因此.决定了二者在债券转换方而的规定存在本质差异。

从国际财务报告准则的规定来看.其强调的是债券投资分类的连续性.因此.对债券的转换作了明确的限制和规定.其意图在干限制管理层对债券分类的随色改变.以扭曲债券初始持有盘图。

同时.在转换后的债券投资价值确认方面・《金融企业会计制度》更多的是从谨憤原则的角度出发，而国际财务报告准则強调的是按公允价值进行计駅.以与各类债券投资的初始计量方法保持•致。

也体现了国际财务报告准则逻辑的严密性和内在思想的统一性。

债券投资的披续

1.《金融企业会计制度》的规定

《金融企业会计制度》対债券投资披露的规定较少，仅要求商业银行披露金融工具的风险头寸•如信贷风险.货币风险.利率风险.流动性风险等。

《企业会计准则-投资》对债券投资披霭的规定较为详细-•些，如应披霭投资损益.当年提取的投资损失准备.投资的计价方法等。

2•国际财务报告准则的规定

国际财务报告准则对债券投资的披錨相为广泛.主要包括：

族类债券投资的分类：

风险管理政策：

风険头寸.如信贷凤険、货币风险.利率风险.流动性风险等：

齐类债券的期末计显:

基础及价值变动的处理方法：

对期末采用公允价值计量的债券•应说明其公允价值确定的方法：

对须计提减值准备的债券.应说明表明其发生减值的依据。

3•二者的差异比较

从国际财务报告准则关于债券投资披露的有关规定来看•强调对债券投资的完整披鐸.以向报告使用者提供债券投资分类、风险管理政策.风险暴需及主要会计处理方法等全方位的。

造成差异的主要原因

从以上分析可以看出.《金融企业会计制度》和国际财务报告准则与债券投资核算上存在显著差异，造成这些差异的主要原因包括以下几方面：

1•中国会计环境是制约债券投资核斃改革的重要原因。

从会计坏境角度来看.•方面是要减少管理层通过会计政策操纵利润的空间。

实行债券四分类，既要考虑到分类的合理性和连续性.又要避免管理层随色改变分类操纵利润.二者之间有…个权衡的过程：

另一方面.采用债券四分类，需要可樂的公允价值作基础.在债券市场尚未成熟的情况I—公允价值的取得町能成为障碍.而采用估算技术又会成为管理层粉饰报农的手段。

从国内上M企业的表现來看.会计质显不高的现線•直较为弟h因此.防止管理层操纵利润、粉饰报表是会计准则制定机构考虑的重要因素。

2.国内会计准则制迢机构对债券投资核算的研究相对滞后。

1993年以来•国内会计准则和会计制度的硏究制定取得了长足进步。

通过依托国际财务报告准则.结合中国国怙.中国会计国际化水平不断提高。

但相对干企业会计.金融企业会计改革的步伐相対滞后.而对金融企业会计方面的规定.氏期以来侧重干贷款.而忽略了债券投资。

当然。

这种现状与中国会计改革的整体规划密不町分。

但客观上也导致了商业银行债券投资核算改革的相对滞后。

3•债券投资核算的改革必然会带来对目前准则理论体系的冲击。

如在计量厲性上采用公允价值、改变资产负债表按流动性分类的做法等，这些改变都构成对现有准则制定的理论基础的冲击，需要一个逐步完善和成熟的过程.这在某种程度上也制约了债券投资核算的改革步伐。

三.完善国内商业银行债券投资核算的若干建议

从以上差异分析.不难看出国际财务报告准则关于债券投资的规定比《金融企业会计制度》更为符合商业银行的实际悄况。

财务报表的目标.是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况.经营业绩和财务状况变动的。

能否向财务报表使用者提供相关、町雄的.决泄了会计职能的发挥程度。

如对国内商业银行而R.在贷款方面.碍要披霭应计贷款与非应计贷款、贷款的产品.行业、五级分类、抵押状况等多维度。

而对于债券投资.仅披SSK.短期等少駅.有悖于债券投资是商业银行第二大金融资产的客观实际情况.不利于向财务报表使用者提供相对充分的会计。

从国际财务报告准则关于债券投资的规定来看，其主要优点如卜•：

更好地反映经济业务的实质。

债券投资交易的对象虽然都是债券.但其背后所反映的管理意图却截然不同。

如交易类的债券主要是在保持流动性的前提卜获取合理的价差，而持有到期日的投资主要是为了获取相对较高的收益。

国际财务报告准则关于债券投资•系列规定的核心内容就是债券四分类，而债券四分类恰恰是按照债券的持有总图进行分类的.因此.较为完整地体现了管理童图和风险管理方法。

很好地体现了经济业务的实质。

此外.国际财务报告准则对不同种类的债券转换进行了限制.既有助干减少管理层操纵利润的空何•又很好地体现了管理层投资策略的变化。

而£金融企业会计制度》仅以氏短期划分债券投资。

无法完整地反映这种经济业务的实质。

更好地反映企业财务状况和经营业绩。

国际财务报告准则以公允价值为主要计量属性.并根抑:

公允价值的变化.调整债券投资的价筐和损益.有助干更好地体现山•场变化对商业银行•财务状况的